BUNDESFINANZHOF Urteil vom 29.1.2009, VI R 12/06
Verstoß gegen Treu und Glauben bei doppelter Berücksichtigung einer Gehaltsrückzahlung
Leitsätze
1. NV: Ein Steuerpflichtiger, der bewirkt, dass die Rückzahlung von Einnahmen entgegen der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs vom Finanzamt bereits im Jahr der Überzahlung einkommensteuerlich berücksichtigt wird, handelt widersprüchlich und damit treuwidrig, wenn er die Rückzahlung im Zeitpunkt ihrer tatsächlichen Leistung nochmals einkünftemindernd geltend macht.
2. NV: Der Grundsatz von Treu und Glauben, der auch im Steuerrecht gilt, verbietet es den Beteiligten eines Steuerrechtsverhältnisses widersprüchlich zu verfahren und hieraus steuerliche Vorteile zu ziehen (Verbot des "venire contra factum proprium").
Tatbestand 1 I. Streitig ist, ob eine Gehaltsrückzahlung im Streitjahr (1999) steuermindernd zu berücksichtigen ist. 2 Die verheirateten Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) werden gemeinsam zur Einkommensteuer veranlagt. Die Klägerin war im Jahr 1998 bis einschließlich Februar als angestellte Geschäftsführerin einer GmbH tätig. Der Bruttoarbeitslohn aus dieser Tätigkeit betrug 39 142 DM. Für die Monate März bis Dezember 1998 zahlte die GmbH der Klägerin weiterhin ein Gehalt in Höhe von 118 000 DM, obgleich die Klägerin für diesen Zeitraum wegen Erwerbsunfähigkeit keinen weiteren Anspruch auf Gehaltszahlungen hatte. 3 Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) legte der Steuerfestsetzung für diesen Veranlagungszeitraum lediglich Einkünfte der Klägerin aus nichtselbständiger Arbeit in Höhe von 39 142 DM zu Grunde und setzte die Einkommensteuer 1998 zunächst mit Bescheid vom 22. Februar 2000 auf 61 DM fest. 4 Mit Einkommensteuerbescheid für 1998 vom 10. April 2000 änderte das FA die Einkommensteuerfestsetzung 1998 nach § 173 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO) und setzte die Einkommensteuer auf 39 455 DM herauf. Zur Begründung führte es an, es seien Einkünfte der Klägerin aus nichtselbständiger Arbeit in Höhe von insgesamt 157 142 DM zu berücksichtigen, da das Dienstverhältnis unverändert weiterbestanden habe. Hiergegen erhoben die Kläger nach erfolglosem Vorverfahren Klage. Sie machten geltend, das FA habe den Änderungsbescheid zu Unrecht auf die Korrekturvorschrift des § 173 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO gestützt. Im Klageverfahren erließ das FA am 29. Juli 2000 einen erneut geänderten Einkommensteuerbescheid für 1998, in welchem der Steuerfestsetzung wiederum Einkünfte der Klägerin aus nichtselbständiger Arbeit von 39 142 DM zu Grunde gelegt wurden. Die Beteiligten erklärten daraufhin übereinstimmend den Rechtsstreit in der Hauptsache für erledigt. 5 In der Einkommensteuererklärung für das Streitjahr machte die Klägerin bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit Aufwendungen in Höhe von 118 000 DM geltend. Zur Begründung wies sie darauf hin, sie habe im Jahre 1998 Gehaltszahlungen von 118 000 DM ohne Rechtsgrund erhalten. Der entsprechende Rückforderungsanspruch des Arbeitgebers sei durch Zahlung am 23. März 1999 getilgt worden. 