BUNDESFINANZHOF Urteil vom 27.11.2013, II R 25/12
Schenkungsteuerpflicht von Zuwendungen innerhalb einer eheähnlichen Gemeinschaft - Gewährung eines zinslosen Darlehens an Lebensgefährten
Leitsätze
1. NV: In der zinslosen Gewährung eines Darlehens liegt bei Fehlen einer sonstigen Gegenleistung eine freigebige Zuwendung nach § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG. Gegenstand der Zuwendung ist dabei der kapitalisierte Nutzungsvorteil (ständige Rechtsprechung).
2. NV: Dem Vorliegen einer freigebigen Zuwendung steht es nicht entgegen, dass das zinslose Darlehen im Zusammenhang mit der Eingehung einer Lebensgemeinschaft gewährt wird. Denn die Darlehensgewährung ist in einem solchen Fall keine Gegenleistung für die Eingehung der Gemeinschaft und die Eingehung der Gemeinschaft auch keine Gegenleistung für die Zuwendung.
3. NV: Der Jahreswert des Nutzungsvorteils ist nach § 15 Abs. 1 BewG zu 5,5 % anzunehmen, es sei denn, dass ein anderer Wert feststeht. Vergleichsmaßstab für die Feststellung eines anderen Wertes ist der marktübliche Zinssatz, der bei Gewährung oder Aufnahme eines Darlehens zu abgesehen von der Zinslosigkeit vergleichbaren Bedingungen zu entrichten gewesen wäre.
Tatbestand1 I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) erhielt im Mai 2002 von ihrem damaligen Lebensgefährten (L) ein Darlehen in Höhe von … EUR, das sie absprachegemäß zur Tilgung eines Bankdarlehens verwendete und auf Aufforderung des L im Mai 2008 zurückzahlte. Der Forderung des L, "gesetzliche Zinsen" in Höhe von 4 % für das Darlehen zu zahlen, kam sie nicht nach.2 Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) war der Ansicht, der sich aus der unentgeltlichen Überlassung des Darlehens ergebende Zinsvorteil unterliege als freigebige Zuwendung der Schenkungsteuer, und setzte gegen die Klägerin demgemäß Schenkungsteuer fest. Das FA ging dabei von einem Jahreswert der Zinsen von … EUR (5,5 % von … EUR), von einer Laufzeit des Darlehens von sechs Jahren und einem Kapitalisierungsfaktor von 5,133 aus. Der Einspruch der Klägerin blieb erfolglos.3 Das Finanzgericht (FG) wies die Klage durch das in Entscheidungen der Finanzgerichte 2012, 1950 veröffentlichte Urteil mit der Begründung ab, die Gewährung des zinslosen Darlehens erfülle die Voraussetzungen einer freigebigen Zuwendung des L an die Klägerin. Das FA sei auch zu Recht von einem Kapitalisierungszinssatz von 5,5 % ausgegangen.4 Mit der Revision rügt die Klägerin Verletzung von § 7 Abs. 1 Nr. 1 und § 12 des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes in der im Jahr 2002 geltenden Fassung (ErbStG) i.V.m. § 13 und § 15 Abs. 1 des Bewertungsgesetzes (BewG). Die zinslose Darlehensgewährung sei nicht freigebig erfolgt. L habe sie --die Klägerin-- nicht bereichern, sondern sie von der darlehensgewährenden Bank und ihrem damaligen Ehemann unabhängig machen wollen. Sie habe zudem im unmittelbaren Zusammenhang mit der Darlehensgewährung gegenüber ihrem damaligen Ehemann auf sämtliche Ansprüche aus ihrem Ehevertrag verzichtet sowie wegen der Eingehung der nichtehelichen Lebensgemeinschaft mit L ihre Tätigkeit als … reduziert. Davon abgesehen habe das FA den Zinsvorteil unzutreffend bewertet. Der marktübliche Zinssatz für eine Kapitalanlage habe im Zeitraum der