BUNDESFINANZHOF Urteil vom 30.4.2009, VI R 55/07
Aufteilung von Sachzuwendungen bei gemischt veranlasster Betriebsveranstaltung - Betriebsversammlung auf einem Ausflugsschiff - Nachforderung von Lohnsteuer beim Arbeitgeber durch Steuerbescheid
Leitsätze
1. Sachzuwendungen an Arbeitnehmer anlässlich einer Veranstaltung, die sowohl Elemente einer Betriebsveranstaltung als auch einer sonstigen betrieblichen Veranstaltung enthält, sind grundsätzlich aufzuteilen (Anschluss an Senatsentscheidung vom 16. November 2005 VI R 118/01, BFHE 212, 55, BStBl II 2006, 444).
2. Die Aufwendungen des Arbeitgebers für die Durchführung der gemischt veranlassten Gesamtveranstaltung sind nur dann kein Arbeitslohn, wenn die dem Betriebsveranstaltungsteil zuzurechnenden anteiligen Kosten die für die Zuordnung bei Betriebsveranstaltungen maßgebliche Freigrenze nicht überschreiten.
Tatbestand 1 I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist ein Unternehmen mit Sitz in A. Am 21. September des Streitjahres (2001) führte sie für ihre Arbeitnehmer auf einem Dampfschiff eine Betriebsversammlung durch, der sich abends in einem Hotel ein Betriebsfest mit Unterhaltungsprogramm anschloss. Die Teilnahme an der Schiffsfahrt war nach den Angaben der Klägerin für alle Arbeitnehmer verpflichtend, während die Teilnahme am Betriebsfest freigestellt war. Das gesamte Programm sah im Wesentlichen folgenden Ablauf vor: 2 8.30 Uhr: Abfahrt vom Sitz der Klägerin per Bus zur Schiffsanlegestelle 10.00 Uhr: Begrüßung an Bord 10.15 Uhr: Neues von X (= Klägerin) 11.00 Uhr: Brunch 12.00 Uhr: Vorstellung neuer Mitarbeiter 13.00 Uhr: Statusberichte (Softwareprojekte etc.) 13.45 Uhr: Workshops (Training Teambuilding und Motivation/Moderation durch einen Diplom-Forstwirt) 15.00 Uhr: Kaffeepause 16.00 Uhr: Diskussionen und Vorstellung der Ergebnisse der Workshops 17.30 Uhr: Ende der Veranstaltung auf dem Schiff und Bustransfer nach A 19.00 Uhr: Betriebsfest 22.30 Uhr: Bustransfer nach A. 3 An der Schiffstour nahmen 200 Arbeitnehmer teil, am Betriebsfest noch 182. Die von der Klägerin getragenen Kosten der gesamten Veranstaltung beliefen sich auf 56 979 DM und setzten sich wie folgt zusammen: 4 8.30 Uhr: Abfahrt vom Sitz der Klägerin per Bus zur Schiffsanlegestelle 10.00 Uhr: Begrüßung an Bord 10.15 Uhr: Neues von X (= Klägerin) 11.00 Uhr: Brunch 12.00 Uhr: Vorstellung neuer Mitarbeiter 13.00 Uhr: Statusberichte (Softwareprojekte etc.) 13.45 Uhr: Workshops (Training Teambuilding und Motivation/Moderation durch einen Diplom-Forstwirt) 15.00 Uhr: Kaffeepause 16.00 Uhr: Diskussionen und Vorstellung der Ergebnisse der Workshops 17.30 Uhr: Ende der Veranstaltung auf dem Schiff und Bustransfer nach A 19.00 Uhr: Betriebsfest 22.30 Uhr: Bustransfer nach A. An der Schiffstour nahmen 200 Arbeitnehmer teil, am Betriebsfest noch 182. Die von der Klägerin getragenen Kosten der gesamten Veranstaltung beliefen sich auf 56 979 DM und setzten sich wie folgt zusammen: Bustransfer: 4 950 DM Schiffstour: 9 523 DM Workshop: 580 DM Brunch: 6 612 DM Kaffeepause: 1 856 DM Getränke (Schiff): 4 935 DM Abendessen: 14 757 DM Getränke (Betriebsfest): 12 026 DM Zauberer (Betriebsfest): 1 740 DM. 5 Im Anschluss an eine Lohnsteuer-Außenprüfung war der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) der Auffassung, dass die Aufwendungen der Klägerin für die gesamte Veranstaltung steuerpflichtiger Arbeitslohn seien. Er forderte von der Klägerin unter Anwendung der Pauschalierung gemäß § 40 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG) Lohnsteuer, Kirchenlohnsteuer und Solidaritätszuschlag nach. Das FA sah die Veranstaltung als eine Einheit an, bei der das Veranstaltungsprogramm überwiegend auf Unterhaltung abgestellt und nicht auf Fachgespräche und Strategiediskussionen ausgerichtet gewesen sei. Da die Gesamtaufwendungen je Teilnehmer/Arbeitnehmer 286 DM betragen und damit die Freigrenze von 200 DM überschritten hätten, habe insgesamt steuerpflichtiger Arbeitslohn vorgelegen. 