BUNDESFINANZHOF Urteil vom 26.8.2014, XI R 19/12
Steuerfreiheit der Durchführung von Raucherentwöhnungsseminaren
Leitsätze
1. Die Durchführung von Raucherentwöhnungsseminaren kann als vorbeugende Maßnahme des Gesundheitsschutzes bei Vorliegen einer medizinischen Indikation eine steuerfreie Heilbehandlung sein.
2. Die von Betriebsärzten vorgenommene Sammelüberweisung von Arbeitnehmern zur Teilnahme an Raucherentwöhnungsseminaren genügt den Anforderungen an die gebotene medizinische Indikation, wenn sie auf medizinischen Feststellungen der Betriebsärzte beruht.
Tatbestand1 I. Die Beteiligten streiten darüber, ob die von der Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) erbrachten Leistungen als Umsätze der Heilbehandlung steuerfrei sind.2 Gegenstand des Unternehmens der Klägerin, das in der Rechtsform einer GbR betrieben wird, ist die Durchführung von Seminaren zur Raucherentwöhnung und Gewichtsreduktion sowie zum Stress-Management. Gesellschafter der GbR sind die klinische Psychologin A --mit einer Beteiligung von 1 %-- und der Psychotherapeut B --mit einer Beteiligung von 99 %--. Die Umsätze der Klägerin im Jahr 2005 (Streitjahr) beliefen sich auf ... EUR und entfielen überwiegend auf die Durchführung von Seminaren zur Raucherentwöhnung.3 Die Klägerin war der Auffassung, dass die von ihr ausgeführten Umsätze nach § 4 Nr. 14 des Umsatzsteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung (UStG) steuerfrei seien. Dementsprechend hatte sie im streitbefangenen Zeitraum über ihre Leistungen keine Rechnungen mit Umsatzsteuerausweis erteilt.4 Im Anschluss an eine Umsatzsteuer-Sonderprüfung versagte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) die begehrte Steuerbefreiung und setzte die Umsatzsteuer unter Berücksichtigung der nunmehr von der Klägerin erklärten Vorsteuer mit Umsatzsteuer-Jahresbescheid vom 10. Oktober 2008 auf ... EUR fest. Der Einspruch der Klägerin blieb ohne Erfolg (Einspruchsentscheidung vom 26. Juni 2009).5 Das Finanzgericht (FG) wies die Klage ab. Die Umsätze der Klägerin seien nicht nach § 4 Nr. 14 UStG von der Steuer befreit. Im Streitfall seien die "Therapien" zur Nikotinentwöhnung teilweise vollständig ohne ärztliche Verordnung erfolgt, unstreitig in einem erheblichen Teil der Fälle aber auch auf der Grundlage von Sammelüberweisungen durch Betriebsärzte von Großunternehmen, die ein Interesse daran gehabt hätten, ihren Mitarbeitern ein rauchfreies Leben zu ermöglichen. Zwar sei die für die Annahme einer Heilbehandlung i.S. von § 4 Nr. 14 UStG notwendige ärztliche Verordnung auch in Form einer Sammelverordnung denkbar, in der eine Heilmaßnahme mehreren Patienten gleichzeitig verordnet werde; auch eine solche Verordnung müsse aber jeweils individuell patientenbezogen sein und setze eine individuelle Untersuchung voraus, die im Streitfall nicht stattgefunden habe. Im Streitfall hätten lediglich "Überweisungslisten" mit den Namen der jeweiligen Teilnehmer vorgelegen, denen keine individuellen Untersuchungen und kein individuell festgestelltes Krankheitsbild durch die Betriebsärzte vorausgegangen seien.6 Das Urteil des FG ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2012, 1792 veröffentlicht.7 Mit ihrer Revision rügt die Klägerin die Verletzung materiellen Rechts. Das FG habe bei seiner Entscheidung die Voraussetzungen des § 4 Nr. 14 UStG bei der gebotenen richtlinienkonformen Auslegung der Vorschrift verkannt. Im Streitfall seien ausgehend von der einschlägigen Rechtsprechung des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) sämtliche Voraussetzungen für die Gewährung der Steuerbefreiung erfüllt.8 Die von ihr erbrachten Leistungen seien als Heilbehandlungen zu qualifizieren, da der Tabakmissbrauch der Patienten behandelt worden sei. Die im Rahmen der Raucherentwöhnungsseminare von ihr bekämpften Phänomene der "Tabakabhängigkeit" und des "Tabakmissbrauchs" seien in der "International Classification of Diseases" (ICD) der Weltgesundheitsorganisation (WHO) wie Krankheiten klassifiziert. Jedenfalls habe es sich um Heilbehandlungen zum Zwecke der Prävention/Vorbeugung gehandelt.9 Selbst wenn man im Streitfall für das Vorliegen einer Heilbehandlung von der Notwendigkeit einer "Verordnung" ausgehe, sei diese in der Überweisung durch die Betriebsärzte zu sehen.10 Die Klägerin beantragt, das FG-Urteil sowie den Umsatzsteuerbescheid für 2005 vom 10. Oktober 2008 und die hierzu ergangene Einspruchsentscheidung vom 26. Juni 2009 aufzuheben und für die von der Klägerin erbrachten streitbefangenen Leistungen die Umsatzsteuerbefreiung nach § 4 Nr. 14 UStG zu gewähren.11 Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.12 Das FG habe festgestellt, dass die Behandlungen zur Nikotinentwöhnung aufgrund von Sammelüberweisungen der Betriebsärzte und somit nicht auf der Grundlage von (eigenen) Untersuchungen und Diagnosen der Klägerin erfolgt seien.13 Der von der Klägerin dargestellte allgemeine Zusammenhang zwischen Rauchen und Gesundheitsgefährdung sei zwar unstreitig. Nach ständiger Rechtsprechung seien jedoch Leistungen zur Prävention und Selbsthilfe, die keinen konkreten Krankheitsbezug hätten, weil sie lediglich den allgemeinen Gesundheitszustand verbesserten, und Leistungen, deren Hauptziel nicht der Schutz der Gesundheit sei, nicht steuerbefreit. Eine Steuerfreiheit sei nur gegeben, wenn eine ärztliche Verordnung vorliege.14 Im Streitfall bestehe das Hauptziel der Seminare in der Raucherentwöhnung und nicht in der Vermeidung von späteren Erkrankungen als mögliche Folge eines Aktiv- oder Passivrauchens. Dass die betreffende Tätigkeit von einer fachlich qualifizierten Person ausgeübt werde und zugleich auch zum Schutz der Gesundheit beitragen könne, reiche nicht aus. Daher sei eine Beurteilung der Seminare als steuerfreie Heilbehandlung ohne vorherige individuelle Untersuchung und unabhängig vom Grad des Verlustes der Selbststeuerungsfähigkeit mit der einschlägigen Rechtsprechung unvereinbar.15 Schließlich sei zu berücksichtigen, dass diverse Programme zur Raucherentwöhnung mit der Bezuschussung nach § 20 des Fünften Buches Sozialgesetzbuch (SGB V) beworben würden. Nach ständiger Rechtsprechung erfüllten derartige Kurse aber nicht die Voraussetzungen einer steuerfreien Heilbehandlung.
