BUNDESFINANZHOF Urteil vom 27.5.2009, VII R 5/09
Keine Stromsteuerbegünstigung für Zwischenlagerung von Erdgas in Erdgaskavernen - Keine Verletzung des Art. 3 Abs. 1 GG durch Ausschluss der reinen Zwischenlagerung von Steuerbegünstigung
Tatbestand 1 I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) betreibt in gepachteten unterirdischen Hohlräumen (Erdgaskavernen) mit einer bergrechtlichen Genehmigung die Lagerung von Erdgas für Gasversorgungsunternehmen. Dabei handelt es sich um eine Zwischenlagerung des Erdgases, die als "Puffer" dem Ausgleich von Bedarfsschwankungen bei den Endverbrauchern dient. Den Antrag zur Erteilung einer Erlaubnis zur steuerbegünstigten Entnahme von Strom nach § 9 Abs. 3 und 4 des Stromsteuergesetzes (StromStG) lehnte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Hauptzollamt --HZA--) mit der Begründung ab, dass das Unternehmen der Klägerin der Klasse 63.12.1 (Lagerei - ohne Kühlhäuser) der Klassifikation der Wirtschaftszweige des Statistischen Bundesamts (WZ 93) zuzuordnen und folglich kein Unternehmen des Produzierenden Gewerbes sei. Einspruch und Klage blieben ohne Erfolg. 2 Das Finanzgericht (FG) urteilte, dass die Klägerin kein Unternehmen des Bergbaus sei. Sie gewinne kein Erdgas und erbringe auch keine Dienstleistungen bei der Gewinnung von Erdgas. An diesem Ergebnis ändere nichts, dass für die Lagerung des Erdgases eine bergrechtliche Genehmigung erforderlich sei. Auch könne die Klägerin nicht als Unternehmen der Energieversorgung angesehen werden. Denn sie sei nicht auf dem Gebiet der Gasverteilung tätig, sondern betreibe lediglich die Zwischenlagerung von Erdgas für Gasversorgungsunternehmen in Zeiten, in denen diese Gasmengen nicht kurzfristig für den Verbrauch benötigt würden. Zutreffend habe das HZA die Tätigkeit dem Abschnitt I Klasse 63.12.1 WZ 2003 zugeordnet. 3 Mit ihrer Revision macht die Klägerin geltend, dass das FG § 9 Abs. 3 StromStG unzutreffend ausgelegt habe. Entgegen der Rechtsansicht des FG sei der Betrieb von Erdgaskavernen der Energieversorgung i.S. von § 2 Nr. 3 StromStG zuzuordnen, da die Zwischenlagerung des Erdgases einen Bestandteil der energiewirtschaftlichen Wertschöpfungskette bilde. Der Evaluierungsbericht der Bundesregierung über die Erfahrungen und Ergebnisse mit der Regulierung durch das Energiewirtschaftsgesetz (EnWG) weise darauf hin, dass eine flächendeckende Versorgung ohne Speicherkapazitäten nicht möglich sei. Die Aufzählung der mit der Energieversorgung zusammenhängenden Tätigkeiten in den Unterklassen des Abschnitts E der WZ 93 sei nicht abschließend. Im Zeitpunkt der Erarbeitung der WZ 93 habe es kaum rechtlich selbstständige Unternehmen gegeben, die auf dem Gebiet der Erdgasspeicherung tätig gewesen seien. Aus heutiger Sicht müsste die Aufzählung um eine Unterklasse "Betrieb von Erdgaskavernen" ergänzt werden. Wenn selbst die Tätigkeit von Handelsmaklern oder Handelsvertretern, die den Verkauf von Gas über Rohrleitungsnetze vermitteln, aufgrund der Zuordnung zur Unterklasse 40.22.0 WZ 93 steuerlich begünstigt werde, müsse dies erst recht für die Erdgasspeicherung gelten. 