Darlehensgewährung bei durchschnittlich 2,12 % gelegen.5 Die Klägerin beantragt, die Vorentscheidung, die Einspruchsentscheidung vom 14. September 2010 und den Schenkungsteuerbescheid vom 23. März 2010 aufzuheben.6 Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe7 II. Die Revision ist unbegründet und war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat zu Recht angenommen, dass eine der Schenkungsteuer unterliegende freigebige Zuwendung des L an die Klägerin vorliege und das FA den Wert dieser Zuwendung zutreffend bestimmt habe.8 1. Gemäß § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG gilt als Schenkung unter Lebenden jede freigebige Zuwendung unter Lebenden, soweit der Bedachte durch sie auf Kosten des Zuwendenden bereichert wird. Eine freigebige Zuwendung setzt in objektiver Sicht voraus, dass die Leistung zu einer Bereicherung des Bedachten auf Kosten des Zuwendenden führt und die Zuwendung (objektiv) unentgeltlich ist, und in subjektiver Hinsicht den Willen des Zuwendenden zur Freigebigkeit (Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 30. Januar 2013 II R 6/12, BFHE 240, 178, BStBl II 2013, 930, Rz 11, und vom 16. Mai 2013 II R 21/11, BFHE 241, 390, BStBl II 2013, 922, Rz 9, je m.w.N.).9 a) Der Erwerb eines zugewendeten Gegenstands, auf den kein Rechtsanspruch besteht, ist unentgeltlich, wenn er nicht rechtlich abhängig ist von einer den Erwerb ausgleichenden Gegenleistung des Erwerbers. Dabei kommen als rechtliche Abhängigkeit, welche die Unentgeltlichkeit ausschließt und die Entgeltlichkeit begründet, Verknüpfungen sowohl nach Art eines gegenseitigen Vertrages (synallagmatische Verknüpfung) als auch durch Setzung einer Bedingung (konditionale Verknüpfung) oder eines entsprechenden Rechtszwecks (kausale Verknüpfung) in Betracht (BFH-Urteile vom 2. März 1994 II R 59/92, BFHE 173, 432, BStBl II 1994, 366, und vom 11. April 2006 II R 13/04, BFH/NV 2006, 1665).10 Sind diese Voraussetzungen erfüllt, steht es dem Vorliegen einer freigebigen Zuwendung nicht entgegen, wenn zivilrechtlich keine Schenkung i.S. der §§ 516 ff. des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) gegeben ist (vgl. z.B. BFH-Urteil in BFHE 173, 432, BStBl II 1994, 366).11 b) Der zur Verwirklichung des subjektiven Tatbestands der freigebigen Zuwendung erforderliche (einseitige) Wille des Zuwendenden zur Unentgeltlichkeit liegt vor, wenn sich der Zuwendende der Unentgeltlichkeit der Zuwendung derart bewusst ist, dass er seine Leistung ohne Verpflichtung (und sei es auch nur in Bezug auf eine Naturalobligation) und ohne rechtlichen Zusammenhang mit einer Gegenleistung (oder einem Gemeinschaftszweck) erbringt, wenn er also in dem Bewusstsein handelt, zu der Vermögenshingabe weder rechtlich verpflichtet zu sein noch dafür eine mit seiner Leistung in einem synallagmatischen, konditionalen oder kausalen Zusammenhang stehende Gegenleistung zu erhalten, und auch einen rechtlichen Zusammenhang seiner Leistung mit einem Gemeinschaftszweck nicht als gegeben ansieht (BFH-Urteile in BFHE 173, 432, BStBl II 1994, 366; vom 24. August 2005 II R 28/02, BFH/NV 2006, 63, unter II.1.b aa, und vom 17. Oktober 2007 II R 53/05, BFHE 218, 409, BStBl II 2008, 256, unter II.3.a). Eine exakte juristische Subsumtion ist dabei nicht erforderlich (BFH-Urteile