BUNDESFINANZHOF Urteil vom 28.10.2009, I R 4/09
Übergang von Verlustabzügen bei "Abwärtsverschmelzung"- Feststellung eines vortragsfähigen Gewerbeverlustes - Keine Betriebsfortführung bei der Verschmelzung einer Holdinggesellschaft auf ihre einzige Tochtergesellschaft - § 12 Abs. 3 Satz 2 UmwStG 1995 n.F. setzt keine missbräuchliche Gestaltung voraus - Maßgeblicher Zeitpunkt für die Einstellung des Geschäftsbetriebes - Bindung des Klägers an seine Anträge nach Zurückverweisung an das FG
Leitsätze
1. Wurde im Jahr 1998 eine Holdinggesellschaft auf ihre bisherige einzige Tochtergesellschaft verschmolzen, so ist ein bei ihr bestehender verbleibender Verlustabzug nicht auf die Tochtergesellschaft übergegangen.
2. Die Feststellung eines im Rahmen einer Verschmelzung auf die Übernehmerin übergegangenen vortragsfähigen Gewerbeverlustes muss inhaltlich an die Verlustfeststellung für die übertragende Gesellschaft anknüpfen (Bestätigung des BMF-Schreibens vom 25. März 1998, BStBl I 1998, 268).
Tatbestand1 I. Die Beteiligten streiten darüber, ob im Rahmen einer Verschmelzung ein verbleibender Verlustabzug und ein vortragsfähiger Gewerbeverlust auf die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) übergegangen sind.2 Die Klägerin, eine GmbH, stellt Verpackungsmittel her. Ihre Anteile wurden bis 1997 (Streitjahr) von der B-GmbH gehalten. Die B-GmbH war eine Holdinggesellschaft, deren Zweck das Halten der Beteiligung an der Klägerin war. Ihr alleiniger Gesellschafter war im Streitjahr zunächst B. Ende 1997 wurde die B-GmbH mit Wirkung zum 30. September 1997 auf die Klägerin verschmolzen; die Verschmelzung wurde am 12. Mai 1998 im Handelsregister eingetragen.3 In ihren Steuererklärungen für das Streitjahr erklärte die Klägerin einen verbleibenden Verlustabzug sowie einen vortragsfähigen Gewerbeverlust, die ihrer Ansicht nach auf dem Übergang von Verlustabzugsbeträgen der B-GmbH beruhten. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) berücksichtigte diese Verlustbeträge in (geänderten) Steuerbescheiden nicht. Die deshalb erhobene Klage hat das Finanzgericht (FG) abgewiesen (FG Berlin-Brandenburg, Urteil vom 10. Dezember 2008 12 K 7465/01 B); sein Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2009, 619 abgedruckt.4 Mit ihrer vom FG zugelassenen Revision rügt die Klägerin eine Verletzung materiellen Rechts und Verfahrensmängel. Sie beantragt sinngemäß, das Urteil des FG aufzuheben und die angefochtenen Steuerbescheide dahin zu ändern, dass der verbleibende Verlustabzug zum 31. Dezember 1997 auf 15.997.601 DM und der vortragsfähige Gewerbeverlust auf den 31. Dezember 1997 auf 13.556.354 DM festgestellt werden. In der ersten Instanz hatte die Klägerin hinsichtlich des vortragsfähigen Gewerbeverlustes (nur) die Feststellung eines Betrags von 13.356.354 DM beantragt; dies ist ihrem Vortrag nach auf einen technischen Fehler ihrer damaligen Prozessbevollmächtigten zurückzuführen.5 Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe6 II. Die Revision ist begründet, soweit es um die Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes geht. Insoweit