Entscheidungsgründe 16 II. Die Revision der Klägerin ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). 17 Die bislang getroffenen tatsächlichen Feststellungen des FG tragen nicht dessen Entscheidung, die von der Klägerin im Rahmen der Durchführung der Raucherentwöhnungsseminare erbrachten Leistungen seien keine Heilbehandlungen i.S. von § 4 Nr. 14 UStG, und erlauben dem Senat keine abschließende Entscheidung in der Sache. 18 1. Nach § 4 Nr. 14 Satz 1 UStG sind steuerfrei die Umsätze aus der Tätigkeit als Arzt, Zahnarzt, Heilpraktiker, Physiotherapeut (Krankengymnast), Hebamme oder aus einer ähnlichen heilberuflichen Tätigkeit und aus der Tätigkeit als klinischer Chemiker. 19 Diese Vorschrift beruht auf Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. c der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern (Richtlinie 77/388/EWG), nach der "Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin, die im Rahmen der Ausübung der von dem betreffenden Mitgliedstaat definierten ärztlichen und arztähnlichen Berufe erbracht werden", steuerfrei sind (seit dem 1. Januar 2007 gilt insoweit Art. 132 Abs. 1 Buchst. c der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem). 20 2. § 4 Nr. 14 Satz 1 UStG ist nach ständiger Rechtsprechung richtlinienkonform auszulegen (vgl. z.B. Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 30. Januar 2008 XI R 53/06, BFHE 221, 399, BStBl II 2008, 647, unter II.2.a; vom 7. Februar 2013 V R 22/12, BFHE 240, 428, BStBl II 2014, 126, Rz 14, jeweils m.w.N.). 21 a) Dabei sind die in Art. 13 der Richtlinie 77/388/EWG genannten Steuerbefreiungen zwar eng auszulegen, da sie Ausnahmen von dem allgemeinen Grundsatz darstellen, dass jede Dienstleistung, die ein Steuerpflichtiger gegen Entgelt erbringt, der Mehrwertsteuer unterliegt. Die Auslegung der in dieser Bestimmung verwendeten Begriffe muss aber auch mit den Zielen im Einklang stehen, die mit den Befreiungen verfolgt werden (vgl. z.B. EuGH-Urteil vom 13. März 2014 C-366/12 --Klinikum Dortmund--, Mehrwertsteuerrecht --MwStR-- 2014, 301, Umsatzsteuer-Rundschau --UR-- 2014, 271, Rz 26). Diese Regel einer engen Auslegung bedeutet außerdem nicht, dass die zur Definition der Steuerbefreiungen i.S. von Art. 13 der Richtlinie 77/388/EWG verwendeten Begriffe in einer Weise auszulegen sind, die den Befreiungen ihre Wirkung nähme (vgl. z.B. EuGH-Urteil --Klinikum Dortmund-- in MwStR 2014, 301, UR 2014, 271, Rz 27, m.w.N.). Dabei geht aus der Rechtsprechung des EuGH hervor, dass der Zweck, die Kosten von Heilbehandlungen zu senken und diese für den Einzelnen leichter zugänglich zu machen, der in Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG und der in Buchst. c dieses Absatzes vorgesehenen Befreiung gemeinsam ist (vgl. z.B. EuGH-Urteil --Klinikum Dortmund-- in MwStR 2014, 301, UR 2014, 271, Rz 28, m.w.N.). 22 b) Der Begriff der "Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin" i.S. von Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. c der Richtlinie 77/388/EWG umfasst Leistungen, die der Diagnose, Behandlung und, soweit wie möglich, Heilung von Krankheiten oder Gesundheitsstörungen dienen (vgl. z.B. EuGH-Urteil --Klinikum Dortmund-- in MwStR 2014, 301, UR 2014, 271, Rz 29, m.w.N.). Daraus folgt, dass ärztlichen Leistungen, die zu dem Zweck erbracht werden, die menschliche Gesundheit zu schützen, aufrechtzuerhalten oder wiederherzustellen, die in Art. 13 Teil A Abs. 1 Buchst. b und c der Richtlinie 77/388/EWG vorgesehene Steuerbefreiung zukommt (vgl. z.B. EuGH-Urteil --Klinikum Dortmund-- in MwStR 2014, 301, UR 2014, 271, Rz 30, m.w.N.). 