BUNDESFINANZHOF Urteil vom 27.5.2009, I R 53/08
Zuordnung von Anschaffungskosten bei Aufgeld im Rahmen einer Kapitalerhöhung
Leitsätze
1. Ein für den Erwerb eines GmbH-Anteils im Rahmen einer Kapitalerhöhung gezahltes Aufgeld (Agio) ist ausschließlich dem neu erworbenen Anteil als Anschaffungskosten zuzuordnen; es handelt sich nicht (auch) um nachträgliche Anschaffungskosten auf die bereits vorher bestehende Beteiligung.
2. Das gilt auch dann, wenn die Summe aus dem Nennbetrag des neuen Anteils und des Aufgeldes den Verkehrswert des neuen Anteils übersteigt. Das Aufgeld ist in Höhe des "Überpreises" keine verdeckte Einlage.
Tatbestand 1 I. Streitpunkt ist die Bemessung der Anschaffungskosten bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinns aus dem Verkauf einbringungsgeborener Anteile. 2 Die Klägerin, Revisionsbeklagte und Anschlussrevisionsklägerin (Klägerin) ist Gesamtrechtsnachfolgerin der im Jahr 1998 verstorbenen E. Diese war zum 31. Dezember 1993 mit Geschäftsanteilen von nominal 1 503 450 DM an der D-GmbH beteiligt, deren Stammkapital sich auf 51 970 650 DM belief. Von den Anteilen der E waren zu diesem Zeitpunkt 52,87 % --das entspricht Geschäftsanteilen im Betrag von nominal 794 917 DM-- als sog. einbringungsgeborene Anteile gemäß § 21 des Gesetzes über steuerliche Maßnahmen bei Änderung der Unternehmensform (UmwStG 1977) steuerverstrickt. Diesen Anteilen waren Anschaffungskosten von 92 420 DM zuzuordnen. 3 Im Rahmen zweier Kapitalerhöhungen führten die Gesellschafter der D-GmbH im Januar und im April des Streitjahres (1994) Kapital zu. Hierfür wurden Gewinnanteile der Gesellschafter verwendet, die diesen mit der Ausgabe der neuen Anteile gegen Aufgeld zur Verfügung gestellt wurden. E übernahm anlässlich der Kapitalerhöhungen jeweils einen neuen Anteil im Betrag von nominal 867 900 DM; sie leistete darauf über den Nominalbetrag hinaus Aufgelder in Höhe von 3 073 630 DM (Januar 1994) und 3 905 400 DM (April 1994). Der Anteil der steuerverstrickten Anteile der E sank infolge der Kapitalerhöhung vom Januar 1994 auf 33,52 % und nach der Kapitalerhöhung vom April 1994 auf 24,54 %. Am 10. November des Streitjahres übertrug E Geschäftsanteile im Nominalbetrag von 3 238 250 DM --darunter alle steuerverhafteten Anteile-- auf die D-GmbH. Sie erhielt dafür einen Preis von 11 236 727,50 DM (347 DM je 100 DM des Nennwerts). 4 Die Klägerin erklärte aus der Übertragung der steuerverstrickten Anteile einen Veräußerungsgewinn in Höhe von 2 190 154 DM. Dabei rechnete sie die im Rahmen der Kapitalerhöhungen vom Januar und im April des Streitjahres geleisteten Aufgelder zu einem Teil auch den bereits vorher vorhandenen Anteilen (einschließlich der steuerverstrickten Anteile) als nachträgliche Anschaffungskosten zu. Der Beklagte, Revisionskläger und Anschlussrevisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) wertete demgegenüber die Aufgelder ausschließlich als Anschaffungskosten für die neuen Anteile und errechnete deshalb einen um 474 918 DM höheren Veräußerungsgewinn. Auf dieser Grundlage setzte er die Einkommensteuer der E für das Streitjahr fest. Die deswegen erhobene Klage --mit der die Klägerin zuletzt die Berücksichtigung eines Veräußerungsgewinns von 1 309 105 DM begehrte-- hatte teilweise Erfolg; das Finanzgericht (FG) München ging von einem steuerpflichtigen Veräußerungsgewinn von 2 134 676 DM aus und reduzierte die festgesetzte Einkommensteuer entsprechend. Sein Urteil vom 8. April 2008 2 K 863/06 ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 2008, 1444 abgedruckt. 5 Gegen das FG-Urteil richten sich die Revision des FA und die Anschlussrevision der Klägerin. 