BUNDESFINANZHOF Urteil vom 26.3.2009, VI R 59/08
Ermittlung der als außergewöhnliche Belastung abziehbaren Aufwendungen bei Ehegatten - Verfassungsmäßigkeit der zumutbaren Belastung bei getrennter Veranlagung - Grenzen für die richterliche Auslegung des einfachen Rechts - Grenzen des Art. 6 Abs. 1 GG
Leitsätze
Es ist verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden, dass die zumutbare Belastung bei getrennter Veranlagung von Ehegatten vom Gesamtbetrag der Einkünfte beider Ehegatten berechnet wird.
Tatbestand 1 I. Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) ist verheiratet und lebt im Güterstand der Gütertrennung. In den Streitjahren (2001 und 2002) erzielte er Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. 2 Für die krankheitsbedingte Unterbringung seiner inzwischen verstorbenen Mutter wandte der Kläger im Jahr 2001 15 548,66 DM und im Jahr 2002 6 900 EUR auf. Diese Zahlungen leistete er an das Sozialamt und das Pflegeheim, in das die pflegebedürftige Mutter im März 2000 aufgrund ihrer Herzschwäche eingeliefert worden war. In seinen Einkommensteuererklärungen für die Streitjahre machte der Kläger zusammen mit eigenen Krankheitskosten außergewöhnliche Belastungen gemäß § 33 des Einkommensteuergesetzes (EStG) in Höhe von 16 148 DM für 2001 sowie von 6 954 EUR für 2002 geltend. 3 Nachdem der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) für das Jahr 2001 zunächst antragsgemäß eine Zusammenveranlagung für den Kläger und seine Frau durchgeführt hatte, hob es diesen Bescheid auf den Einspruch der Ehegatten wieder auf und veranlagte den Kläger mit dem angefochtenen Bescheid vom 29. Juli 2002 auf dessen Antrag getrennt zur Einkommensteuer. Dabei ermittelte das FA den Gesamtbetrag der Einkünfte des Klägers mit 90 301 DM, legte der Berechnung der zumutbaren Belastung gemäß § 33 Abs. 3 Satz 1 EStG jedoch den Gesamtbetrag der Einkünfte beider (getrennt veranlagter) Ehegatten von 177 578 DM zugrunde. Ebenso verfuhr das FA mit Bescheid vom 22. Mai 2003 für das Streitjahr 2002 und berechnete die zumutbare Belastung bei der getrennten Veranlagung des Klägers aus der Summe des Gesamtbetrags der Einkünfte beider Ehegatten von 83 734 EUR. In beiden Fällen ermittelte das FA die zumutbare Belastung nach dem Prozentsatz, der für die dem Splitting-Verfahren unterliegenden Steuerpflichtigen in § 33 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b EStG vorgesehen ist. 4 Nach erfolglosem Einspruch gab das Finanzgericht (FG) der Klage mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2008, 792 veröffentlichten Gründen statt. Die Vorschriften der §§ 33 Abs. 3 und 26a Abs. 2 Satz 1 EStG seien verfassungskonform dahingehend auszulegen, dass im Falle einer getrennten Veranlagung die Höhe der zumutbaren Belastung ausschließlich aus dem Gesamtbetrag der Einkünfte des Klägers zu errechnen sei. Der Gesamtbetrag der Einkünfte der getrennt veranlagten Ehefrau habe hierbei außer Betracht zu bleiben. Diese Auslegung sei wegen Art. 6 Abs. 1 und Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) geboten. Denn unstreitig habe der Kläger die geltend gemachten Aufwendungen geleistet, die ihm als Krankheitskosten zwangsläufig aufgrund seiner Unterhaltsverpflichtung erwachsen und daher als außergewöhnliche Belastungen bei ihm abziehbar seien. 