23 c) Zu den nach § 4 Nr. 14 Satz 1 UStG steuerfreien Heilbehandlungen im Bereich der Humanmedizin gehören nach der Rechtsprechung des BFH auch Leistungen, die zum Zweck der Vorbeugung erbracht werden, wie vorbeugende Untersuchungen und ärztliche Maßnahmen an Personen, die an keiner Krankheit oder Gesundheitsstörung leiden, sowie Leistungen, die zum Schutz einschließlich der Aufrechterhaltung oder Wiederherstellung der menschlichen Gesundheit erbracht werden (BFH-Urteil vom 18. August 2011 V R 27/10, BFHE 235, 58, BFH/NV 2011, 2214, Rz 14). Keine Heilbehandlung im Bereich der Humanmedizin sind "ärztliche Leistungen", "Maßnahmen" oder "medizinische Eingriffe", die zu anderen Zwecken erfolgen (BFH-Urteil in BFHE 235, 58, BFH/NV 2011, 2214, Rz 14, m.w.N.). 24 3. Bei der Übertragung dieser Rechtsgrundsätze auf den Streitfall ergibt sich, dass es sich bei den von der Klägerin erbrachten Leistungen im Rahmen der Raucherentwöhnungsseminare um Heilbehandlungen i.S. von § 4 Nr. 14 UStG handeln kann. 25 a) Zwar ist hierfür nicht entscheidend, ob entsprechend dem Hinweis der Klägerin das Rauchen wegen der möglicherweise damit verbundenen Tabakabhängigkeit nach der "ICD - 10" unter der Rubrik "Psychische und Verhaltensstörung durch psychotrope Substanzen" der WHO als Krankheit zu qualifizieren ist. Denn der BFH hat wiederholt entschieden, dass die Frage, ob ein bestimmter Umsatz der Mehrwertsteuer zu unterwerfen oder von ihr zu befreien ist, nicht davon abhängen kann, wie der Begriff der "Gesundheit" oder der "Krankheit" durch die WHO definiert wird (vgl. BFH-Beschlüsse vom 18. Februar 2008 V B 35/06, BFH/NV 2008, 1001, unter II.4.a bb; vom 1. Juli 2010 V B 62/09, BFH/NV 2010, 2136, Rz 13; vom 24. Oktober 2011 XI B 54/11, BFH/NV 2012, 279, 2. Leitsatz und Rz 13). 26 b) Bei der Durchführung der Raucherentwöhnungsseminare kann es sich aber um Maßnahmen handeln, die --ggf. auch nur vorbeugend-- dem Schutz einschließlich der Aufrechterhaltung bzw. Wiederherstellung der Gesundheit dienen (vgl. dazu BFH-Urteil in BFHE 235, 58, BFH/NV 2011, 2214, Rz 14, m.w.N.; EuGH-Urteil --Klinikum Dortmund-- in MwStR 2014, 301, UR 2014, 271, Rz 30, m.w.N.). 27 aa) Es ist allgemein anerkannt, dass das Rauchen gesundheitsschädlich ist. Unter Rauchern und Nichtrauchern gibt es kaum jemanden, dem diese Gefahren gänzlich unbekannt wären. Das Rauchen tötet mehr Menschen als Verkehrsunfälle, Aids, Alkohol, illegale Drogen, Morde und Selbstmorde zusammen. Zigarettenrauchen ist in den Industrieländern die häufigste und wissenschaftlich am deutlichsten belegte Einzelursache für den Krebstod. Im Ergebnis ist nach heutigem medizinischen Kenntnisstand gesichert, dass Rauchen Krebs sowie Herz- und Gefäßkrankheiten verursacht, damit zu tödlichen Krankheiten führt und auch die Gesundheit der nicht rauchenden Mitmenschen gefährdet (so Beschluss des Bundesverfassungsgerichts vom 22. Januar 1997 2 BvR 1915/91, BVerfGE 95, 173, Deutsches Verwaltungsblatt 1997, 548, Neue Juristische Wochenschrift 1997, 2871, unter C.II.2.b aa, m.w.N.). 