4 Im 3. Abschnitt (Energie- und Wasserversorgung) des Gesetzes über die Statistik im Produzierenden Gewerbe (ProdGewStatG) würden zu den Energieversorgungsunternehmen Unternehmen gerechnet, die brennbare Gase erzeugen, gewinnen, beziehen, umwandeln, speichern oder abgeben. Die Gewährung einer Steuerermäßigung für den Betrieb von Erdgaskavernen entspreche auch dem Sinn und Zweck der Steuerentlastung energieintensiver Unternehmen. Dabei müsse der Umstand Berücksichtigung finden, dass der WZ 93 und dem Energiesteuerrecht unterschiedliche Zielsetzungen zugrunde lägen. 5 Schließlich umfasse die Unterklasse 40.22.0 WZ 93 (Transport und Verteilung gasförmiger Brennstoffe aller Art durch Rohrleitungen) auch den Betrieb von Erdgaskavernen. Das Erdgas werde lokal sowohl in einem unterirdischen als auch in einem oberirdischen Rohrleitungssystem über einige Kilometer transportiert, so dass ein Transport in Rohrfernleitungen nicht vorliege. Neben dem Transport erfolge auch eine Verteilung des Erdgases, indem es dem Rohrleitungsnetz eines Gasversorgungsunternehmens entnommen bzw. in dieses Netz wieder eingeleitet werde. Für die Annahme einer Verteilung könne es keinen Unterschied machen, ob die Verteilung an mehrere oder nur an einen Abnehmer erfolge. Darüber hinaus sei die Erdgasspeicherung zur Abdeckung von Bedarfsspitzen notwendig und fester Bestandteil des gesamten Versorgungs- und Verteilungsprozesses im Rahmen der Gasversorgung in Deutschland. 6 Die Klägerin beantragt, das erstinstanzliche Urteil aufzuheben und das HZA zur Gewährung der begehrten Steuerbegünstigung nach § 9 Abs. 3 StromStG zu verpflichten. 7 Das HZA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen. 8 Es schließt sich im Wesentlichen den Ausführungen des FG an und verweist auf eine Stellungnahme des Statistischen Bundesamts vom 26. März 2007, in der dem HZA mitgeteilt worden sei, dass sich das Statistische Bundesamt in einer ähnlichen Frage an den zuständigen Ausschuss beim Statistischen Amt der Europäischen Gemeinschaften gewandt habe und dass die Qualifizierung eines Unternehmens, das Mineralölprodukte speichere, allein von der ausgeübten Tätigkeit abhänge, so dass im Fall der Speicherung von Gas in Kavernen allein die Unterklasse 63.12.1 WZ 93 in Betracht komme.
Entscheidungsgründe 9 II. Die Revision ist unbegründet und daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). 10 Die Klägerin betreibt kein Unternehmen des Produzierenden Gewerbes i.S. von § 9 Abs. 3 StromStG, so dass das HZA die Erteilung einer Erlaubnis nach § 9 Abs. 4 StromStG zu Recht abgelehnt hat. Zutreffend hat das FG entschieden, dass die Tätigkeit der Klägerin Abschnitt I Unterklasse 63.12.1 der bis zum 31. Dezember 2006 anzuwendenden WZ 93 bzw. der nach Art. 2 Nr. 1 Buchst. a des Biokraftstoffquotengesetzes vom 18. Dezember 2006 ab dem 1. Januar 2007 anzuwendenden WZ 2003 (Lagerei - ohne Kühlhäuser) zuzuordnen ist. 11 1. Die Zugehörigkeit des Unternehmens der Klägerin zur Gasversorgungswirtschaft ergibt sich nicht aus § 6 Buchst. B ProdGewStatG. 12 a) Gemäß § 9 Abs. 3 StromStG unterliegt Strom einem ermäßigten Steuersatz, wenn er von Unternehmen des Produzierenden Gewerbes oder der Land- und Forstwirtschaft für betriebliche Zwecke entnommen wird und die Voraussetzungen für eine Steuerbefreiung nach § 9 Abs. 1 StromStG nicht vorliegen. Als Unternehmen des Produzierenden Gewerbes werden in § 2 Nr. 3 StromStG in der zum Zeitpunkt der Einspruchsentscheidung geltenden Fassung u.a. Unternehmen des Bergbaus, des Verarbeitenden Gewerbes, des Baugewerbes, der Elektrizitäts-, Gas-, Fernwärme- oder Wasserversorgungswirtschaft angesprochen, die einem entsprechenden