in BFHE 173, 432, BStBl II 1994, 366, und in BFH/NV 2006, 63, unter II.1.b aa und bb).12 2. Diese Voraussetzungen einer freigebigen Zuwendung sind im Streitfall erfüllt.13 a) Wie der BFH in ständiger Rechtsprechung entschieden hat, liegt in der zinslosen Gewährung eines Darlehens bei Fehlen einer sonstigen Gegenleistung eine freigebige Zuwendung nach § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG (grundlegend BFH-Urteil vom 12. Juli 1979 II R 26/78, BFHE 128, 266, BStBl II 1979, 631; zuletzt BFH-Urteil vom 27. Oktober 2010 II R 37/09, BFHE 231, 223, BStBl II 2011, 134, m.w.N.). Der Empfänger eines zinslosen Darlehens erfährt durch die Gewährung des Rechts, das als Darlehen überlassene Kapital unentgeltlich zu nutzen, eine Vermögensmehrung, die der Schenkungsteuer unterliegt. Die Minderung des Vermögens des Zuwendenden besteht dabei darin, dass er auf einen Ertrag verzichtet, den er bei verkehrsüblichem Verhalten gezogen hätte. Der Verzicht auf die zum Vermögen des Darlehensgebers gehörende Nutzungsmöglichkeit ist eine Vermögensminderung (BFH-Urteil vom 30. März 1994 II R 105/93, BFH/NV 1995, 70; BFH-Beschluss vom 20. September 2010 II B 7/10, BFH/NV 2010, 2280, Rz 10). Dabei ist es unerheblich, dass zivilrechtlich in der bloßen vorübergehenden Gebrauchsüberlassung einer Sache in der Regel keine das Vermögen mindernde Zuwendung liegt, wie sie für eine Schenkung gemäß § 516 Abs. 1 BGB erforderlich ist (BFH-Urteil in BFHE 231, 223, BStBl II 2011, 134, Rz 20).14 Gegenstand der Zuwendung bei einer zinslosen Darlehensgewährung ist der kapitalisierte Nutzungsvorteil und nicht der Teilbetrag des Kapitals, dessen Zuwendung nicht durch die gemäß § 12 Abs. 3 oder Abs. 1 BewG abgezinste Rückzahlungspflicht ausgeglichen wird (BFH-Urteil vom 21. Februar 2006 II R 70/04, BFH/NV 2006, 1300). Der Jahreswert des Nutzungsvorteils beträgt nach § 15 Abs. 1 BewG 5,5 %, wenn kein anderer Wert feststeht (BFH-Urteil in BFHE 231, 223, BStBl II 2011, 134, Rz 18).15 b) Dem Vorliegen einer freigebigen Zuwendung steht es nicht entgegen, dass L und die Klägerin Partner einer nichtehelichen (eheähnlichen) Lebensgemeinschaft waren und L das zinslose Darlehen der Klägerin im Zusammenhang mit der Eingehung der Lebensgemeinschaft gewährt hat.16 aa) Eine eheähnliche Lebensgemeinschaft ist dadurch gekennzeichnet, dass sie auf Dauer angelegt ist, daneben keine weitere Lebensgemeinschaft gleicher Art zulässt und sich durch innere Bindungen auszeichnet, die ein gegenseitiges Einstehen der Partner füreinander begründen, also über die Beziehungen einer reinen Haushalts- und Wirtschaftsgemeinschaft hinausgehen (Urteil des Bundesverfassungsgerichts vom 17. November 1992 1 BvL 8/87, BVerfGE 87, 234, unter C.II.1.; Urteil des Bundesgerichtshofs --BGH-- vom 13. Januar 1993 VIII ARZ 6/92, BGHZ 121, 116).17 Eine eheähnliche Lebensgemeinschaft zeichnet sich somit durch vielfältige persönliche und materielle Beziehungen aus. Zuwendungen zwischen den Lebensgefährten, die der Verwirklichung der eheähnlichen Lebensgemeinschaft dienen, haben demgemäß zivilrechtlich nach denselben Grundsätzen, wie sie für Zuwendungen zwischen Ehegatten gelten, keinen Schenkungscharakter (BGH-Urteil vom 9. Juli 2008 XII ZR 179/05, BGHZ 177, 193).18 bb) Schenkungsteuerrechtlich ist dies