28 bb) Bei den von der Klägerin durchgeführten Raucherentwöhnungsseminaren mit dem Ziel der Beendigung des Rauchens durch die Teilnehmer handelt es sich daher um Dienstleistungen, die dem Schutz der Gesundheit dienen können, sei es nur vorbeugend, oder sei es zur Wiederherstellung der bereits geschädigten Gesundheit (vgl. dazu im Ergebnis auch FG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 29. Oktober 2013 2 K 2055/11, EFG 2014, 228). Andere Zwecke hat das FG nicht festgestellt. 29 cc) Dem steht nicht entgegen, dass die Krankenkassen, welche die Kosten der Teilnahme an den Seminaren zur Raucherentwöhnung zum Teil übernommen haben, die streitbefangenen Leistungen der Klägerin als sog. Leistungen zur Primärprävention qualifiziert haben, die (lediglich) den allgemeinen Gesundheitszustand verbessern sollen, und somit in den Anwendungsbereich von § 20 SGB V fallen (vgl. dazu auch Beschluss des Bundessozialgerichts vom 28. April 2004 B 6 KA 125/03 B, juris, Rz 14). 30 Der BFH hat zwar entschieden, dass Leistungen zur Prävention i.S. des § 20 SGB V, die keinen unmittelbaren Krankheitsbezug haben, grundsätzlich keine nach § 4 Nr. 14 UStG befreiten Heilbehandlungen sind (vgl. BFH-Urteil vom 7. Juli 2005 V R 23/04, BFHE 211, 69, BStBl II 2005, 904, 2. Leitsatz zu Ernährungsberatungen; BFH-Beschluss vom 4. Oktober 2012 XI B 46/12, BFH/NV 2013, 273 zu Yogakursen). Etwas anderes gilt aber, wenn die entsprechenden Maßnahmen im Rahmen einer medizinischen Behandlung --aufgrund ärztlicher Anordnung oder mithilfe einer Vorsorge- oder Rehabilitationsmaßnahme-- durchgeführt werden (vgl. BFH-Urteile vom 10. März 2005 V R 54/04, BFHE 210, 151, BStBl II 2005, 669; in BFHE 211, 69, BStBl II 2005, 904, 1. Leitsatz zu Ernährungsberatungen). 31 Diese Voraussetzungen können im Streitfall bezogen auf die von den Betriebsärzten übermittelten Teilnehmerlisten für die Raucherentwöhnungsseminare erfüllt sein, wozu das FG weitere Feststellungen zu treffen hat. 32 Betriebsärzte haben die Aufgabe, den Arbeitgeber beim Arbeitsschutz und bei der Unfallverhütung in allen Fragen des Gesundheitsschutzes zu unterstützen (§ 3 Abs. 1 Satz 1 des Gesetzes über Betriebsärzte, Sicherheitsingenieure und andere Fachkräfte für Arbeitssicherheit --ASiG--). Sie haben dazu u.a. die Arbeitnehmer zu untersuchen, arbeitsmedizinisch zu beurteilen und zu beraten sowie die Untersuchungsergebnisse zu erfassen und auszuwerten (§ 3 Abs. 1 Nr. 2 ASiG). Zu diesen Aufgaben kann auch die Entsendung der Arbeitnehmer in Raucherentwöhnungsseminare gehören. 33 Der BFH hat im Übrigen bereits entschieden, dass Leistungen der Betriebsärzte i.S. von § 3 Abs. 1 Nr. 2 ASiG grundsätzlich in den Anwendungsbereich von § 4 Nr. 14 UStG fallen (vgl. BFH-Urteil vom 13. Juli 2006 V R 7/05, BFHE 214, 458, BStBl II 2007, 412). 34 c) Auch die übrigen Einwendungen des FA greifen nicht durch. 35 Insbesondere sind die im Streitfall erbrachten Leistungen nicht vergleichbar mit Leistungen, die Gegenstand der vom FA für einschlägig gehaltenen Rechtsprechung zu Schönheitsoperationen waren (BFH-Beschluss vom 22. Februar 2006 V B 30/05, BFH/NV 2006, 1168), zu Supervisionsleistungen (BFH-Urteil vom 30. Juni 2005 V R 1/02, BFHE 210, 188, BStBl II 2005, 675) und zur Erstellung eines ärztlichen Gutachtens als medizinischer Sachverständiger (EuGH-Urteil vom 20. November 2003 C-212/01 --Unterpertinger--, Slg. 2003, I-13859, BFH/NV Beilage 2004, 111). 