wird gemäß § 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) das Urteil des FG aufgehoben und die Sache an das FG zurückverwiesen. Hinsichtlich der Feststellung des verbleibenden Verlustabzugs ist die Revision unbegründet und deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO).7 1. Nach § 12 Abs. 3 Satz 1 des Umwandlungssteuergesetzes 1995 i.d.F. des Gesetzes zur Fortsetzung der Unternehmenssteuerreform vom 29. Oktober 1997 (BGBl I 1997, 2590, BStBl I 1997, 928) --UmwStG 1995 n.F.-- tritt im Fall einer Verschmelzung die übernehmende Körperschaft bezüglich verschiedener --im Gesetz aufgezählter-- steuerlicher Merkmale in die Rechtsstellung der übertragenden Körperschaft ein. Dasselbe gilt gemäß § 12 Abs. 3 Satz 2 UmwStG 1995 n.F. für einen verbleibenden Verlustabzug i.S. des § 10d Abs. 3 Satz 2 des Einkommensteuergesetzes unter der Voraussetzung, dass der Betrieb oder Betriebsteil, der den Verlust verursacht hat, in einem nach dem Gesamtbild der wirtschaftlichen Verhältnisse vergleichbaren Umfang in den folgenden fünf Jahren fortgeführt wird. Diese Regelung ist nicht aus verfassungsrechtlichen Gründen unanwendbar; die Erwägungen des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) zu Art. 3 Nr. 4 Buchst. a des Gesetzes zur Fortsetzung der Unternehmenssteuerreform (BVerfG-Beschluss vom 15. Januar 2008 2 BvL 12/01, BVerfGE 120, 56) gelten für die seinerzeit vorgenommenen weiteren Änderungen des UmwStG 1995 in gleicher Weise (ebenso schon Senatsurteil vom 29. April 2008 I R 103/01, BFHE 221, 121, BStBl II 2008, 723 zu § 4 Abs. 5 und 6 UmwStG 1995 n.F.). Daher greift § 12 Abs. 3 Satz 2 UmwStG 1995 n.F. im Streitfall ein.8 2. Vor diesem Hintergrund hängt der Eintritt der Klägerin in den verbleibenden Verlustabzug der B-GmbH davon ab, ob der Betrieb der B-GmbH im Anschluss an deren Verschmelzung auf die Klägerin i.S. des § 12 Abs. 3 Satz 2 UmwStG 1995 n.F. "fortgeführt" worden ist. Diese Frage hat das FG zu Recht verneint.9 a) Das FG hat zutreffend angenommen, dass der Betrieb der B-GmbH nicht von der Klägerin selbst fortgeführt worden ist. Nach seinen Feststellungen bestand die betriebliche Tätigkeit der B-GmbH darin, im Interesse ihrer Gesellschafter die Beteiligung an der Klägerin zu halten und zu verwalten. Gegenstand ihres Betriebs war mithin eine Vermögensverwaltung, wobei sie im Verhältnis zur Klägerin auf der Gesellschafterebene tätig wurde. Diese mit einer Kontrollfunktion verbundene vermögensverwaltende Tätigkeit ist im Anschluss an die Verschmelzung nicht durch die Klägerin fortgeführt worden; die Klägerin hat vielmehr weiterhin nur das von ihr geführte Produktionsunternehmen betrieben. Sie hat insbesondere nicht --wie zuvor die B-GmbH-- eine Beteiligung gehalten und als externes Unternehmen auf die Geschäftstätigkeit der Beteiligungsgesellschaft eingewirkt. Der demnach bestehende strukturelle Unterschied der verschiedenen betrieblichen Tätigkeiten schließt es aus, die der Verschmelzung nachfolgende Tätigkeit der Klägerin als "Fortführung" des ehemaligen Betriebs der B-GmbH anzusehen.10 Aus ähnlichen Erwägungen heraus