6 Mit der nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhobenen Klage trug die Klägerin im Wesentlichen vor, die Veranstaltung sei in zwei selbständige Teile aufzuteilen, wobei es sich bei der Seminar- und Informationsveranstaltung auf dem Schiff um eine Veranstaltung im betrieblichen Interesse gehandelt habe. Infolgedessen könnten die entsprechenden Aufwendungen ohnehin nicht als geldwerter Vorteil qualifiziert werden. 7 Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt, soweit das FA für 182 Teilnehmer einen geldwerten Vorteil von mehr als 264 DM angenommen hatte. Das FG vertrat allerdings die Auffassung, dass es sich bei der Veranstaltung um eine einheitliche, gemischt veranlasste Betriebsveranstaltung gehandelt habe. Für die danach vorzunehmende Aufteilung der Kosten trennte es zunächst die Kostenbestandteile ab, die sich nach seiner Auffassung eindeutig dem betrieblichen und dem Bereich, der sich als geldwerter Vorteil darstellte, zuordnen ließen. Die danach verbliebenen Kosten teilte das FG zeitanteilig im Verhältnis von 35 % (betriebsfunktionale Veranstaltungsteile) zu 65 % (Veranstaltungsteile mit Vorteilscharakter) auf. 8 Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 2008, 118 veröffentlicht. 9 Hiergegen richtet sich die Revision der Klägerin, mit der die Verletzung materiellen Rechts gerügt wird. 10 Die Klägerin beantragt, unter Aufhebung des angefochtenen Urteils den Nachforderungsbescheid des FA in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 23. Februar 2005 aufzuheben, soweit die Nachforderungsbeträge aus der Betriebsveranstaltung vom 21. September 2001 resultieren. 11 Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe 12 II. Auf die Revision der Klägerin wird das vorinstanzliche Urteil aufgehoben. Das FG hat zwar zu Recht entschieden, dass bei einer gemischt veranlassten Betriebsveranstaltung eine Aufteilung von Sachzuwendungen an Arbeitnehmer in Arbeitslohn und Zuwendungen im betrieblichen Eigeninteresse möglich und erforderlich ist. Bei der Aufteilung hat es jedoch einen nicht sachgerechten Aufteilungsmaßstab herangezogen. 13 1. Die Nachforderung von Lohnsteuer beim Arbeitgeber durch Steuerbescheid kommt in Betracht, wenn die Lohnsteuer vorschriftswidrig nicht angemeldet worden ist und es sich um eine eigene Steuerschuld des Arbeitgebers handelt (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 20. November 2008 VI R 4/06, BFHE 223, 425, BStBl II 2009, 374). Eine eigene Steuerschuld des Arbeitgebers liegt auch vor, wenn die Voraussetzungen für eine Pauschalierung der Lohnsteuer nach § 40 EStG gegeben sind (Wagner in Herrmann/Heuer/Raupach, § 40 EStG Rz 5). 