BUNDESFINANZHOF Urteil vom 2.9.2009, I R 32/09
Erwerbsaufwand bei in- und ausländischer Tätigkeit
Tatbestand 1 I. Streitig ist die Zuordnung von nicht direkt zurechenbaren Allgemeinkosten zu den inländischen (steuerpflichtigen) Einnahmen des Klägers und Revisionsklägers (Kläger). 2 Der Kläger, der in den Streitjahren 2001 bis 2003 mit seiner Ehefrau zusammen zur Einkommensteuer veranlagt wurde und als selbständiger … (Künstler) überwiegend im Ausland tätig war, erzielte Einkünfte aus selbständiger Arbeit (§ 18 Abs. 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes 1997/2002 --EStG 1997/2002--); die im Ausland erzielten Einkünfte wurden nach Maßgabe des jeweils anwendbaren Doppelbesteuerungsabkommens (DBA) von der deutschen Einkommensteuer --unter Anwendung des sog. Progressionsvorbehalts-- freigestellt bzw. es wurde die ausländische Quellensteuer auf die durch die Erfassung dieser Einkünfte ausgelöste deutsche Einkommensteuer angerechnet. 3 Der Kläger ordnete die jeweils direkt zurechenbaren Betriebsausgaben den inländischen steuerpflichtigen bzw. den ausländischen (steuerpflichtigen bzw. steuerfreien) Einkünften zu. Die nicht direkt zurechenbaren Allgemeinkosten teilte der Kläger im Wesentlichen nach dem Verhältnis der steuerfreien Einnahmen zu den Gesamteinnahmen auf und setzte den auf die steuerpflichtigen Einnahmen entfallenden Teil als Betriebsausgaben einkünftemindernd an (Streitjahr 2001); in den Streitjahren 2002 und 2003 ordnete der Kläger einen Teil dieser Allgemeinkosten (u.a. Personal-/Raum-/Fahrzeugkosten, Instandhaltung, Abschreibungen) in voller Höhe als Betriebsausgaben seinen inländischen steuerpflichtigen Einkünften zu. 4 Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) setzte bei der Veranlagung zur Einkommensteuer der Streitjahre die gesamten nicht direkt zurechenbaren Allgemeinkosten nur jeweils anteilig im Verhältnis der steuerfreien Einnahmen zu den Gesamteinnahmen als Betriebsausgaben bei der Ermittlung der steuerpflichtigen Einkünfte an, was zu einer Erhöhung dieser Einkünfte des Klägers in Höhe von 4.812 DM (2001), 15.546 EUR (2002) bzw. 32.773 EUR (2003) führte. Die Klage blieb erfolglos (Niedersächsisches Finanzgericht --FG--, Urteil vom 22. Januar 2009 1 K 64/06). 5 Der Kläger rügt mit seiner Revision die Verletzung materiellen Rechts. 6 Er beantragt sinngemäß, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Einkommensteuer der Streitjahre in der Weise herabzusetzen, dass die nicht direkt zurechenbaren Allgemeinkosten als Betriebsausgaben bei der Ermittlung der steuerpflichtigen Einkünfte mindernd angesetzt werden. 7 Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe 8 II. Die Revision ist als unbegründet zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das angefochtene Urteil verletzt kein Bundesrecht; die nicht direkt zurechenbaren Allgemeinkosten sind nicht vollen Umfangs bei der Ermittlung der steuerpflichtigen Einkünfte als Betriebsausgaben abziehbar. 9 Soweit die vom Kläger im Ausland erzielten Einkünfte aus künstlerischer Tätigkeit von der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer als Einkünfte aus Quellen im Ausland, die nach dem jeweiligen DBA im Ausland besteuert werden können, auszunehmen sind, dürfen sowohl die jeweilige Tätigkeitsvergütung als auch die mit ihr korrespondierenden Betriebsausgaben des Klägers nicht in die Bemessungsgrundlage der Einkommensteuer eingehen. 10 a) Der Kläger war nach den bindenden Feststellungen des FG (§ 118 Abs. 2 FGO) in den Streitjahren in Deutschland ansässig. Für seine künstlerische Tätigkeit im Ausland bezog er Vergütungen. Diese Vergütungen konnten zum Teil --in unstreitiger Höhe-- nach den jeweils einschlägigen Bestimmungen der nicht im Einzelnen vom FG angeführten DBA als "Einkünfte" aus künstlerischer Tätigkeit --entsprechend Art. 17 Abs. 1 des OECD-Musterabkommens zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen (OECD-MA)-- im Staat der Tätigkeitsausübung besteuert werden. Diese Würdigung des FG wird von den Beteiligten nicht angegriffen und ist revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. 