BUNDESFINANZHOF Urteil vom 30.7.2009, VI R 54/08
Erhöhungsbetrag einer an die Bahnversicherungsanstalt Abteilung B zu zahlenden Umlage als Arbeitslohn - Zinsvorteil aus (Vor-)Finanzierung durch Dritten als Arbeitslohn - Arbeitslohn aufgrund Zahlung an umlagefinanziertes Versorgungssystem
Tatbestand 1 A. I. Für die Arbeiter und Angestellten der ehemaligen Deutschen Bundesbahn bestand eine umlagenfinanzierte Renten-Zusatzversicherung bei der Bundesbahnversicherungsanstalt Abteilung B, einer Körperschaft des öffentlichen Rechts. Im Zuge der Zusammenführung und Neugliederung der Bundeseisenbahnen wurde gemäß Art. 1 § 1 des Eisenbahnneuordnungsgesetzes (ENeuOG) vom 27. Dezember 1993 (BGBl I 1993, 2378) das unter dem Namen "Deutsche Bundesbahn" als nicht rechtsfähiges Sondervermögen verwaltete Bundeseisenbahnvermögen sowie das Sondervermögen Deutsche Reichsbahn zu dem nicht rechtsfähigen Sondervermögen mit dem Namen "Bundeseisenbahnvermögen" (BEV) zusammengeführt. Gemäß Art. 1 § 15 Abs. 1 Satz 1 ENeuOG wurde die Bundesbahnversicherungsanstalt Abteilung B als betriebliche Sozialeinrichtung des bisherigen Sondervermögens Deutsche Bundesbahn beim BEV als Bahnversicherungsanstalt Abteilung B (BVA) weitergeführt. Die Deutsche Bahn AG machte von der gesetzlich eingeräumten Möglichkeit, sich an der BVA zu beteiligen und dort für ab dem 1. Januar 1995 abgeschlossene Beschäftigungsverhältnisse eine Zusatzversorgung zu begründen, keinen Gebrauch. Da sich hierdurch bei der BVA der Zugang weiterer Versicherter auf wenige Fälle beschränkte, wurde deren Versichertenbestand faktisch geschlossen. 2 Bis Juni 2000 belief sich die vom BEV an die BVA zu zahlende Umlage auf 7 % des Bruttoarbeitslohns des einzelnen Arbeitnehmers. Da die BVA seit dem 1. Januar 1995 mehr zusatzversorgungspflichtige Entgelte zu bedienen hatte, als durch Umlagen vereinnahmt wurden, ergaben sich bereits seit Mai 1995 Deckungslücken, die ab Juni 1995 durch einen der BVA monatlich gewährten Bundeszuschuss ausgeglichen wurden. 3 Mit Wirkung ab 1. Juli 2000 wurde die Satzung der BVA geändert und die Umlage zum Ausgleich von Deckungslücken von 7 % auf 8,25 % der maßgebenden Bruttoarbeitsentgelte erhöht. Das BEV sollte weiterhin 7 % der Bruttoarbeitsentgelte als Umlage an die BVA leisten. Die Umlageerhöhung war hingegen von den versicherten Arbeitnehmern aufzubringen. Hierzu sollten die Arbeitnehmer in einer vom BEV entworfenen "Abtretungserklärung" ihr Einverständnis erklären, dass die Arbeitslohn zahlende Stelle ab dem 1. Juli 2000 den Arbeitnehmer-Beitrag zur Umlage (Eigenbeteiligung in Höhe von 1,25 % des Bruttoarbeitslohns) monatlich einbehält und an das BEV abführt. 4 Für zusatzversicherte Arbeitnehmer, die eine Abgabe der Abtretungserklärung verweigerten, zahlte das BEV gleichwohl die Umlageerhöhung. Für diesen Fall sah die Satzung der BVA vor, dass die Versorgungsrente in der Auszahlungsphase für die Zahl der Monate, für die der Beitrag zur Umlage auf Veranlassung des Pflichtversicherten nicht entrichtet wurde, in Höhe des Betrags ruhen sollte, der sich als Beitrag zur Umlage von dem jeweils maßgebenden gesamtversorgungsfähigen Entgelt ergeben würde. II. 5 Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) wurden in den Streitjahren (2000 und 2001) als Eheleute zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Bis zum 31. Dezember 1994 war der Kläger als Arbeitnehmer bei der Deutschen Bundesbahn beschäftigt, anschließend wurde er von der Deutschen Bahn AG übernommen. In den Streitjahren war der Kläger Arbeitnehmer der DB … . 