14 Nach § 40 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 EStG kann der Arbeitgeber die Lohnsteuer mit einem Pauschsteuersatz von 25 % erheben, wenn er Arbeitslohn aus Anlass von Betriebsveranstaltungen zahlt. Zweck der Vorschrift ist es, für solche Betriebsveranstaltungen, die nach der Rechtsprechung des Senats zum Zufluss von Arbeitslohn führen, die Möglichkeit einer Pauschalbesteuerung zu eröffnen. Die Vorschrift hat Vereinfachungsfunktion; die Voraussetzungen des § 40 Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 EStG liegen hier vor (vgl. dazu BFH-Urteil vom 15. Januar 2009 VI R 22/06, BFHE 224, 136, BFH/NV 2009, 820). 15 2. Steuerpflichtiger Arbeitslohn ist dadurch gekennzeichnet, dass dem Arbeitnehmer Einnahmen (Bezüge oder geldwerte Vorteile) zufließen, die "für" seine Arbeitsleistung gewährt werden (§ 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG). Diesem Tatbestandsmerkmal ist nach ständiger Rechtsprechung zu entnehmen, dass ein dem Arbeitnehmer vom Arbeitgeber zugewendeter Vorteil Entlohnungscharakter für das Zurverfügungstellen der Arbeitskraft haben muss, um als Arbeitslohn angesehen zu werden. Demgegenüber sind solche Vorteile kein Arbeitslohn, die sich bei objektiver Würdigung aller Umstände nicht als Entlohnung, sondern lediglich als notwendige Begleiterscheinung betriebsfunktionaler Zielsetzung erweisen. Ein Vorteil wird dann im ganz überwiegend eigenbetrieblichen Interesse gewährt, wenn im Rahmen einer Gesamtwürdigung aus den Begleitumständen zu schließen ist, dass der jeweils verfolgte betriebliche Zweck ganz im Vordergrund steht. In diesem Fall kann ein damit einhergehendes eigenes Interesse des Arbeitnehmers, den betreffenden Vorteil zu erlangen, vernachlässigt werden (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteile vom 18. August 2005 VI R 32/03, BFHE 210, 420, BStBl II 2006, 30; vom 28. Januar 2003 VI R 48/99, BFHE 201, 283, BStBl II 2003, 724). 16 a) Nach diesen Grundsätzen kann u.a. die Zuwendung einer Reise als Arbeitslohn angesehen, als im ganz überwiegend eigenbetrieblichen Interesse vorgenommen oder auch als gemischt veranlasst beurteilt werden (BFH-Urteil in BFHE 210, 420, BStBl II 2006, 30). Nach ständiger Rechtsprechung können auch Aufwendungen des Arbeitgebers aus Anlass von Betriebsveranstaltungen im ganz überwiegend eigenbetrieblichen Interesse des Arbeitgebers liegen. Betriebsveranstaltungen sind Veranstaltungen auf betrieblicher Ebene mit gesellschaftlichem Charakter, bei denen die Teilnahme grundsätzlich allen Betriebsangehörigen offensteht. Das eigenbetriebliche Interesse des Arbeitgebers an der Durchführung solcher Veranstaltungen ist in der Förderung des Kontakts der Arbeitnehmer und in der Verbesserung des Betriebsklimas zu sehen (BFH-Urteile vom 22. März 1985 VI R 170/82, BFHE 143, 544, BStBl II 1985, 529; vom 25. Mai 1992 VI R 85/90, BFHE 167, 542, BStBl II 1992, 655). Insbesondere zur Wahrung einer einheitlichen Rechtsanwendung hat der BFH jedoch typisierend festgelegt, ab wann den teilnehmenden Arbeitnehmern geldwerte Vorteile von solchem Eigengewicht zugewendet werden, dass von einem ganz überwiegend eigenbetrieblichen Interesse des Arbeitgebers nicht mehr ausgegangen werden kann. Danach sind bei Überschreiten einer Freigrenze (im Streitfall 200 DM) die Zuwendungen des Arbeitgebers in vollem Umfang als steuerpflichtiger Arbeitslohn zu qualifizieren (ständige Rechtsprechung, z.B. BFH-Urteile vom 16. November 2005 VI R 68/00, BFHE 212, 51, BStBl II 2006, 440; in BFH/NV 2009, 820). 17 Eine Betriebsveranstaltung in diesem Sinn kann Elemente einer sonstigen betrieblichen Veranstaltung, die nicht oder nicht insgesamt zur Lohnzuwendung führt, enthalten. Die Gesamtveranstaltung ist dann als gemischt veranlasst zu qualifizieren mit der Folge, dass die Sachzuwendungen an die Arbeitnehmer aufzuteilen sind (BFH-Urteil vom 16. November 2005 VI R 118/01, BFHE 212, 55, BStBl II 2006, 444). 