Wirtschaftszweig der Klassifikation der Wirtschaftszweige des Statistischen Bundesamts zuzuordnen sind. Im Rahmen der Zuordnung eines Unternehmens zu einem Abschnitt oder ggf. einer Gruppe oder Unterklasse der WZ 93 sind nach § 15 Abs. 1 Satz 2 der Stromsteuer-Durchführungsverordnung die in der WZ 93 und in deren Vorbemerkungen genannten Abgrenzungsmerkmale maßgebend. Für eine eigenständige Interpretation des in § 2 Nr. 3 StromStG verwendeten Begriffs der Energieversorgung ist danach kein Raum. Vielmehr hat die Begriffsbestimmung nach den Vorgaben der WZ 93 zu erfolgen. 13 b) Wie der Senat wiederholt entschieden hat, hat der Gesetzgeber mit der Verweisung auf die Klassifikation der Wirtschaftszweige zur Abgrenzung und näheren Bestimmung des Begünstigtenkreises eine Typisierung vorgenommen, die unter verfassungsrechtlichen Gesichtspunkten nicht zu beanstanden ist (Senatsurteile vom 24. August 2004 VII R 23/03, BFHE 207, 88, und vom 30. November 2004 VII R 41/03, BFHE 208, 361). Entgegen der Auffassung der Klägerin ist diese Regelung abschließend, so dass in anderen Rechtsvorschriften als denen des StromStG angelegte Definitionen, die die Tätigkeit einzelner Unternehmen oder Unternehmensgruppen charakterisieren und damit dem Produzierenden Gewerbe zuweisen, für das Energiesteuerrecht nicht maßgeblich sind und deshalb auch zur Auslegung von § 2 Nr. 3 StromStG nicht herangezogen werden können (zum Arzneimittelgesetz vgl. Senatsentscheidung vom 23. Februar 2005 VII R 27/04, BFHE 208, 372). Ausweislich der Gesetzesbegründung dient der Rückgriff auf statistische Vorgaben dem Abbau von Ausnahmebestimmungen und der Vermeidung neuer komplizierter Regelungen (BTDrucks 14/440). Das von Praktikabilitätserwägungen getragene Anliegen des Gesetzgebers würde daher unterlaufen, wenn außerhalb der WZ 93 normierte Kriterien und Begriffsbestimmungen zusätzlich zu den statistischen Vorgaben zu beachten wären. Denn durch die in § 2 Nr. 3 StromStG angelegte Typisierung sollten entsprechende Konkurrenzsituationen und die damit verbundenen Abgrenzungsprobleme gerade vermieden werden. 14 c) Daraus folgt, dass sich die von der Klägerin angestrebte Einstufung ihres Unternehmens als ein solches der Energieversorgung und damit des Produzierenden Gewerbes nicht aus § 6 Buchst. B ProdGewStatG ableiten lässt. Zwar erfolgt die Aufbereitung der nach dem ProdGewStatG von Betrieben der Energieversorgung zu erhebenden Daten über getätigte Investitionen durch das Statistische Bundesamt, doch nimmt das ProdGewStatG zur näheren Bezeichnung der von der Auskunftspflicht betroffenen Unternehmen keinen Bezug auf die Klassifikation der Wirtschaftszweige. Vielmehr trifft § 6 ProdGewStatG zur Bestimmung von Betrieben und Unternehmen der Energieversorgung eine eigenständige Regelung. Ausdrücklich genannt werden in § 6 Buchst. B Ziff. III ProdGewStatG Unternehmen, die Erdgas gewinnen oder die Erdgasleitungen erstellen oder betreiben. Dagegen finden Unternehmen, die Erdgas lediglich speichern, keine ausdrückliche Erwähnung. Die im ProdGewStatG getroffenen Festlegungen finden auch keine ausnahmslose Entsprechung in der WZ 93, wie die abweichenden Zuordnungen der WZ 93 hinsichtlich des Transports von Erdgas in Rohrfernleitungen (Unterklasse 60.30.0 WZ 93) und der Lagerung von Gütern (Unterklasse 63.12.1 WZ 93) belegen. 