6 Die genannte Abtretungserklärung unterschrieb der Kläger nicht. Ab Juli 2000 leistete das BEV für den Kläger den Erhöhungsbetrag der Umlage an die BVA. Der Arbeitgeber des Klägers rechnete den Betrag dem Bruttoarbeitslohn des Klägers hinzu und unterwarf ihn der Lohnsteuer. 7 Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) legte bei der Veranlagung der Kläger zur Einkommensteuer 2000 und 2001 jeweils den bescheinigten Bruttoarbeitslohn des Klägers zugrunde. Das FA vertrat die Auffassung, dass Beiträge des Arbeitgebers zur Zukunftssicherung des Arbeitnehmers grundsätzlich zum Zufluss von Arbeitslohn führten. Deshalb seien auch die vom BEV getragenen Umlagen lohnsteuerpflichtig, soweit die Beiträge nicht aufgrund einer Abtretungserklärung des Arbeitnehmers vom Gehalt einbehalten werden könnten. 8 Mit ihrem Einspruch machten die Kläger erfolglos geltend, dass faktisch allein der Versicherte den Erhöhungsbetrag in Höhe von 1,25 % des Bruttoarbeitslohns trage. Die Umlage leiste nicht der Arbeitgeber des Klägers, sondern das BEV, das hierzu gesetzlich und durch die Satzung der BVA verpflichtet sei. Die Leistung der erhöhten Umlage diene nicht der Zukunftssicherung des Klägers, denn dieser müsse eine Kürzung seiner Zusatzversorgung hinnehmen. Zu Arbeitslohn führe höchstens eine Umlagezahlung von 7 % des Bruttoarbeitslohns des Klägers. 9 Das Finanzgericht (FG) gab der Klage mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte 2009, 246 veröffentlichten Gründen statt. 10 Mit seiner Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts. 11 Es beantragt, das vorinstanzliche Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen. 12 Die Kläger beantragen, die Revision zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe 13 B. Die Revision des FA ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des vorinstanzlichen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat zwar im Ergebnis zu Recht entschieden, dass die in Höhe des Erhöhungsbetrags von 1,25 % des Bruttoarbeitslohns des Klägers streitbefangenen Umlagezahlungen selbst nicht zu Arbeitslohn führen (I.). Es hat jedoch --von seinem Rechtsstandpunkt zu Recht-- nicht geprüft, ob der Kläger einen einkommensteuerlich zu erfassenden Zinsvorteil erlangt hat (II.). I. 14 Der in den Streitjahren vom Kläger geschuldete, vom BEV übernommene Erhöhungsbetrag der an die BVA gezahlten Umlage hat unter den im Streitfall vorliegenden Umständen darlehensähnlichen Charakter; damit scheidet die Annahme von Arbeitslohn in Höhe des Erhöhungsbetrags aus. 15 1. Zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit gehören nach § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) Gehälter, Löhne, Gratifikationen, Tantiemen und andere Bezüge und Vorteile, die für eine Beschäftigung im öffentlichen oder privaten Dienst gewährt werden. Arbeitslohn ist jeder gewährte Vorteil, der durch das individuelle Dienstverhältnis veranlasst ist. Zum Arbeitslohn können --sofern es an einem ganz überwiegend eigenbetrieblichen Interesse des Arbeitgebers an derartigen Aufwendungen mangelt-- auch Ausgaben gehören, die ein Arbeitgeber leistet, um einen Arbeitnehmer oder diesem nahe stehende Personen für den Fall der Krankheit, des Unfalls, der Invalidität, des Alters oder des Todes abzusichern --Zukunftssicherung-- (z.B. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 11. Dezember 2008 VI R 9/05, BFHE 224, 70, BStBl II 2009, 385). Wie der erkennende Senat mit Urteil vom 7. Mai 2009 VI R 8/07 (BFHE 225, 68, BFH/NV 2009, 1504) entschieden hat, fließt unter der Voraussetzung, dass der Arbeitnehmer aufgrund von Beitragsleistungen seines Arbeitgebers einen unmittelbaren und unentziehbaren Rechtsanspruch gegen den Versicherer bzw. die Versorgungseinrichtung erlangt, mit der Beitragsleistung Arbeitslohn grundsätzlich unabhängig davon zu, ob und in welcher Höhe der Arbeitnehmer später Versicherungsleistungen erlangt. Deshalb führen --worauf das FA zutreffend hinweist-- auch Zahlungen des Arbeitgebers an ein umlagefinanziertes Versorgungssystem, das der Zukunftssicherung der Arbeitnehmer dient, grundsätzlich in voller Höhe zu Arbeitslohn. Der Annahme von Arbeitslohn steht unter solchen Umständen auch nicht entgegen, dass nicht der Arbeitgeber selbst derartige Umlagezahlungen erbringt, sondern ein Dritter. Wie das FG zutreffend ausgeführt hat, führt auch die Zuwendung eines Dritten zu einem Vorteil i.S. des § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG, wenn diese ein Entgelt "für" eine Leistung bildet, die der Arbeitnehmer im Rahmen des Dienstverhältnisses für seinen Arbeitgeber erbringt, erbracht hat oder erbringen soll. Voraussetzung ist, dass sie sich für den Arbeitnehmer als Frucht seiner Arbeit für den Arbeitgeber darstellt und im Zusammenhang mit dem Dienstverhältnis steht (vgl. z.B. Senatsurteile vom 19. August 2004 VI R 33/97, BFHE 207, 230, BStBl II 2004, 1076; vom 3. Mai 2007 VI R 37/05, BFHE 218, 122, BStBl II 2007, 712; vom 18. Dezember 2008 VI R 8/06, BFH/NV 2009, 382, und VI R 49/06, BFHE 224, 103, BFH/NV 2009, 479). 16 2. Nach diesen Rechtsgrundsätzen ist zwischen den Beteiligten zu Recht unstreitig, dass Umlagezahlungen in Höhe von 7 % des Bruttoarbeitslohns des Klägers (auch) in den Streitjahren zu Arbeitslohn geführt haben. Die Anwendung dieser Maßstäbe führt unter den Besonderheiten des Streitfalles jedoch nicht zu Arbeitslohn, soweit das BEV als Dritter auch die Zahlung des Erhöhungsbetrags der Umlagezahlungen übernommen hat. Denn die Zahlung des Erhöhungsbetrags von 1,25 % des Bruttoarbeitslohns entsprach unter den im Streitfall vorliegenden Umständen wirtschaftlich einer Darlehenshingabe. Der Kläger hat deshalb allein durch die Zahlung des erhöhten Umlagebetrags durch das BEV keinen Vorteil i.S. des § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG erlangt. 17 a) Nach der Satzung der BVA war der Erhöhungsbetrag von den zusatzversicherten Arbeitnehmern aufzubringen. Die praktische Umsetzung dieser Zahlungsverpflichtung erfolgte durch Abtretung entsprechender Lohnansprüche an das BEV. Zwar leistete das BEV auch bei Nichtabgabe einer Abtretungserklärung den Erhöhungsbetrag an die BVA; die Leistung erfolgte insoweit aber auf eine Schuld des Arbeitnehmers. Nach den mit Verfahrensrügen nicht angegriffenen und deshalb den Senat gemäß § 118 Abs. 2 FGO bindenden Feststellungen des FG sah die Satzung der BVA vor, dass die Versorgungsrente in der Auszahlungsphase für die Zahl der Monate, für die der Beitrag zur Umlage auf Veranlassung des Pflichtversicherten nicht entrichtet wurde, in Höhe des Betrags ruhen sollte, der sich als Beitrag zur Umlage von dem jeweils maßgebenden gesamtversorgungsfähigen Entgelt ergeben würde. Das FA hat diese Feststellungen in seiner Revisionsbegründung dahin erläutert, dass ein Rententeilbetrag für die Rückzahlung der dem Arbeitnehmer für die Abführung von 1,25 % des Bruttoarbeitslohns zur Verfügung gestellten Beträge verwendet worden sei; dem Arbeitnehmer sei der Erhöhungsbetrag neben seinem Gehalt vorgestreckt worden. Die Übernahme des Erhöhungsbetrags durch das BEV bei späterer Verrechnung der entsprechenden