18 b) Nach diesen Grundsätzen handelte es sich bei den Aufwendungen der Klägerin um Kosten aus Anlass einer Betriebsveranstaltung. Nach den Feststellungen des FG enthielt die gesamte Veranstaltung sowohl Elemente einer typischen Betriebsveranstaltung als auch einer sonstigen betrieblichen Veranstaltung. Der Abend war durch den geselligen Charakter einer Betriebsfeier bestimmt. Demgegenüber war die auf dem Schiff durchgeführte Betriebsversammlung auch durch die betriebliche Zielsetzung der Klägerin geprägt. Das FG ist allerdings aufgrund einer Würdigung der gesamten Umstände zu dem Ergebnis gekommen, dass eine Trennung der Veranstaltung in zwei Veranstaltungsteile, wie von der Klägerin begehrt, nicht möglich sei, weil die Veranstaltung insgesamt einen eher gesellschaftlichen Charakter gehabt habe. Vor allem die Tatsache, dass die sog. Betriebsversammlung auf einem Ausflugsschiff stattgefunden habe, mache den Ausflugscharakter auch dieses Teils der Unternehmung deutlich. Diese Würdigung, die als Tatsachenfeststellung revisionsrechtlich nur begrenzt überprüfbar ist, ist möglich. 19 Allerdings hat das FG im Rahmen der ihm obliegenden Gesamtwürdigung zumindest nicht ausdrücklich berücksichtigt, dass nach dem Vorbringen der Klägerin ihre Arbeitnehmer zur Teilnahme an der Schiffstour verpflichtet waren. Der Klägerin ist auch zuzugestehen, dass die Teilnahme an einer Betriebsveranstaltung typischerweise freigestellt ist. Eine betriebliche Veranstaltung verliert durch diesen Umstand jedoch ihren Charakter als Betriebsveranstaltung zumindest dann nicht, wenn es sich, wie hier aus den vom FG genannten Gründen, um eine gemischt veranlasste Veranstaltung handelt, bei der betriebliche und gesellige Elemente ineinander übergehen. Der Senat ist deshalb der Auffassung, dass die Vorentscheidung einer ausreichenden Prüfung aller wesentlichen Umstände des Streitfalls gerade noch gerecht wird. 20 c) Die gebotene Aufteilung der Sachzuwendungen war nach den Grundsätzen der Senatsentscheidung in BFHE 210, 420, BStBl II 2006, 30 vorzunehmen. Danach sind für die Aufteilung zunächst die Kostenbestandteile zu trennen, die sich leicht und eindeutig dem betriebsfunktionalen Bereich und dem Bereich, dessen Zuwendung sich als geldwerter Vorteil darstellt, zuordnen lassen. Die Kosten rein betriebsfunktionaler Bestandteile kommen von vornherein nicht als Arbeitslohn in Betracht. Auf der anderen Seite sind die Kosten solcher Bestandteile vollumfänglich als Arbeitslohn zu erfassen, die sich --isoliert betrachtet-- als geldwerter Vorteil erweisen. Hierzu gehören u.a. die Kosten für gemeinsame Feiern und Unterhaltung. Bei den Kosten, die sich den genannten Kosten nicht zuordnen lassen und die deshalb im Wege sachgerechter Schätzung aufzuteilen sind, handelt es sich insbesondere um die Kosten für die Beförderung, Unterbringung und Verpflegung. Als sachgerechter Aufteilungsmaßstab ist dabei grundsätzlich das Verhältnis der Zeitanteile heranzuziehen, in dem die Veranstaltungs-Bestandteile mit Vorteilscharakter zu den aus betriebsfunktionalen Gründen durchgeführten Bestandteilen stehen. Die schätzweise Aufteilung obliegt in erster Linie dem FG (BFH-Urteil in BFHE 210, 420, BStBl II 2006, 30). 