6 Mit Einkommensteuerbescheid vom 18. Dezember 2002 setzte das FA die Einkommensteuer für 1999 auf 0 DM fest. Bei der Festsetzung berücksichtigte es Einkünfte der Klägerin aus nichtselbständiger Arbeit in Höhe von 2 302 DM (4 302 DM Einnahmen - 2 000 DM Arbeitnehmerpauschbetrag), ohne die Gehaltsrückzahlung anzusetzen. Der Steuerbescheid weist einen Gesamtbetrag der Einkünfte von 22 519 DM aus. Mit Schreiben vom 20. Dezember 2002 beantragten die Kläger die Feststellung eines verbleibenden Verlustvortrags nach § 10d Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes (EStG) auf den 31. Dezember 1999 in Höhe von 47 796 EUR (= 93 481 DM). Bei der Festsetzung der Einkommensteuer 1999 sei die Gehaltsrückzahlung von 118 000 DM zu Unrecht nicht steuermindernd berücksichtigt worden. Mit Bescheid vom 11. März 2003 lehnte das FA den Antrag auf gesonderte Feststellung eines verbleibenden Verlustabzuges ab. Das Finanzgericht (FG) gab der nach erfolglosem Vorverfahren erhobenen Klage mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte 2006, 1154 veröffentlichten Gründen statt. 7 Mit der Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts. 8 Das FA beantragt sinngemäß, 9 das Urteil des FG Düsseldorf vom 7. November 2005 aufzuheben und die Klage abzuweisen. 10 Die Kläger beantragen, 11 die Revision zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe 12 II. Die Revision des FA ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). 13 1. Zu Recht ist das FG davon ausgegangen, dass die Rückzahlung überzahlter Einnahmen erst im Zeitpunkt des Abflusses (§ 11 Abs. 2 EStG) steuermindernd zu berücksichtigen ist (ständige Rechtsprechung, vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 4. Mai 2006 VI R 19/03, BFHE 213, 381, BStBl II 2006, 832; vom 22. Mai 2002 VIII R 74/99, BFH/NV 2002, 1430; vom 26. Januar 2000 IX R 87/95, BFHE 191, 274, BStBl II 2000, 396). 14 2. Allerdings wird die Entscheidung des FG, der einkünftemindernden Berücksichtigung der Gehaltsrückzahlung stehe im Streitjahr der Grundsatz von Treu und Glauben nicht entgegen, von den Feststellungen des FG nicht getragen. 15 a) Der Grundsatz von Treu und Glauben ist ein in allen Rechtsgebieten allgemein anerkannter Grundsatz (§ 242 des Bürgerlichen Gesetzbuches). Mit diesem Grundsatz nicht zu vereinbaren ist insbesondere ein widersprüchliches Verhalten; das Verbot des "venire contra factum proprium" gilt auch im Steuerrecht (vgl. BFH-Urteile vom 18. April 2007 XI R 47/05, BFHE 217, 18, BStBl II 2007, 736; vom 5. Oktober 2004 VII R 37/03, BFHE 208, 1, BStBl II 2005, 238, und vom 16. April 1997 XI R 66/96, BFH/NV 1997, 738, m.w.N.). Danach hat auch der Steuerpflichtige Nachteile gegen sich gelten zu lassen, wenn er sich im Besteuerungsverfahren gegenüber der Finanzbehörde widersprüchlich verhält (vgl. BFH-Urteil in BFHE 217, 18, BStBl II 2007, 736, m.w.N.). Der Grundsatz von Treu und Glauben bringt keine Steueransprüche zum Entstehen oder zum Erlöschen. Er kann jedoch verhindern, dass eine Forderung oder ein Recht geltend gemacht werden kann. 16 b) Nach diesen Grundsätzen hält die Würdigung des FG, der Grundsatz von Treu und Glauben stehe der einkünftemindernden Berücksichtigung der behaupteten Gehaltsrückzahlung nicht entgegen, einer revisionsrechtlichen Überprüfung nicht stand. Das FG hat vorliegend in seine Würdigung nicht alle maßgeblichen Umstände für die Beurteilung der Frage, ob sich die Kläger mit ihrem streitgegenständlichen Begehren in Widerspruch zu eigenem früheren Verhalten setzen, einbezogen. 