5 Mit seiner dagegen gerichteten Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts. 6 Das FA beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen. 7 Der Kläger beantragt, die Revision zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe 8 II. Die Revision des FA ist begründet. Das angefochtene Urteil ist aufzuheben, die Klage abzuweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Zu Unrecht hat das FG der Berechnung der zumutbaren Belastung des Klägers nur den auf ihn entfallenden Gesamtbetrag der Einkünfte zugrunde gelegt. 9 1. Nach § 26a Abs. 2 Satz 1 EStG in der für das Streitjahr 2001 geltenden Fassung des Einkommensteuergesetzes vom 16. April 1997 (BGBl I 1997, 821) werden bei getrennter Veranlagung zur Einkommensteuer Sonderausgaben nach § 10 Abs. 1 Nr. 8 EStG und außergewöhnliche Belastungen (§§ 33 bis 33b EStG) in Höhe des bei einer Zusammenveranlagung in Betracht kommenden Betrags bei beiden Veranlagungen jeweils zur Hälfte abgezogen, wenn die Ehegatten nicht gemeinsam eine andere Aufteilung beantragen. Gleiches sieht § 26a Abs. 2 Satz 1 EStG in der für das Streitjahr 2002 geltenden Fassung des Einkommensteuergesetzes vom 19. Oktober 2002 (BGBl I 2002, 4210), zuletzt geändert durch das Zweite Gesetz für moderne Dienstleistungen am Arbeitsmarkt vom 23. Dezember 2002 (BGBl I 2002, 4621, 4630), hinsichtlich der im Streitfall allein maßgeblichen außergewöhnlichen Belastungen vor. Zum Abzug dieser außergewöhnlichen Belastungen wiederum unterscheidet § 33 Abs. 3 Satz 1 EStG 1997 und 2002 (EStG) für die Berechnung der zumutbaren Belastung bei Steuerpflichtigen ohne Kinder solche, die der Besteuerung nach dem Grundtarif unterliegen, von anderen, auf die das Splittingverfahren anzuwenden ist (§ 33 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a und b EStG). 10 a) Zutreffend hat das FA dem Gesetzesbefehl des § 26a Abs. 2 Satz 1 EStG folgend die außergewöhnlichen Belastungen des Klägers (und seiner Frau) in Höhe des bei einer Zusammenveranlagung der Ehegatten in Betracht kommenden Betrags ermittelt, um sie dann antragsgemäß in vollem Umfang bei den Veranlagungen des Klägers für die Streitjahre abzuziehen (s. auch Verfügung der Oberfinanzdirektion Frankfurt vom 3. April 2003 S 2263 A - 3 - St II 25, Finanz-Rundschau 2003, 741). Der in § 26a Abs. 2 Satz 1 EStG angeordnete Abzug "in Höhe des bei einer Zusammenveranlagung [Streitjahr 2001: 'der Ehegatten'] in Betracht kommenden Betrags" setzt danach die Ermittlung der abziehbaren Aufwendungen beider Ehegatten unter Einbeziehung der zumutbaren Belastung nach § 33 Abs. 1 und Abs. 3 Satz 1 EStG voraus. 11 Auch der Berechnung der zumutbaren Belastung gemäß § 33 Abs. 3 Satz 1 EStG ist daher wie bei einer Zusammenveranlagung der Gesamtbetrag der Einkünfte beider Ehegatten zugrunde zu legen und folgerichtig auch der bei einer Zusammenveranlagung (mit Splitting-Verfahren) in Betracht kommende Prozentsatz nach Satz 1 Nr. 1 Buchst. b des § 33 Abs. 3 EStG anzuwenden. Getrennt veranlagte Ehegatten unterliegen zwar der Besteuerung nach dem in § 33 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 Buchst. a EStG angesprochenen Grundtarif. Diese zu einer höheren zumutbaren Belastung führende Regelung betrifft jedoch ausschließlich ledige Steuerpflichtige und Ehegatten, die der Einzelveranlagung unterliegen. Die in § 26a Abs. 2 Satz 1 EStG