wird im Schrifttum die Ansicht vertreten, dass im Anschluss an die Verschmelzung einer Holdinggesellschaft auf ihre einzige Tochtergesellschaft der Betrieb "Halten der Beteiligung" von der Übernehmerin nicht i.S. des § 12 Abs. 3 Satz 2 UmwStG 1995 n.F. fortgeführt werden könne (z.B. Dötsch in Dötsch/Jost/Pung/Witt, Die Körperschaftsteuer, § 12 UmwStG vor SEStEG Rz 92; Schießl in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, § 12 UmwStG Rz 635.1; a.A. wohl Rödder, Finanz-Rundschau --FR-- 1999, 1, 13). Dem schließt sich der Senat im Grundsatz an. Ob in bestimmten Fällen eine abweichende Beurteilung veranlasst ist (vgl. dazu z.B. Wochinger, FR 1999, 1, 13), muss im Streitfall nicht erörtert werden. Im Ergebnis ist jedenfalls unter den vom FG festgestellten Umständen nicht anzunehmen, dass die Klägerin den Betrieb der B-GmbH fortgeführt habe.11 b) Ebenso lässt sich eine Betriebsfortführung i.S. des § 12 Abs. 3 Satz 2 UmwStG 1995 n.F. nicht daraus ableiten, dass im Zuge der Verschmelzung die B-GmbH in ihrer Eigenschaft als Gesellschafterin der Klägerin von B abgelöst worden ist. Die Revision weist zwar zu Recht darauf hin, dass nach der Rechtsprechung des Senats ein Übergang des Verlustabzugs nach § 12 Abs. 3 Satz 2 UmwStG 1995 n.F. auch dann in Betracht kommt, wenn der Betrieb des verschmolzenen Rechtsträgers von einem nicht an der Verschmelzung beteiligten Unternehmen fortgeführt wird (Senatsurteil vom 27. Mai 2009 I R 94/08, BFHE 225, 131). Dieser Grundsatz greift aber im Streitfall nicht ein.12 In diesem Zusammenhang kann offenbleiben, ob und ggf. unter welchen Voraussetzungen die Übernahme der unmittelbaren Gesellschafterstellung durch B als "Fortführung des Betriebs" der B-GmbH angesehen werden könnte. Denn der Übergang des Verlustabzugs nach § 12 Abs. 3 Satz 2 UmwStG 1995 n.F. hängt jedenfalls davon ab, dass der Verlustbetrieb zu irgendeinem Zeitpunkt auf das aufnehmende Unternehmen übergegangen ist. Deshalb ist es zwar unschädlich, wenn jenes Unternehmen den Betrieb in der Folge veräußert und der Erwerber ihn sodann bis zum Ende des maßgeblichen Zeitraums fortführt. Ein Verlustabzug geht aber nicht auf das aufnehmende Unternehmen über, wenn dieses zu keiner Zeit den Verlustbetrieb erwirbt, sondern der Verlustbetrieb unmittelbar von einem anderen Rechtsträger übernommen wird. Anderenfalls könnte der Verlustabzug ohne den Verlustbetrieb erworben werden, was nicht mit dem Zweck des § 12 Abs. 3 Satz 2 UmwStG 1995 n.F. vereinbar wäre, einen "Handel" mit Verlustabzügen zu verhindern (vgl. dazu Senatsurteil in BFHE 225, 131). Bei einer "Abwärtsverschmelzung" erwirbt indessen der bisherige Gesellschafter der Muttergesellschaft die Anteile an der Tochtergesellschaft unmittelbar und ohne Durchgangserwerb seitens der Tochtergesellschaft (Mayer in Widmann/Mayer, a.a.O., § 5 UmwG Rz 38; Wassermeyer, Jahrbuch der Fachanwälte für Steuerrecht --JbFfSt-- 1996/1997, S. 381; Widmann, JbFfSt 1996/1997, S. 384; Lutter, Umwandlungsgesetz, 4. Aufl., § 20 Rz 57, m.w.N.). Daher läge, selbst wenn B den Betrieb der B-GmbH nach der Verschmelzung fortgesetzt