17 Es hat lediglich das Verhalten der Kläger im Klageverfahren wegen Einkommensteuer 1998 berücksichtigt. Zum klägerischen Verhalten im Einkommensteuerfestsetzungsverfahren 1998 hat das FG keine Feststellungen getroffen. Dieser Zeitraum ist jedoch ebenfalls in den Blick zu nehmen. Auch in dieser Phase der Besteuerung können die Kläger ein Verhalten gezeigt haben, das ihr Begehren, die streitbefangene Gehaltsrückzahlung im Veranlagungszeitraum 1999 einkommensteuerlich zu berücksichtigen, als widersprüchlich und treuwidrig erscheinen lässt. 18 Im zweiten Rechtsgang wird das FG die für die Gesamtwürdigung des Verhaltens der Kläger erforderlichen Feststellungen nachzuholen und zum einen zu prüfen haben, ob das überzahlte Gehalt von der Klägerin tatsächlich, wie behauptet, im Veranlagungszeitraum 1999 zurückgezahlt worden ist. Der von der Klägerin im Veranlagungsverfahren 1998 vorgelegte Kontoauszug lässt dies nicht ohne weiteres erkennen. Zum anderen hat das FG zu prüfen, ob die Kläger daran mitgewirkt hatten, dass das überzahlte Gehalt zu Unrecht im Jahr des Zuflusses nicht besteuert worden ist (vgl. BFH-Urteil vom 7. November 2006 VI R 2/05, BFHE 215, 481, BStBl II 2007, 315, m.w.N.). Ein solches Verhalten könnte von der Finanzbehörde dahin verstanden worden sein, dass der Steuerpflichtige im Jahr der Gehaltsrückzahlung diese nicht nochmals einkünftemindernd geltend macht. Für ein Zusammenwirken von Klägern und FA könnte sprechen, dass die Kläger, auf Wunsch des FA, u.a. geänderte Lohnsteuerbescheinigungen vorgelegt und damit die, nach der --unrichtigen-- Vorstellung des FA, erforderlichen Voraussetzungen dafür geschaffen haben, dass das rechtsgrundlos erlangte Gehalt im Jahr 1998 nicht besteuert worden ist. Es wird darüber hinaus zu beachten haben, dass ein mögliches, auf eine einkommensteuerliche Berücksichtigung der Gehaltsrückzahlung im Veranlagungszeitraum 1998 zielendes Zusammenwirken der Beteiligten auch das Verhalten der Kläger im Klageverfahren wegen Einkommensteuer 1998 in einem anderen Licht erscheinen lassen kann. Zwar haben die Kläger in jenem Klageverfahren lediglich die Voraussetzungen des § 173 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 AO bestritten und damit --isoliert betrachtet-- kein treuwidriges Verhalten an den Tag gelegt. Zugleich haben sie dadurch aber erreicht, dass die Gehaltsüberzahlung im Jahr des Zuflusses nicht besteuert wurde und damit das ursprüngliche --möglicherweise für den Veranlagungszeitraum 1998 gemeinsam gefundene-- steuerliche Ergebnis bekräftigt. Immerhin haben die Kläger ihre Einkommensteuererklärung 1999 erst am 23. November 2001 und damit zu einem Zeitpunkt abgegeben, zu dem zwischen den Beteiligten unter Umständen schon Klarheit über die steuerliche Behandlung des streitbefangenen Gehalts bestand. Auch unter diesem Gesichtspunkt könnte das Begehren, die Gehaltsrückzahlung im Veranlagungszeitraum 1999 einkommensteuerlich zu berücksichtigen, treuwidrig sein. Schließlich setzt sich derjenige, der im Zusammenwirken mit dem anderen Beteiligten eines Steuerrechtsverhältnisses bewusst oder unbewusst materiell fehlerhafte Steuerrechtsfolgen vorwegnimmt, zu seinem vorherigen Verhalten in Widerspruch, wenn er in einem späteren Veranlagungszeitraum die zutreffenden steuerrechtlichen Folgen nachzuholen sucht.
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