ebenso wenig maßgebend wie die zivilrechtliche Beurteilung von Zuwendungen zwischen Ehegatten. Sog. unbenannte (ehebedingte) Zuwendungen sind nicht deswegen von der Schenkungsteuer ausgenommen, weil sie --wegen ihres spezifisch ehebezogenen Charakters-- zivilrechtlich keine Schenkungen i.S. der §§ 516 ff. BGB darstellen. Die Schenkungsteuerpflicht unbenannter Zuwendungen beurteilt sich vielmehr --nicht anders als bei sonstigen Zuwendungen-- nach den allgemeinen Voraussetzungen des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG. Die danach u.a. erforderliche objektive Unentgeltlichkeit der Leistung kann nicht allein deswegen verneint werden, weil der unbenannten Zuwendung besondere ehebezogene Motive zugrunde liegen (BFH-Urteil in BFHE 173, 432, BStBl II 1994, 366; vgl. auch BFH-Urteil in BFH/NV 2006, 63, unter II.1.a cc).19 Dies gilt gleichermaßen auch für die Partner einer nichtehelichen Lebensgemeinschaft. Wendet ein Lebensgefährte aus Anlass der Eingehung der eheähnlichen Gemeinschaft dem anderen freigebig etwas zu, ist diese Zuwendung keine Gegenleistung für die Eingehung der Gemeinschaft und die Eingehung der Gemeinschaft auch keine Gegenleistung für die Zuwendung. Allenfalls kann es sich um eine belohnende Schenkung handeln, die nach § 7 Abs. 4 ErbStG der Steuerpflicht der freigebigen Zuwendung nicht entgegensteht. Davon abgesehen kann die Eingehung einer nichtehelichen Lebensgemeinschaft auch nicht in Geld veranschlagt werden und muss daher nach § 7 Abs. 3 ErbStG bei der Feststellung, ob eine Bereicherung des Empfängers der Zuwendung vorliegt, unberücksichtigt bleiben.20 c) Die Unverzinslichkeit des Darlehens war auch im Übrigen weder synallagmatisch noch konditional oder kausal mit einer Gegenleistung der Klägerin an L verknüpft. Das Vorbringen der Klägerin, sie habe im Zusammenhang mit der Eingehung der nichtehelichen Lebensgemeinschaft mit L auf ehevertragliche Ansprüche gegen ihren seinerzeitigen Ehemann verzichtet und ihre berufliche Tätigkeit als … eingeschränkt, kann schon deshalb nicht berücksichtigt werden, weil das FG dazu keine Feststellungen (§ 118 Abs. 2 FGO) getroffen und die Klägerin keine Verfahrensrüge (§ 120 Abs. 3 Nr. 2 Buchst. b FGO) erhoben hat. Davon abgesehen können ein Verzicht der Klägerin auf Ansprüche gegen ihren damaligen Ehemann und eine (etwaige) Einschränkung ihrer Berufstätigkeit deshalb nicht als die Freigebigkeit ausschließende Gegenleistungen der Klägerin für die Gewährung des zinslosen Darlehens angesehen werden, weil L hiervon keinen schenkungsteuerrechtlich zu berücksichtigenden, in Geld zu veranschlagenden Vorteil (§ 7 Abs. 3 ErbStG) hatte.21 d) Der subjektive Tatbestand des § 7 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG wurde ebenfalls verwirklicht. L kannte die Umstände, die das Vorliegen einer freigebigen Zuwendung an die Klägerin begründen. Er wusste, dass er zu der zinslosen Darlehensgewährung weder rechtlich verpflichtet war noch eine mit der Zinslosigkeit in einem synallagmatischen, konditionalen oder kausalen Zusammenhang stehende (gleichwertige) Gegenleistung erhielt. Eine exakte juristische Subsumtion durch L war für den Willen zur Freigebigkeit nicht erforderlich.22 3. Das FA hat die Steuer auch der Höhe nach zutreffend festgesetzt. Es ist zu Recht von