hätte, jedenfalls kein zwischenzeitlicher Übergang dieses Betriebs auf die Klägerin vor. Mithin ist ein Übergang des Verlustabzugs auf die Klägerin auch unter diesem Gesichtspunkt ausgeschlossen.13 c) Dieser Beurteilung steht nicht entgegen, dass in der hier vorliegenden Situation der "Abwärtsverschmelzung" die stillen Reserven im Vermögen der bisherigen Muttergesellschaft im Anschluss an die Verschmelzung bei der aufnehmenden Tochtergesellschaft steuerverhaftet sind und dass deshalb eine steuerneutrale Ausgestaltung des Vorgangs nicht zu einem endgültigen Verlust von Steuersubstrat führt (so aber Rödder/Sedemund, Die Unternehmensbesteuerung 2009, 435, 436). Denn das Gesetz stellt nicht auf die Gefährdung des steuerlichen Zugriffs auf stille Reserven, sondern einerseits auf den Übergang des Verlustbetriebs auf den übernehmenden Rechtsträger und andererseits auf die konkrete Fortführung des Verlustbetriebs ab. Diese Vorgabe kann durch die allgemeine Überlegung, dass dem Steuergläubiger durch eine "Abwärtsverschmelzung" kein endgültiger Schaden entstehe, nicht in den Hintergrund gedrängt werden. Auf die weitere Frage, ob tatsächlich in allen Fällen der "Abwärtsverschmelzung" ein systemwidriger Verlust von Besteuerungssubstrat zuverlässig ausgeschlossen werden kann, muss angesichts dessen im Streitfall nicht eingegangen werden.14 d) Schließlich kann der verbleibende Verlustabzug der B-GmbH nicht allein deshalb bei der Besteuerung der Klägerin berücksichtigt werden, weil die in Rede stehende Verschmelzung nach dem unwidersprochenen Vortrag der Klägerin von wirtschaftlich vernünftigen Erwägungen getragen war. Denn auch wenn die in § 12 Abs. 3 Satz 2 UmwStG 1995 n.F. getroffene Regelung auf die Verhinderung eines vom Gesetzgeber als missbräuchlich angesehenen "Verlusthandels" abzielt, folgt daraus nicht, dass die Anwendung der Vorschrift vom Vorliegen einer konkret missbräuchlichen Gestaltung abhängt. Vielmehr geht, wenn die Tatbestandsmerkmale des § 12 Abs. 3 Satz 2 UmwStG 1995 n.F. nicht erfüllt sind, ein bei der übertragenden Gesellschaft entstandener Verlustabzug unabhängig vom wirtschaftlichen Hintergrund der Verschmelzung nicht auf die Übernehmerin über. Ob dieses Ergebnis unter bestimmten Voraussetzungen im Billigkeitswege korrigiert werden darf oder muss, kann im Streitfall dahinstehen, da über Billigkeitsmaßnahmen im Steuerfestsetzungsverfahren nicht zu entscheiden ist.15 3. Im Ergebnis ist mithin der verbleibende Verlustabzug der B-GmbH in dem angefochtenen Bescheid zu Recht nicht berücksichtigt worden. Anderweitige Rechtsfehler des Bescheids sind weder von der Revision geltend gemacht worden noch sonst erkennbar. Das FG hat den Bescheid daher zutreffend bestätigt, weshalb die Revision gegen sein Urteil insoweit unbegründet ist.16 4. Im Hinblick auf den Bescheid zur Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes hat die Revision hingegen Erfolg.17 a) Nach § 19 Abs. 2 UmwStG 1995 in seiner ursprünglichen Fassung (a.F.) wird im Fall der Verschmelzung in Höhe der vortragsfähigen Fehlbeträge der übertragenden Körperschaft i.S. des § 10a des