11 b) Das FG ist ferner davon ausgegangen, dass ein Teil der im jeweiligen Tätigkeitsstaat zu versteuernden Einkünfte des Klägers nach Maßgabe von --vom FG nicht näher bezeichneten-- DBA von der Bemessungsgrundlage der deutschen Einkommensteuer freizustellen ist. Diese Annahme wird ebenfalls von den Beteiligten nicht beanstandet. Sie bezieht sich ersichtlich auf Abkommensregelungen, die inhaltlich derjenigen in Art. 23A OECD-MA entsprechen. 12 Der in solchen Regelungen verwendete Ausdruck "Einkünfte" umfasst nach der Rechtsprechung des Senats nicht nur positive, sondern auch negative Einkünfte (vgl. --zu Einkünften aus unselbständiger Arbeit-- in einzelnen DBA Senatsurteile vom 6. Oktober 1993 I R 32/93, BFHE 172, 385, BStBl II 1994, 113, unter II.1. der Gründe, betreffend Südafrika; vom 20. September 2006 I R 59/05, BFHE 215, 130, BStBl II 2007, 756, unter II.3. der Gründe, betreffend Australien; vom 11. Februar 2009 I R 25/08, BFHE 224, 498, Internationales Steuerrecht --IStR-- 2009, 506, unter II.1.c der Gründe, betreffend USA). Die in Art. 23A OECD-MA angeordnete Steuerfreistellung bezieht sich damit nicht nur auf die Einnahmen, sondern auch auf die damit zusammenhängenden Aufwendungen. Im Rahmen der Befreiungsmethode sind demnach bei ausländischen Einkünften aus künstlerischer Tätigkeit nicht nur die Einnahmen, sondern auch die damit zusammenhängenden Betriebsausgaben von der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer ausgenommen. Die Grundsätze der Bemessung des nationalen Steuerabzugs für beschränkt steuerpflichtige Künstler in § 50, § 50a EStG berühren die abkommensrechtliche Interpretation der Art. 17, Art. 23A OECD-MA nicht. 13 c) Die Ermittlung der nach den jeweiligen DBA --entsprechend Art. 23A Abs. 1 OECD-MA-- von der Bemessungsgrundlage der deutschen Steuer auszunehmenden Einkünfte bestimmt sich nach den einschlägigen Vorschriften des deutschen Steuerrechts (Senatsurteile vom 16. Februar 1996 I R 46/95, BFHE 180, 576, BStBl II 1996, 588, unter II.2.a der Gründe; I R 43/95, BFHE 180, 286, BStBl II 1997, 128, unter II.2. der Gründe; in BFHE 224, 498, IStR 2009, 506, unter II.1.d der Gründe). In welchem Umfang Betriebsausgaben i.S. des § 4 Abs. 4 EStG 1997/2002 den steuerfreien Einkünften zuzuordnen sind, richtet sich nach dem Veranlassungsprinzip. Im Streitfall gehen daher die Betriebsausgaben des Klägers insoweit nicht in die Bemessungsgrundlage der Einkommensteuer ein, als sie mit den steuerfreien Einkünften aus künstlerischer Tätigkeit entsprechend Art. 17 Abs. 1 OECD-MA wirtschaftlich zusammenhängen (s. allgemein Senatsurteil in BFHE 224, 498, IStR 2009, 506, m.w.N.). 14 Lässt sich nicht eindeutig feststellen, dass die Betriebsausgaben allein durch eine Tätigkeit zur Erzielung steuerfreier Einkünfte veranlasst sind, so sind die Betriebsausgaben auf die steuerfreien und die steuerpflichtigen Einkünfte aufzuteilen (vgl. Senatsurteil in BFHE 224, 498, IStR 2009, 506, unter II.1.d der Gründe). Hierbei sind die zu § 3c EStG 1997/§ 3c Abs. 1 EStG 2002 entwickelten Aufteilungskriterien entsprechend heranzuziehen. Die Betriebsausgaben sind danach den steuerfreien Einkünften in dem Verhältnis zuzuordnen, in dem die steuerfreien Einnahmen zu den gesamten Einnahmen stehen, die der Steuerpflichtige im Zeitraum der betreffenden Tätigkeit bezogen hat (Senatsurteil in BFHE 224, 498, IStR 2009, 506, m.w.N.). 15 d) Nach diesem Maßstab sind die Aufwendungen des Klägers für nicht direkt zurechenbare Allgemeinkosten nicht ausschließlich den steuerpflichtigen Einnahmen des Klägers zuzuordnen. Das FG hat zutreffend den Teil der Aufwendungen nicht als Betriebsausgaben bei den Einkünften aus selbständiger Arbeit berücksichtigt, der dem Verhältnis der steuerfreien Tätigkeitsvergütung zu den gesamten Einnahmen entspricht, die der Kläger als Vergütung für seine künstlerische Tätigkeit bezogen hat. 16 Die Höhe der Aufwendungen ist zwischen den Beteiligten unstreitig; der Senat hält daher weitere Ausführungen hierzu nicht für erforderlich.
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