6 Das FA beantragt, das FG-Urteil aufzuheben und die Klage insgesamt abzuweisen. 7 Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen. Im Wege der Anschlussrevision beantragt sie, das FG-Urteil aufzuheben und die Einkommensteuer auf der Grundlage eines um 74 035 DM geringeren Veräußerungserlöses festzusetzen. 8 Das FA beantragt, die Anschlussrevision zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe 9 II. Die Revision des FA ist begründet und führt gemäß § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zur Aufhebung des FG-Urteils und zur Abweisung der Klage. Die Anschlussrevision der Klägerin ist unbegründet und deshalb gemäß § 126 Abs. 2 FGO zurückzuweisen. Das FA hat den gemäß § 21 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 1977 i.V.m. § 16 des Einkommensteuergesetzes zu versteuernden Veräußerungsgewinn der E aus dem Verkauf ihrer einbringungsgeborenen Anteile an der D-GmbH vom 10. November des Streitjahres zutreffend ermittelt. 10 1. Veräußerungsgewinn ist gemäß § 21 Abs. 1 Satz 1 UmwStG 1977 der Betrag, um den der Veräußerungspreis nach Abzug der Veräußerungskosten die Anschaffungskosten übersteigt. Als Anschaffungskosten gilt nach § 21 Abs. 1 Satz 1 i.V.m. § 20 Abs. 4 UmwStG 1977 bei einbringungsgeborenen Anteilen der Wert, mit dem die Kapitalgesellschaft das eingebrachte Betriebsvermögen ansetzt. Nach den nicht angegriffenen und den Senat gemäß § 118 Abs. 2 FGO bindenden Feststellungen der Vorinstanz betrugen die auf die einbringungsgeborenen Anteile entfallenden Anschaffungskosten 92 420 DM. In dieser Höhe sind die Anschaffungskosten bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinns in dem angefochtenen Bescheid berücksichtigt worden. 11 2. Die von E im Rahmen der beiden Kapitalerhöhungen im Streitjahr für den Erwerb der neuen Anteile gezahlten Beträge sind einschließlich der Aufgelder als Anschaffungskosten hinsichtlich des Erwerbs der neuen Anteile anzusehen. Sie sind nicht teilweise den Altanteilen als nachträgliche Anschaffungskosten zuzurechnen und mindern deshalb nicht den Veräußerungsgewinn in Bezug auf die einbringungsgeborenen Altanteile. 12 a) Ein Aufgeld (Agio), das ein Erwerber neuer Geschäftsanteile aufgrund der getroffenen Einlagevereinbarung über den Nennbetrag der Einlage hinaus an eine Kapitalgesellschaft zu leisten hat und welches gemäß § 272 Abs. 2 Nr. 1 des Handelsgesetzbuchs (HGB) in der Bilanz als Kapitalrücklage auszuweisen ist, ist Bestandteil der Gegenleistung, die der Erwerber aufbringen muss, um die Beteiligungsrechte zu erwerben (vgl. Senatsurteil vom 24. April 2007 I R 35/05, BFHE 218, 97, BStBl II 2008, 253 zum Aufgeld bei einer Sacheinlage). Es ist deshalb nur jenen Geschäftsanteilen als Anschaffungskosten zuzurechnen, für deren Erwerb es aufzubringen war. 13 b) Das gilt entgegen der Auffassung des FG auch insoweit, als nach dessen Feststellungen die Summe aus dem Nennbetrag des übernommenen Geschäftsanteils und dem Aufgeld den Verkehrswert des übernommenen Geschäftsanteils überstieg ("Überpreis"). Es handelt sich bei dem den Verkehrswert übersteigenden Teilbetrag nicht um eine verdeckte Einlage, welche den Anschaffungskosten der Beteiligung zugerechnet (vgl. dazu z.B. Senatsurteil vom 28. April 2004 I R 20/03, BFH/NV 2005, 19) und daher auch den vom Erwerber bereits vor der Übernahme der neuen Anteile gehaltenen Altanteilen zugeordnet werden könnte. 14 aa) Unter einer verdeckten Einlage ist die Zuwendung eines bilanzierbaren Vermögensvorteils aus gesellschaftsrechtlichen Gründen ohne Entgelt in Gestalt von Gesellschaftsrechten zu verstehen (vgl. z.B. Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 12. Dezember 2000 VIII R 22/92, BFHE 194, 108, BStBl II 2001, 385; vom 15. Oktober 1997 I R 80/96, BFH/NV 1998, 624; in BFH/NV 2005, 19; vgl. auch Beschluss des Großen Senats des BFH vom 9. Juni 1997 GrS 1/94, BFHE 183, 187, BStBl II 1998, 307). Nach diesen Maßstäben kann ein Aufgeld nicht als verdeckte Einlage angesehen werden. Denn das Aufgeld ist Bestandteil der Gegenleistung für die Verschaffung von Gesellschaftsrechten und wird folglich nicht unentgeltlich entrichtet. Darin unterscheidet es sich von der freiwilligen Zuzahlung in das Gesellschaftsvermögen, die gemäß § 272 Abs. 2 Nr. 4 HGB ebenfalls in die Kapitalrücklage einzustellen ist, bei der es sich jedoch um eine unentgeltliche Leistung des Gesellschafters handelt, die nicht in Zusammenhang mit dem Erwerb von individuellen Gesellschaftsrechten steht (Senatsurteil in BFHE 218, 97, BStBl II 2008, 253). 15 bb) Der Senat teilt nicht die Auffassung der Vorinstanz, die Aufgelder ließen sich im Streitfall nach Fremdvergleichsmaßstäben in einen entgeltlichen und einen unentgeltlichen Teil aufspalten. Eine Veranlassungsprüfung unter Heranziehung eines Fremdvergleichs ist geboten, um durch das Gesellschaftsverhältnis verursachte von den schuldrechtlich veranlassten bilanziellen Vermögensmehrungen abzugrenzen. Sie taugt aber nicht zur Abgrenzung der offenen von einer verdeckten Einlage und ist kein Maßstab dafür, welchen Geschäftsanteilen eines Gesellschafters welche Anschaffungskosten zuzuordnen sind. Die Beteiligten haben die Aufgelder durch die im Rahmen der Kapitalerhöhungen getroffenen Einlagevereinbarungen eindeutig und ausschließlich den neuen Anteilen zugeordnet und müssen sich daran auch für die steuerliche Beurteilung festhalten lassen. Dass ihnen auch eine Gestaltung in der Weise möglich gewesen wäre, die Zahlungen anstatt als Aufgelder als freiwillige Zuzahlungen in das Gesellschaftsvermögen zu leisten, führt zu keinem abweichenden Ergebnis. 16 3. Die Ermittlung der Verhaftungsquote der einbringungsgeborenen Anteile durch das FG ist nicht zu beanstanden. Die Steuerverhaftungsquote der einbringungsgeborenen Altanteile der E hat sich --wie auch das FG zutreffend entschieden hat-- durch die Vereinbarung von Überpreisen bei den Kapitalerhöhungen des Streitjahres nicht reduziert. 17 a) Nach den Feststellungen des FG und der Auffassung beider Beteiligter haben die von E im Zuge der Kapitalerhöhungen erbrachten Zahlungen einschließlich Aufgelder den tatsächlichen Wert der Geschäftsanteile vor Kapitalerhöhung jedenfalls nicht unterschritten. Die mit den Kapitalerhöhungen verbundene Abspaltung von stillen Reserven des Sacheinlagegegenstands, für den E die einbringungsgeborenen Anteile erhalten hatte, von den einbringungsgeborenen Altanteilen auf die neuen Anteile ist somit vollständig entgolten worden. Die neuen Anteile sind deshalb nicht nach der sog. Wertabspaltungstheorie (vgl. Senatsurteile vom 8. April 1992 I R 128/88, BFHE 167, 424, BStBl II 1992, 761; vom 28. November 2007 I R 34/07, BFHE 220, 58, BStBl II 2008, 533) von der Steuerverhaftung ergriffen worden. 18 b) Der vom FG angenommene Überpreis für die von E übernommenen neuen Anteile führt nicht --wie die Klägerin meint-- in gleichsam umgekehrter Anwendung der Wertabspaltungstheorie zu einer Reduzierung der Verhaftungsquote der einbringungsgeborenen Anteile. Denn die von den einbringungsgeborenen Anteilen vermittelte Beteiligungshöhe der E in Bezug auf die stillen Reserven des Sacheinlagegegenstands wird durch die Höhe des von E geleisteten Überpreises für die neuen Anteile nicht beeinflusst. 19 4. Das FG ist teilweise von einer anderen rechtlichen Beurteilung ausgegangen. Sein Urteil ist deshalb aufzuheben; die Klage ist abzuweisen.
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