Gewerbesteuergesetzes (GewStG) der maßgebende Gewerbeertrag der übernehmenden Körperschaft gekürzt (Satz 1); vorausgesetzt ist, dass die übertragende Körperschaft ihren Geschäftsbetrieb noch nicht eingestellt hatte (Satz 2). Diese Vorschrift ist, was den Übergang des vortragsfähigen Gewerbeverlustes angeht, im Streitfall maßgeblich. Sie ist zwar durch das Steuerentlastungsgesetz (StEntlG) 1999/2000/2002 vom 24. März 1999 (BGBl I 1999, 402, BStBl I 1999, 304) dahin geändert worden, dass sie nunmehr u.a. auf die in § 12 Abs. 3 Satz 2 UmwStG 1995 n.F. genannten Voraussetzungen verweist. Die Neufassung ist aber erstmals für den Veranlagungszeitraum 1999 anzuwenden (§ 27 Abs. 4a UmwStG 1995 i.d.F. des StEntlG 1999/2000/2002) und greift daher im Streitfall nicht ein.18 b) § 19 Abs. 2 UmwStG 1995 a.F. entspricht, soweit er den Übergang des vortragsfähigen Gewerbeverlustes vom Fehlen einer "Einstellung des Geschäftsbetriebs" abhängig macht, der Regelung in § 12 Abs. 3 Satz 2 UmwStG in dessen ursprünglicher Fassung. Diese Regelung stellte zwar ausdrücklich darauf ab, dass der Geschäftsbetrieb der übertragenden Körperschaft "im Zeitpunkt der Eintragung des Vermögensübergangs im Handelsregister" noch nicht eingestellt war (vgl. dazu Senatsurteil vom 5. Juni 2003 I R 38/01, BFHE 202, 507, BStBl II 2003, 822); eine dahin gehende zeitliche Klarstellung enthält § 19 Abs. 2 UmwStG 1995 a.F. nicht. Es besteht aber kein Anhaltspunkt dafür, dass in beiden Zusammenhängen unterschiedliche zeitliche Bezugspunkte gelten sollen; erst recht ist nicht erkennbar, welcher andere Zeitpunkt als derjenige der Registereintragung im Anwendungsbereich des § 19 Abs. 2 UmwStG 1995 a.F. maßgeblich sein könnte. Daher ist zu Recht unstreitig, dass diese Vorschrift ebenfalls darauf abhebt, ob die übertragende Körperschaft ihren Geschäftsbetrieb im Zeitpunkt jener Eintragung eingestellt hatte (so z.B. Widmann in Widmann/Mayer, a.a.O., § 19 UmwStG Rz 53, m.w.N.).19 c) Im Streitfall rügt die Revision zu Recht, dass das FG die hiernach bestehenden Voraussetzungen für die Berücksichtigung eines von der B-GmbH stammenden vortragsfähigen Gewerbeverlustes nicht ausreichend geprüft hat. In seinem Urteil heißt es zwar u.a., der Betrieb der B-GmbH sei eingestellt worden. Diese Formulierung stellt aber nach ihrem textlichen Zusammenhang auf den Zustand "nach der Verschmelzung" ab, was darauf hinweist, dass das FG nicht von einer Einstellung des Geschäftsbetriebs vor dem förmlichen Abschluss der Verschmelzung ausgegangen ist. Zudem ist nicht erkennbar, aus welchen Überlegungen heraus der Geschäftsbetrieb der B-GmbH schon vor der Eintragung der Verschmelzung eingestellt worden sein könnte. Schließlich nimmt auch das FA inzwischen erklärtermaßen an, dass § 19 Abs. 2 UmwStG 1995 a.F. einem Übergang des vortragsfähigen Gewerbeverlustes der B-GmbH nicht entgegensteht. Daher geht der Senat davon aus, dass die B-GmbH ihre Tätigkeit bis zur Registereintragung fortgesetzt hat.20 d) Der hiernach erfolgte Übergang des vortragsfähigen Gewerbeverlustes führt dazu, dass sich der vortragsfähige Gewerbeverlust der