vorgesehene Anordnung des Abzugs außergewöhnlicher Belastungen in Höhe des bei einer Zusammenveranlagung in Betracht kommenden Betrags führt jedoch zwingend zur Anwendung der Prozentsätze in § 33 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 Buchst. b EStG, die für Steuerpflichtige gelten, bei denen die Einkommensteuer nach dem Splittingverfahren zu berechnen ist. Die für die getrennte Veranlagung eher missverständliche Bezugnahme der Vorschrift auf den Begriff "Splitting-Verfahren" hat der Gesetzgeber offensichtlich nur gewählt, um auch die Fälle des Witwen- und des Sondersplittings bei Auflösung der Ehe in die günstigere Staffelung der Prozentsätze einzubeziehen (s. Kanzler in Herrmann/Heuer/Raupach, § 33 EStG Rz 223). 12 b) Im Streitfall ist das FA diesen Auslegungsgrundsätzen gefolgt, die auch der Rechtsprechung des Senats und einer Mehrheit der FG entsprechen (s. Senatsurteil vom 28. Juni 1963 VI 39/62, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 1963, 429, Der Betrieb 1963, 1274; Urteile des FG München vom 8. November 2006 9 K 3675/04, EFG 2007, 1776, und FG Münster vom 22. Januar 2008 15 K 3341/06 E, EFG 2008, 612, sowie Beschluss des FG Mecklenburg-Vorpommern vom 2. Januar 2008 3 V 120/07, Deutsches Steuerrecht/Entscheidungsdienst 2008, 1131; a.A. nur die Vorentscheidung in EFG 2008, 792). Dies folgt --wie dargelegt-- unmittelbar aus § 26a Abs. 2 Satz 1 EStG, ohne dass es dazu einer ausdrücklichen Vorschrift in § 33 EStG bedurft hätte, wie sie in der Vorgängerregelung zu § 33 Abs. 3 EStG enthalten war. Insoweit nämlich sah § 33 Abs. 1 Satz 2 EStG 1971 i.V.m. § 64 Satz 2 der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung 1971 zur Berechnung der zumutbaren Eigenbelastung klarstellend vor, dass im Fall der getrennten Veranlagung von der Summe der Einkommen beider Ehegatten auszugehen sei. 13 2. Entgegen der Vorinstanz ist eine verfassungskonforme Auslegung mit dem Ziel, den Kläger wie bei einer Einzelveranlagung zu besteuern, nicht geboten. Die Regelungen des § 26a Abs. 2 Satz 1 EStG und des § 33 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 EStG sind verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden. 14 a) Steuerpflichtige, die der Ehegattenveranlagung nach § 26 Abs. 1 Satz 1 EStG unterliegen, einzeln zu veranlagen oder die Ehegattenveranlagung in Form der getrennten Veranlagung als Einzelveranlagung nach § 25 Abs. 1 EStG durchzuführen, überschritte die Grenzen einer verfassungskonformen Auslegung. Die Grenzen, die sich aus Art. 20 Abs. 2 Satz 2 und Abs. 3 GG für die richterliche Auslegung des einfachen Rechts ergeben, können nicht prinzipiell enger oder weiter gesteckt sein, je nachdem, ob die jeweilige Auslegung sich zugunsten oder zu Lasten betroffener Einzelner auswirkt (Beschluss des Bundesverfassungsgerichts --BVerfG-- vom 15. Januar 2009 2 BvR 2044/07, Europäische Grundrechte Zeitschrift 2009, 143 Tz. 60, m.w.N). 