15 Dass sich der Gesetzgeber bei der näheren Bestimmung der zum Produzierenden Gewerbe gehörenden Unternehmen von der Aufzählung in § 1 ProdGewStatG hat leiten lassen (BTDrucks 14/440, S. 11), kann nicht dazu führen, die Bezugnahme auf die WZ 93 außer Acht zu lassen. Denn zur Erlangung eines Steuervorteils reicht nach § 2 Nr. 3 StromStG allein der Umstand nicht aus, dass es sich um ein Unternehmen der Gasversorgungswirtschaft handelt. Vielmehr wird zusätzlich gefordert, dass die Tätigkeit dem entsprechenden Wirtschaftszweig der WZ 93 zuzuordnen ist und dass diese Tätigkeit überwiegend ausgeübt wird. Aus den gesetzlichen Vorgaben folgt, dass die Gewährung einer Steuerbegünstigung nicht in Betracht kommt, wenn die wirtschaftliche Betätigung dem in der WZ 93 näher beschriebenen Wirtschaftszweig nicht zugeordnet werden kann und infolgedessen einem anderen Abschnitt bzw. einem anderen --steuerlich nicht begünstigten-- Wirtschaftszweig der WZ 93 zuzuweisen ist. 16 Auch das EnWG und die zu diesem Regelwerk erstellten Evaluierungsberichte können zur Auslegung des § 9 Abs. 3 StromStG nicht herangezogen werden. Zweck des EnWG ist eine möglichst sichere, preisgünstige, verbraucherfreundliche, effiziente und umweltverträgliche leitungsgebundene Versorgung der Allgemeinheit mit Elektrizität und Gas, die Regulierung der Elektrizitäts- und Gasversorgungsnetze sowie die Umsetzung des einschlägigen Gemeinschaftsrechts, insbesondere der Richtlinie 2003/54/EG des Europäischen Parlaments und des Rates über gemeinsame Vorschriften für den Elektrizitätsbinnenmarkt ... --Amtsblatt der Europäischen Union Nr. L 176/37-- (§ 1 EnWG). Um dieser umfassenden Aufgabenstellung gerecht zu werden, bedarf es einer möglichst weiten Bestimmung des Begriffs Energieversorgungsunternehmen, die zur Gewährleistung eines diskriminierungsfreien Zugangs und eines sicheren und zuverlässigen Betriebs der Leitungsnetze alle Netzbetreiber und sämtliche mit der Energieversorgung zusammenhängenden Tätigkeiten einbeziehen muss. Daraus wird deutlich, dass es aufgrund dieser Zielsetzung einer Unterscheidung zwischen Energieversorgungsunternehmen und Unternehmen, die Erdgas nur speichern oder über Rohrfernleitungen transportieren, nicht bedarf und dass mit den energiewirtschaftsrechtlichen Vorgaben keine vorgreifliche Festlegung der unter statistischen Gesichtspunkten vorzunehmenden Klassifizierung von Versorgungsunternehmen verbunden ist. 17 2. Das FG hat zu Recht entschieden, dass die Speicherung von Erdgas in Erdgaskavernen nicht zur Energie- und Wasserversorgung des Abschnitts E WZ 93 gehört, sondern der Unterklasse 63.12.1 (Lagerei) zuzuordnen ist. 18 Eine Zuordnung zur Gasversorgung und zur Unterklasse 40.22.0 WZ 93 kommt nicht in Betracht. Nach den Feststellungen des FG, die gemäß § 118 Abs. 2 FGO für den Senat bindend sind, besteht die Tätigkeit der Klägerin in der Zwischenlagerung von Erdgas in unterirdischen Hohlräumen und nicht in der Verteilung von Erdgas an Endverbraucher. Dabei wird die Klägerin für Gasversorgungsunternehmen tätig, die durch die von der Klägerin vorgenommene und zeitlich begrenzte Speicherung des Erdgases Bedarfsschwankungen ausgleichen. Die nach den Vorbemerkungen der WZ 93 u.a. nach dem größten Beitrag zur Wertschöpfung zu bestimmende Haupttätigkeit der Klägerin liegt somit in der Lagerung von Erdgas. Dass die Klägerin das zu speichernde Erdgas aus dem Rohrleitungsnetz eines Energieversorgungsunternehmens entnimmt und es