Klägerin um den übergegangenen Betrag erhöht. Welcher vortragsfähige Gewerbeverlust sich daraus insgesamt ergibt, kann jedoch anhand der vom FG getroffenen Feststellungen nicht abschließend beurteilt werden.21 So hat das FG insbesondere nicht ermittelt, ob und ggf. in welcher Höhe der B-GmbH gegenüber ein vortragsfähiger Gewerbeverlust gesondert festgestellt worden ist (§ 10a Satz 2 GewStG). Das ist im Streitfall deshalb von Bedeutung, weil die Feststellung eines auf die Übernehmerin übergegangenen Verlustes an die Verlustfeststellung gegenüber der übertragenden Gesellschaft anknüpfen muss (ebenso zu § 12 UmwStG 1995 Bundesministerium der Finanzen --BMF--, Schreiben vom 25. März 1998, BStBl I 1998, 268, Tz. 12.14; Dötsch in Dötsch/Jost/Pung/Witt, a.a.O., § 12 UmwStG vor SEStEG Rz 118; Schießl in Widmann/ Mayer, a.a.O., § 12 UmwStG Rz 557; Buyer, Änderung der Unternehmensform, 7. Aufl., Rz 3/93; Orth, FR 2005, 963, 967; a.A. Hofmeister, Festschrift Widmann, S. 413, 414). Vor diesem Hintergrund muss auch die Frage, ob in der hier vorliegenden Situation der "Abwärtsverschmelzung" eine Buchwertfortführung nach Maßgabe von § 11 Abs. 1 Satz 1, § 12 Abs. 1 Satz 1 und § 4 Abs. 1 UmwStG 1995 erfolgen kann (dazu einerseits BMF-Schreiben vom 16. Dezember 2003, BStBl I 2003, 786, Tz. 15: Buchwertfortführung nur im Rahmen einer Billigkeitsmaßnahme; andererseits Mentel, Deutsches Steuerrecht 1998, Beilage zu Heft 17, S. 23, 25; Rödder, FR 1999, 1, 9; Dehmer, Umwandlungssteuererlass 1998, Rz 11.24, m.w.N.: § 11 Abs. 1 UmwStG 1995 gestattet Buchwertfortführung unmittelbar), zunächst im Rahmen der Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes der B-GmbH beantwortet werden.22 e) Die hiernach notwendigen Feststellungen können im Revisionsverfahren nicht getroffen werden. Deshalb ist der Rechtsstreit zu diesem Zweck an das FG zurückzuverweisen.23 f) Im zweiten Rechtsgang wird die Klägerin Gelegenheit haben, ihr Klageziel neu zu bestimmen. Sie hatte im ersten Rechtsgang vor dem FG beantragt, den vortragsfähigen Gewerbeverlust auf 13.356.354 DM festzustellen, während sie im Revisionsverfahren den festzustellenden Betrag mit 13.556.354 DM angegeben hat. Im Anschluss an eine Zurückverweisung ist der Revisionskläger indessen nur insoweit an seinen ursprünglichen Antrag gebunden, als dieser nach den vom Großen Senat des Bundesfinanzhofs (BFH) entwickelten Grundsätzen (dazu Beschluss des Großen Senats des BFH vom 23. Oktober 1989 GrS 2/87, BFHE 159, 4, BStBl II 1990, 327) zur Teilbestandskraft des angefochtenen Bescheids geführt hat (Ruban in Gräber, Finanzgerichtsordnung, 6. Aufl., § 126 Rz 20). Eine solche Bindung tritt nicht allein dadurch ein, dass der Kläger das Ziel der Klage durch die Benennung bestimmter Beträge verdeutlicht (BFH-Urteil vom 12. September 1995 IX R 78/94, BFHE 178, 549, BStBl II 1996, 16). So liegen die Dinge im Streitfall, weshalb die Klägerin verfahrensrechtlich nicht gehindert ist, im zweiten Rechtsgang die Feststellung eines höheren als des zunächst angegebenen vortragsfähigen Gewerbeverlustes zu beantragen.
Full & Egal Universal Law Academy