dem in § 15 Abs. 1 BewG bestimmten Zinssatz von 5,5 % je Jahr und von einem Kapitalisierungsfaktor von 5,133 ausgegangen.23 a) Ein anderer Jahreswert des Nutzungsvorteils als 5,5 % steht im Sinne dieser Vorschrift nicht bereits dann fest, wenn der Darlehensgeber oder der Darlehensnehmer bei einer verzinslichen Anlage des Darlehensbetrags bei einem Kreditinstitut zu marktüblichen Bedingungen lediglich eine niedrigere Rendite als 5,5 % im Jahr hätte erzielen können. Vergleichsmaßstab ist vielmehr der marktübliche Zinssatz, der bei der Gewährung oder Aufnahme eines Darlehens zu abgesehen von der Zinslosigkeit vergleichbaren Bedingungen zu entrichten gewesen wäre.24 Von diesem Verständnis des § 15 Abs. 1 BewG geht auch der im Einvernehmen mit den obersten Finanzbehörden der anderen Länder ergangene Erlass des Finanzministeriums Baden-Württemberg vom 20. Januar 2000 S 3104/06 (Deutsches Steuerrecht 2000, 204) aus. Nach diesem Erlass kommt es für die Frage, wie der Nutzungsvorteil eines unverzinslichen oder niedrig verzinslichen Darlehens zu bewerten ist, darauf an, ob der marktübliche Zinssatz für ein derartiges Darlehen unter 5,5 % liegt. Weise ein Steuerpflichtiger nach, dass der marktübliche Zinssatz für eine gleichartige Kapitalanlage unter dem gesetzlich festgelegten Zinssatz von 5,5 % liege, könne für die Bewertung des Nutzungsvorteils von dem nachgewiesenen Zinssatz ausgegangen werden.25 Diese Beurteilung entspricht auch der auf § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. § 8 Abs. 2 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes beruhenden Bewertung des Vorteils eines Arbeitnehmers aus der Gewährung eines zinsverbilligten Arbeitgeberdarlehens. Der einkommensteuerrechtlich zu berücksichtigende Vorteil des Arbeitnehmers liegt dabei im Unterschied zwischen dem vom Arbeitgeber geforderten Zins und dem marktüblichen Zins für das Darlehen (BFH-Urteil vom 4. Mai 2006 VI R 28/05, BFHE 213, 484, BStBl II 2006, 781). Auf die Rendite, die der Arbeitnehmer bei einer verzinslichen Anlage des Darlehens erzielen könnte, kommt es nicht an (ebenso Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 1. Oktober 2008 IV C 5-S 2334/07/0009, BStBl I 2008, 892).26 b) Das Feststehen eines anderen Werts kann demgemäß nicht damit begründet werden, dass L oder die Klägerin bei einer verzinslichen Anlage des Darlehensbetrags bei einem Kreditinstitut zu marktüblichen Bedingungen lediglich eine niedrigere Rendite als 5,5 % im Jahr hätten erzielen können. Vielmehr kommt es darauf an, ob der marktübliche Zinssatz für die Aufnahme eines Darlehens über … EUR im Mai 2002 durch die Klägerin zu abgesehen von der Zinslosigkeit vergleichbaren Bedingungen, also insbesondere ohne die Vereinbarung von Sicherheiten, niedriger als 5,5 % gewesen wäre. Dass dies der Fall gewesen wäre, hat weder das FG festgestellt noch bringt das die Klägerin vor.27 c) Bei der Kapitalisierung des Nutzungsvorteils nach § 12 Abs. 1 ErbStG i.V.m. § 13 Abs. 1 Satz 1 BewG sind das FG und das FA zutreffend von der tatsächlichen Laufzeit des Darlehens ausgegangen (vgl. BFH-Urteil in BFHE 128, 266, BStBl II 1979, 631). Der Kapitalisierungsfaktor von 5,133 ergibt sich aus § 13 Abs. 1 Satz 1 BewG i.V.m. Anlage 9a zum BewG.
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