15 b) Zwar mag es sein, dass Ehegatten durch die Regelungen des § 26a Abs. 2 Satz 1 EStG und des § 33 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 EStG gegenüber nichtehelichen Lebensgemeinschaften insoweit benachteiligt werden, als die zumutbare Belastung auch bei einer getrennten Veranlagung auf der Grundlage des Gesamtbetrags der Einkünfte beider Ehegatten berechnet wird. Indessen ist diese punktuelle gesetzliche Benachteiligung hinzunehmen, weil die gesetzliche Regelung im Ganzen betrachtet keine Schlechterstellung von Eheleuten bewirkt (vgl. BVerfG-Urteil vom 12. Februar 2003 1 BvR 624/01, BVerfGE 107, 205 ff.). Die Norm des § 26 Abs. 2 Satz 1 EStG behandelt zusammenlebende Eheleute vor dem Hintergrund des Art. 6 Abs. 1 GG auch bei der getrennten Veranlagung folgerichtig wie eine Gemeinschaft des Erwerbs und Verbrauchs, in der ein Ehegatte an den Einkünften und Lasten des anderen wirtschaftlich jeweils zur Hälfte teilhat (vgl. BVerfG-Urteil vom 3. November 1982 1 BvR 620/78 u.a., BVerfGE 61, 319). Für diese Beurteilung kann auch nicht entscheidend sein, ob bestimmte Lebensführungskosten, wie die Unterhaltszuwendungen im Streitfall, aus einer gemeinsamen Haushaltskasse geleistet oder individuell zurechenbar von einem der Ehegatten getragen werden. In jedem Fall ist die gemeinsame Haushaltskasse betroffen, sei es nun durch unmittelbare Beiträge an den bedürftigen Angehörigen oder mittelbar durch eine stärkere Belastung aufgrund anderer laufender Lebensführungskosten. 16 Diese rechtliche Behandlung der Eheleute als Wirtschaftsgemeinschaft wirkt sich insgesamt zu ihren Gunsten aus, wobei die Nachteile gegenüber Unverheirateten ausschließlich darauf beruhen, dass das Gesetz Eheleute gemäß dem aus Art. 3 Abs. 1 GG abzuleitenden Gebot der Folgerichtigkeit (vgl. BVerfG-Beschluss vom 24. Mai 2005 2 BvR 1683/02, BFH/NV 2005, Beilage 4, 361) eben nicht als Einzelne betrachtet. So ist zur Berechnung der zumutbaren Belastung von Ehegatten auch bei getrennter Veranlagung stets ein geringerer Prozentsatz zugrunde zu legen als der Berechnung der zumutbaren Belastung Alleinstehender. Im Übrigen steht den Ehegatten nach § 26a Abs. 2 Satz 1 EStG ein Wahlrecht zu, eine andere als die hälftige Aufteilung der abziehbaren Aufwendungen zu beantragen, und auch auf diese Weise eine günstigere Besteuerung zu erreichen. 17 c) Der Schutz von Ehe und Familie verbietet es zwar, Ehegatten gegenüber Ledigen steuerlich zu benachteiligen (ständige Rechtsprechung, z.B. BVerfG-Beschlüsse vom 14. April 1959 1 BvL 23, 34/57, BVerfGE 9, 237, 247, und vom 4. Oktober 1988 1 BvR 843/88, Steuerrechtsprechung in Karteiform --StRK--, Einkommensteuergesetz 1975, § 33a, Rechtsspruch 69, jeweils m.w.N.). Aus Art. 6 Abs. 1 GG folgt aber keine Verpflichtung für den Gesetzgeber, Steuerpflichtige vor den Folgen ihrer selbst gewählten, möglicherweise weniger vorteilhaften Gestaltungsformen zu bewahren (BVerfG-Beschluss vom 26. Februar 1993 2 BvR 164/92, StRK, Einkommensteuergesetz 1975, § 7b, Rechtsspruch 58). Mit § 26 Abs. 1 Satz 1 EStG eröffnet der Gesetzgeber eine nur Ehegatten zugängliche Gestaltungsmöglichkeit hinsichtlich der Veranlagung zur Einkommensteuer. Wählen die Ehegatten eine Veranlagungsform, die der von Alleinstehenden nahe kommt, ohne die Vorstellung von der ehelichen Lebens- und Wirtschaftsgemeinschaft aufzugeben, so verstoßen die sich daraus ergebenden einkommensteuerrechtlichen Folgen nicht gegen Art. 6 Abs. 1 GG (Senatsurteil vom 21. September 2006 VI R 80/04, BFHE 215, 154, BStBl II 2007, 11). 18 3. Da das FG von einer anderen Rechtsauffassung ausgegangen ist, war seine Entscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 FGO).
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