Beträge mit Rentenzahlungen stellt jedoch ihrem wirtschaftlichen Gehalt nach eine darlehensweise Hingabe der Erhöhungsbeträge an den Arbeitnehmer dar. Der Bereicherung des Arbeitnehmers durch die (Schuld-)Übernahme der Erhöhungsbeträge entsprach wirtschaftlich eine durch Aufrechnung mit später fällig werdenden Rentenansprüchen zu tilgende (Darlehens-)Verbindlichkeit des Arbeitnehmers. Dabei kann offen bleiben, ob dem BEV, das wirtschaftlich als Darlehensgeber anzusehen ist, die späteren Verrechnungsbeträge unmittelbar zufließen, worauf die Ausführungen des FA hindeuten, dass ein Rententeilbetrag für die Rückzahlung der vom BEV übernommenen Beträge verwendet werde. Selbst wenn der jeweilige Verrechnungsbetrag bei der BVA, die zwar nach Neugliederung der Bahn beim BEV weitergeführt wird, nach den Feststellungen des FG aber eine Körperschaft des öffentlichen Rechts ist, verbliebe, stellte dies den darlehensähnlichen Charakter der Übernahme des Erhöhungsbetrags der Umlage nicht in Frage. Denn einem Darlehensgeber steht es frei, zu bestimmen, an wen der Darlehensnehmer Tilgungsleistungen mit befreiender Wirkung gegenüber dem Darlehensgeber zu erbringen hat. 18 b) Der Annahme, dass die Übernahme des Arbeitnehmer-Beitrags zur Umlage wirtschaftlich einem Darlehen entspricht, steht nicht entgegen, dass bei Ableben des versicherten Arbeitnehmers vor Renteneintritt oder vor vollständiger satzungsmäßiger Verrechnung der übernommenen Beiträge mit Versorgungsrentenansprüchen und bei Fehlen versorgungsberechtigter Hinterbliebener keine Zahlungen von Erben des Arbeitnehmers auf nicht ausgeglichene Eigenbeiträge zu erbringen sind. Denn in dieser Situation bleiben der Versorgungseinrichtung über eine Verrechnung von Eigenbeiträgen hinaus auch sämtliche weiteren Versorgungsleistungen erspart. Deshalb führt die Übernahme des Eigenanteils an der Umlage zu keiner einseitigen Begünstigung des Arbeitnehmers, die --was offen bleiben kann-- gegen einen darlehensähnlichen Charakter der Beitragsübernahme sprechen könnte. 19 c) Unter den im Streitfall vorliegenden Umständen kommt es auch nicht darauf an, ob und inwieweit die erhöhte Umlagezahlung eine Rendite erbracht hat und damit der von der Versorgungsrente einzubehaltende Betrag niedriger als der versorgungsrechtliche Vorteil der vom BEV übernommenen erhöhten Umlagezahlung ist. Ein etwaiger Rendite- und Versorgungsvorteil beträfe nur die einkommensteuerlich grundsätzlich nicht erhebliche private Vermögenssphäre des Arbeitnehmers. Insoweit verhält es sich nicht anders, als wenn der Kläger seiner Zahlungsverpflichtung unter Abgabe einer Abtretungserklärung unmittelbar und im Zeitpunkt der Fälligkeit der (erhöhten) Umlagezahlungen nachgekommen wäre. 20 Aus den gleichen Gründen bedarf im Streitfall auch die Frage keiner Erörterung, ob --was das FG verneint hat-- der Kläger (auch) durch die Zahlung des Erhöhungsbetrags einen unmittelbaren und unentziehbaren Rechtsanspruch gegen die BVA erlangt hat. 21 d) Führt die Zahlung der erhöhten Umlage durch das BEV beim Arbeitnehmer schon nicht zu einem Vorteil i.S. des § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG, so kommt es auch auf die Frage, ob eine derartige Zahlung --etwa vergleichbar dem Zuschuss des Bundes an die BVA (vgl. Senatsurteile vom 30. Mai 2001 VI R 159/99, BFHE 195, 364, BStBl II 2001, 815, und VI R 178/99, BFH/NV 2001, 1258)-- durch das Arbeitsverhältnis veranlasst ist, nicht mehr an. Deshalb braucht auch nicht entschieden zu werden, ob der Würdigung des FG zu folgen wäre, dass die streitbefangenen