21 d) Nach diesen Maßstäben lässt die vom FG vorgenommene Zuordnung der Kostenbestandteile keinen Rechtsfehler erkennen. Der Einwand der Klägerin, das FG habe zu Unrecht die Schiffstour nicht in vollem Umfang dem betrieblichen Teil zugeordnet, sondern in die Aufteilung einbezogen, greift nicht durch. Auch wenn das FG den auf dem Schiff durchgeführten Veranstaltungsteil als in weiten Teilen betrieblich veranlasst qualifiziert hat, ist die Einbeziehung der Kosten in die Aufteilung im Hinblick auf die dem FG zukommende Schätzungsbefugnis als noch gerechtfertigt zu beurteilen. Entsprechendes gilt für den Einwand, die Pausenzeiten seien dem betriebsfunktionalen Teil zuzuordnen. 22 e) Bei der Aufteilung der vom Arbeitgeber getragenen Verpflegungskosten gelten, wie sich aus der Senatsentscheidung in BFHE 210, 420, BStBl II 2006, 30 im Einzelnen ergibt, Besonderheiten. Diese hat das FG unstreitig beachtet. 23 Entgegen der Auffassung der Klägerin hat die Vorinstanz die während des Aufenthalts auf dem Schiff gereichten Speisen und Getränke im Wert von insgesamt 13 403 DM zu Recht als geldwerten Vorteil beurteilt. 24 Soweit ein Arbeitgeber seine eigenen Arbeitnehmer außerhalb von herkömmlichen Betriebsveranstaltungen bewirtet, liegt darin grundsätzlich die Zuwendung von Arbeitslohn. Denn nach der Wertung des Gesetzgebers betreffen Verpflegungsaufwendungen grundsätzlich den bei der Einkünfteermittlung unbeachtlichen Bereich der Lebensführung (BFH-Urteil in BFHE 210, 420, BStBl II 2006, 30). Ausnahmsweise kann nach der Rechtsprechung des Senats dann etwas Anderes gelten, wenn Speisen und Getränke anlässlich und während eines außergewöhnlichen Arbeitseinsatzes aus durch den Arbeitsablauf bedingten Gründen unentgeltlich überlassen werden (BFH-Urteile vom 4. August 1994 VI R 61/92, BFHE 175, 271, BStBl II 1995, 59; vom 5. Mai 1994 VI R 55-56/92, BFHE 174, 425, BStBl II 1994, 771; s. auch R 73 Abs. 2 Satz 2 der Lohnsteuer-Richtlinien --LStR-- 2001). Eine solche Ausnahmesituation ist hier jedoch ersichtlich nicht gegeben. 25 Zwar gehören nach Auffassung der Finanzverwaltung (R 73 Abs. 2 Satz 1 LStR 2001) Getränke und Genussmittel, die der Arbeitgeber den Arbeitnehmern zum Verzehr im Betrieb unentgeltlich überlässt, nicht zum Arbeitslohn. Der Senat kann jedoch dahingestellt sein lassen, ob diese Bestimmung eine zutreffende Auslegung des § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG enthält. Denn die Getränke wurden den Arbeitnehmern jedenfalls nicht im Betrieb überlassen. 26 f) Soweit das FG die Kosten für den Bustransfer und die Schiffstour im Verhältnis von 65 % (geldwerter Vorteil) und 35 % (kein Entlohnungscharakter) aufgeteilt hat, hält die Entscheidung revisionsrechtlicher Überprüfung nicht stand. 27 Nach den Grundsätzen des BFH-Urteils in BFHE 210, 420, BStBl II 2006, 30 sind zur Ermittlung eines sachgerechten Aufteilungsmaßstabs (nur) die Veranstaltungsteile mit Vorteilscharakter zu den aus betriebsfunktionalen Gründen durchgeführten Veranstaltungsteilen in ein Verhältnis zu setzen. Die Zeitanteile für die Beförderung zu und von der Gesamtveranstaltung bleiben dabei außer Betracht. Im Streitfall betrug danach die aufteilbare Zeit 12,5 Stunden und nicht, wie vom FG angenommen, 15,5 Stunden. Nach den Feststellungen des FG entfielen davon 5,5 Stunden auf Veranstaltungsteile mit rein betriebsfunktionaler Zielsetzung. Daraus folgt eine Aufteilung der Kosten für den Bustransfer und die Schiffstour von 56 % zu 44 %, d.h. 56 % sind als Arbeitslohn zu erfassen und 44 % führen nicht zu Arbeitslohn.
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