36 4. Das FG ist bei der Versagung der streitbefangenen Leistungen als gemäß § 4 Nr. 14 Satz 1 UStG von der Steuer befreite Heilbehandlungen von unzutreffenden Rechtsgrundsätzen ausgegangen. Seine Entscheidung war daher aufzuheben. Der Senat kann aber aus mehreren Gründen nicht durcherkennen: 37 a) Zum einen hat das FG --ausgehend von seinem Rechtsstandpunkt zu Recht-- nicht festgestellt, in welchem Umfang die Klägerin im Streitjahr Raucherentwöhnungsseminare durchgeführt hat. Aus dem bislang festgestellten Sachverhalt geht lediglich hervor, dass die Umsätze der Klägerin sich "überwiegend" aus Seminaren zur Raucherentwöhnung zusammensetzen, im Übrigen aber Veranstaltungen zur "Gewichtsreduktion" und zum "Stress-Management" betrafen. Eine exakte Aufteilung der entsprechenden Veranstaltungen als maßgebliche Grundlage für die Ermittlung der in Betracht kommenden Steuerbefreiung fehlt bislang. 38 b) Weiter hat das FG nicht festgestellt, wie es zu der Erstellung der Sammelüberweisungen durch die Betriebsärzte gekommen ist. Zwar kann auch --wie dargelegt-- in einer Sammelüberweisung ein hinreichender Nachweis dafür liegen, dass die durchgeführte Maßnahme eine Heilbehandlung ist. Allerdings ist die rein subjektive Vorstellung des Patienten als Leistungsempfänger für die Einordnung als Heilbehandlung nicht ausreichend; bei der Beurteilung, ob die Maßnahme einem therapeutischen Zweck dient, handelt es sich um eine medizinische Frage, die von medizinischem Fachpersonal aufgrund medizinischer Feststellungen getroffen werden muss (EuGH-Urteil vom 21. März 2013 C-91/12 --PFC Clinic--, MwStR 2013, 197, UR 2013, 335, Rz 34 f.). Ob die Sammelüberweisungen der Betriebsärzte diesen Anforderungen genügen, hat das FG im zweiten Rechtsgang festzustellen. 39 c) Ferner hat das FG in den Entscheidungsgründen seines Urteils auf S. 10 unter 3. ausgeführt, dass die Nikotinentwöhnungstherapien "teilweise vollständig ohne ärztliche Verordnung" und damit außerhalb von Sammelüberweisungen durch Betriebsärzte von Unternehmen erfolgt seien. Da sich dem nicht entnehmen lässt, in welchem konkreten Umfang dies der Fall gewesen sein soll, ist nicht ersichtlich, inwieweit die --wie dargelegt-- erforderliche medizinische Indikation der Raucherentwöhnungsseminare fehlt, was die Gewährung der Steuerbefreiung nach § 4 Nr. 14 Satz 1 UStG ausschließen würde. 40 d) Schließlich fehlen noch Feststellungen des FG zu Inhalt, Ablauf und zeitlichem Umfang der Seminare sowie zu den Fragen, wer die streitbefangenen Leistungen tatsächlich erbracht hat und ob die entsprechende Person insoweit über die zur Gewährung der Steuerbefreiung erforderliche fachliche Qualifikation im Rahmen einer "ähnlichen heilberuflichen Tätigkeit" i.S. von § 4 Nr. 14 Satz 1 UStG verfügt (vgl. dazu BFH-Urteile vom 26. September 2007 V R 54/05, BFHE 219, 241, BStBl II 2008, 262, Leitsätze 1 und 2; in BFHE 240, 428, BStBl II 2014, 126, Rz 22; zu psychotherapeutischen Behandlungen durch Diplompsychologen BFH-Urteil vom 1. April 2004 V R 54/98, BFHE 205, 505, BStBl II 2004, 681 im Anschluss an EuGH-Urteil vom 6. November 2003 C-45/01 --Dornier--, Slg. 2003, I-12911, BFH/NV Beilage 2004, 40, und zu Psychotherapeuten z.B. Bunjes/ Heidner, UStG, 13. Aufl., § 4 Nr. 14 Rz 56). 41 5. Die Übertragung der Kostenentscheidung auf das FG beruht auf § 143 Abs. 2 FGO.
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