Umlagezahlungen allein aufgrund gesetzlicher Verpflichtung des BEV erfolgt sind. II. 22 Das FG wird jedoch im zweiten Rechtsgang noch zu prüfen haben, ob dem Kläger durch die (Vor-)Finanzierung des von ihm geschuldeten Erhöhungsbetrags der Umlage ein einkommensteuerlich zu erfassender Zinsvorteil entstanden ist. 23 1. Zum Arbeitslohn gehören nach § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG auch Vorteile, die nicht in Geld bestehen, wenn sie für eine Beschäftigung im öffentlichen oder privaten Dienst gewährt werden. § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG benennt als Einnahmen, die nicht in Geld bestehen, Wohnung, Kost, Waren, Dienstleistungen und sonstige Sachbezüge. § 8 Abs. 2 EStG bringt zum Ausdruck, dass der Arbeitnehmer durch die Zuwendung objektiv bereichert sein muss, weil die Zuwendung für ihn einen wirtschaftlichen Wert hat (vgl. BFH-Urteil vom 4. Mai 2006 VI R 28/05, BFHE 213, 484, BStBl II 2006, 781, m.w.N.). § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG bestimmt auch den Maßstab für die Bewertung des Vorteils. Die nicht in Geld bestehenden Einnahmen sind danach mit den um übliche Preisnachlässe geminderten üblichen Endpreisen am Abgabeort anzusetzen. 24 2. Zu den nach § 8 EStG zu bewertenden und zu Einnahmen führenden Vorteilen i.S. des § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG gehören auch solche, die den Arbeitnehmern aus der Gewährung eines zinsverbilligten Arbeitgeberdarlehens entstehen (vgl. z.B. BFH-Urteil in BFHE 213, 484, BStBl II 2006, 781). Gewährt der Arbeitgeber seinem Arbeitnehmer allerdings ein Darlehen zu einem marktüblichen Entgelt, erlangt der Arbeitnehmer mit der Kapitalnutzung nicht mehr als das, was er für dasselbe Entgelt --Zins-- auch von Dritten hätte erlangen können. In diesem Fall ist der Arbeitnehmer durch die Gewährung des Darlehens nicht objektiv bereichert. Es fehlt an einem Vorteil als Grundvoraussetzung für Einkünfte i.S. des § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG (vgl. BFH-Urteil in BFHE 213, 484, BStBl II 2006, 781). Diese Maßstäbe gelten auch dann, wenn nicht der Arbeitgeber selbst, sondern ein Dritter dem Arbeitnehmer ein zinsverbilligtes Darlehen gewährt und die Darlehenshingabe im Zusammenhang mit dem Dienstverhältnis steht. 25 3. Ausgehend von diesen Rechtsgrundsätzen wird das FG noch Feststellungen zu treffen haben, ob die vom BEV vorgestreckten Erhöhungsbeträge in den Streitjahren beim Kläger zu einem Zinsvorteil geführt haben. Denn unter den im Streitfall gegebenen Umständen stellte sich die wirtschaftlich einer Darlehenshingabe vergleichbare (Vor-)Finanzierung der erhöhten Umlagebeträge in gleicher Weise als Frucht der Arbeitsleistung des Klägers dar, wie die von der BEV selbst zu tragenden, zutreffend als Arbeitslohn behandelten Umlagezahlungen in Höhe von 7 % des Bruttoarbeitslohns. Allerdings deuten die bisherigen Feststellungen des FG darauf hin, dass die spätere Verrechnung mit einer Versorgungsrente nicht zum Nominalbetrag des übernommenen Arbeitnehmer-Beitrags erfolgen wird, wenn insoweit ein Betrag maßgeblich sein soll, der sich als Beitrag zur Umlage von dem jeweils maßgebenden gesamtversorgungsfähigen Entgelt ergeben würde. Wäre durch eine solche den Nominalbetrag der übernommenen Beiträge übersteigende Verrechnung auch eine marktübliche Verzinsung der vorfinanzierten Beträge abgegolten, so schiede auch insoweit die Annahme eines Vorteils i.S. von § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG aus.
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