je nach der aktuellen Bedarfslage wieder in dieses Leitungssystem zurückleitet, kann nicht zu einer Verlagerung des Schwerpunkts ihrer Tätigkeit auf den Transport und die Distribution von Erdgas führen. Vielmehr stellen sich die Entnahme des Erdgases und dessen Wiedereinspeisung als der Zwischenspeicherung untergeordnete Tätigkeiten dar. Dabei handelt es sich um typische Hilfstätigkeiten, die bei jeder Zwischenlagerung von Flüssigkeiten und Gasen in hierzu bestimmten Einrichtungen anfallen. Zudem ist im Streitfall zu berücksichtigen, dass die Klägerin nach ihrem eigenen Vorbringen die Erdgaslagerung nur für ein einziges Unternehmen vornimmt. Daher begegnet es erheblichen Zweifeln, ob die Klägerin überhaupt als Verteiler von Erdgas angesehen werden kann. Dies bedarf indes keiner abschließenden Entscheidung, da der Tätigkeitsschwerpunkt in der Lagerung von Erdgas in hierzu bestimmten und eingerichteten Kavernen liegt. 19 Ausweislich der Erläuterungen zur Unterklasse 40.22.0 WZ 93 wird die Lagerung von Erdgas von dieser Unterklasse nicht erfasst. Nur der Transport und die Verteilung von Erdgas sowie der Erdgashandel (Lieferung an den Verbraucher sowie Tätigkeiten von Handelsmaklern oder Handelsvertretern) werden explizit als Bestandteile der Energieversorgung ausgewiesen. Selbst wenn diese Aufzählung als nicht abschließend anzusehen wäre, käme die Einbeziehung der Erdgasspeicherung deshalb nicht in Betracht, weil die WZ 93 die Lagerung von Waren dem Abschnitt I (Verkehr und Nachrichtenübermittlung) zuweist. Nach den Erläuterungen zu Unterklasse 63.12.1 WZ 93 erfasst diese Unterklasse den Betrieb von Lagereinrichtungen für alle Arten von Gütern, wie z.B. Getreidesilos, Lagerhäuser oder Lagertanks. Der ausdrückliche Hinweis auf Lagertanks und die Verwendung des Begriffs Güter aller Art belegen, dass in die Unterklasse 63.12.1 WZ 93 alle Einrichtungen zur Lagerung von Gasen und Flüssigkeiten einzubeziehen sind. Somit wird auch die Lagerung von Erdgas, gleich in welchen Behältnissen oder Einrichtungen, erfasst. Eine vergleichbare Situation ergibt sich beim Transport von Erdgas in Rohrfernleitungen, der ebenfalls nicht in die Energieversorgung einbezogen, sondern nach den statistischen Vorgaben der Unterklasse 60.30.0 WZ 93 und damit ebenfalls dem Abschnitt I zugewiesen wird. 20 3. Die vom HZA vorgenommene Zuweisung der Erdgaslagerung in hierfür bestimmte und eingerichtete Kavernen zur Unterklasse 63.12.1 WZ 93 erweist sich in Anbetracht der statistischen Vorgaben und des Gesetzeszwecks nicht als offensichtlich unzutreffend oder gleichheitswidrig. 21 a) Wie bereits ausgeführt, liegt im Ausschluss des gesamten Dienstleistungsbereichs von der in § 9 Abs. 3 StromStG festgelegten Steuerbegünstigung eine unter verfassungsrechtlichen Gesichtspunkten nicht zu beanstandende Typisierung (Urteil des Bundesverfassungsgerichts --BVerfG-- vom 20. April 2004 1 BvR 1748/99, 1 BvR 905/00, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 2004, 572). Von einer Einzelbetrachtung der im Steuergebiet tätigen Unternehmen unter Berücksichtigung der von ihnen verbrauchten Strommenge und ihrer jeweiligen Situation im nationalen oder internationalen Wettbewerb hat der Gesetzgeber bewusst abgesehen und stattdessen eine Konzeption gewählt, die auf einer generalisierenden Betrachtung beruht. Dabei ist es der angestrebten Typisierung immanent, dass einzelne Unternehmen von der Begünstigung ausgeschlossen werden, auf die zumindest einige Kriterien zutreffen, die den Ausschlag für die steuerliche Bevorzugung des von § 9 Abs. 3 StromStG erfassten Begünstigtenkreises gegeben haben (Senatsurteil in BFHE 208, 361). Die konkrete Wettbewerbssituation eines Unternehmens, das nach den statistischen Vorgaben dem Dienstleistungssektor zuzuordnen ist, kann somit nicht dazu führen, dass sich die Versagung des Steuervorteils als gleichheitswidrig erweist. Vielmehr wird die Ungleichbehandlung durch das Anliegen des Gesetzgebers legitimiert, einen Wirtschaftszweig aus Gründen eines möglichst effektiven Gesetzesvollzugs typisierend in seinem Gesamtbild zu erfassen. 22 b) Entgegen der Rechtsauffassung der Klägerin ist Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes (GG) nicht deshalb verletzt, weil Energieversorgungsunternehmen, die Erdgas fördern, transportieren, speichern und an Endverbraucher verteilen, eine Steuerbegünstigung auch hinsichtlich der Lagertätigkeit in Anspruch nehmen können, während dieser Steuervorteil Unternehmen versagt wird, die Erdgas für Energieversorgungsunternehmen lediglich zwischenlagern ohne es mit Hilfe eines Rohrleitungsnetzes an Endverbraucher zu verteilen. Die unterschiedliche steuerliche Behandlung wird von sachbezogenen Differenzierungskriterien und von der mit der gesetzlichen Regelung angestrebten Typisierung legitimiert. Es bedarf keiner weiteren Ausführungen, dass die Distribution von Erdgas an Endverbraucher unmittelbar der Energieversorgung dient und dass die Erdgasexploration und Erdgasverteilung technische Einrichtungen, wie z.B. ein weit verzweigtes Rohrleitungsnetz, erfordern, die in ihrer Gesamtheit weit über die bloße Einrichtung von Lagerstätten hinausgehen. Daher ist es aus energiesteuerrechtlichen und energiepolitischen Gründen gerechtfertigt, diese Unternehmen als solche der Energieversorgung zu betrachten und sie in die steuerliche Förderung des Produzierenden Gewerbes mit einzubeziehen. Denn im Vordergrund dieser Tätigkeit steht nicht die Lagerung von Energieerzeugnissen, also die Erbringung einer typischen Dienstleistung, sondern die flächendeckende Energieversorgung, die weder zum Verarbeitenden Gewerbe (Abschnitt D WZ 93) noch zum Handel (Abschnitt G WZ 93) gehört, sondern der in der Klassifikation der Wirtschaftszweige ein eigener Abschnitt E zugewiesen wurde. 23 Dass der Gesetzgeber in § 2 Nr. 3 StromStG unter ausdrücklicher Bezugnahme auf die WZ 93 nur die Energieversorgung als solche --und nicht die bloße Lagerung von Erdgas-- als zum Produzierenden Gewerbe gehörend eingestuft hat, beruht somit auf nachvollziehbaren und nicht auf offensichtlich sachfremden Erwägungen, so dass eine nach der Rechtsprechung des BVerfG für einen Verstoß gegen das in Art. 3 Abs. 1 GG angelegte Willkürverbot zu fordernde Evidenz der Unsachlichkeit der Regelung (vgl. BVerfG-Beschluss vom 5. Oktober 1993 1 BvL 34/81, BVerfGE 89, 132, 141 f.) nach Auffassung des Senats nicht vorliegt. 24 4. Da die Klägerin kein Unternehmen des Produzierenden Gewerbes betreibt, lagen die Voraussetzungen für die Erteilung einer Erlaubnis zur steuerbegünstigten Verwendung von Strom nicht vor. Das HZA hat die Erteilung einer Erlaubnis nach § 9 Abs. 4 StromStG zu Recht abgelehnt. Die Entscheidung des FG erweist sich daher als zutreffend.
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