BUNDESFINANZHOF Urteil vom 31.1.2017, IX R 26/16
ECLI:DE:BFH:2017:U.310117.IXR26.16.0
Übertragung von Anteilen an geschlossenen Immobilienfonds
Leitsätze
Überträgt der Steuerpflichtige einen fremd finanzierten Anteil an einem geschlossenen Immobilienfonds in Erfüllung einer Vergleichsvereinbarung auf eine von dem finanzierenden Kreditinstitut benannte Erwerbergesellschaft und verzichtet das Kreditinstitut im Gegenzug teilweise auf die Rückzahlung des restlichen Darlehens, kann ein privates Veräußerungsgeschäft vorliegen.
Tenor
Auf die Revision der Kläger werden das Urteil des Finanzgerichts Baden-Württemberg vom 23. Mai 2016 9 K 2994/15 und die Einspruchsentscheidung des Beklagten vom 25. September 2015 aufgehoben.
Der Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen für 2011 vom 21. Mai 2014 wird dahingehend geändert, dass die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung der Kläger um 13.080,98 EUR verringert werden.
Die Kosten des gesamten Verfahrens hat der Beklagte zu tragen.
Tatbestand I. 1 Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Ehegatten, die zusammen zur Einkommensteuer veranlagt werden. Sie beteiligten sich am 30. Dezember 1992 gemeinsam mit drei Anteilen an der ... Fonds GbR. Die Anschaffungskosten der Beteiligung finanzierten sie in vollem Umfang durch die Aufnahme eines Darlehens in Höhe von 54.050,71 EUR bei der Bank E. Aus der Beteiligung erzielten die Kläger Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung. Die an die Bank E geleisteten Schuldzinsen sowie die Absetzungen für Abnutzung (AfA) auf die von der GbR vermieteten Gebäude brachten sie als Werbungskosten in Abzug. Das Darlehensverhältnis mit der Bank E ging im Wege der Rechtsnachfolge auf die B-AG über.
Im Oktober 2010 widerriefen die Kläger ihre Willenserklärungen im Zusammenhang mit dem Abschluss des Darlehensvertrags. Im Oktober 2010 nahmen sie die B-AG auf Schadensersatz wegen der schuldhaften Verletzung von vorvertraglichen Informations- und Aufklärungspflichten (Prospekthaftung) in Anspruch. Dabei argumentierten sie, dass sie bei Kenntnis der wahren Sachlage vom Fondserwerb und damit auch von dessen Finanzierung Abstand genommen hätten. Ihnen stehe daher nach dem Grundsatz der Naturalrestitution ein Anspruch auf Rückerstattung der bereits erbrachten Zins- und Tilgungszahlungen Zug um Zug gegen Zurverfügungstellung der Gesellschaftsanteile zu.
Mit Datum vom 4. und vom 16. Februar 2011 schlossen die Kläger mit der B-AG folgenden außergerichtlichen Vergleich: 2 "Vorbemerkung Der B-AG steht aus dem anfänglich von ihrer Rechtsvorgängerin gewährten, von ihr übernommenen Darlehen (...) eine Forderung in Höhe von 37.822,21 EUR zuzüglich Zinsen und Kosten seit dem 29.10.2010 (Stichtag) zu. Mit dem Darlehen hat der Darlehensnehmer eine Beteiligung am Immobilienfonds (...) GbR finanziert. Zwischen den Parteien besteht Uneinigkeit darüber, ob der Darlehensnehmer verpflichtet ist, das Darlehensverhältnis zu erfüllen oder ob der Gesamtvorgang des kreditfinanzierten Beteiligungserwerbs rückabgewickelt werden muss. Zur endgültigen und abschließenden Regelung ihrer gegenseitigen Ansprüche aus und in Zusammenhang mit diesem Darlehensverhältnis schließen die Parteien hiermit nachfolgenden Vergleich: 1. Der Darlehensnehmer erkennt an, der B-AG die in der Vorbemerkung genannte Forderung zu schulden. 2. Zur Abgeltung dieser Forderung zahlt der Darlehensnehmer nach Maßgabe der nachstehenden Regelungen eine einmalige Zahlung ('Zahlbetrag') in Höhe von 15.128,88 EUR (i.W. fünfzehntausendeinhundertachtundzwanzig Euro und achtundachtzig Cent) an die B-AG. Der Zahlbetrag ist mit Vertragsschluss, spätestens am 15.03.2011 unter Angabe des Verwendungszwecks 'Zahlung gem. Vergleichsvereinbarung' auf das bereits genannte Konto des Darlehensnehmers bei der B-AG (...) zur Zahlung fällig. 3. Der Darlehensnehmer verpflichtet sich, seinen der B-AG bereits zur Sicherung ihrer Forderungen verpfändeten Anteil an dem vorstehend genannten Immobilienfonds auf ihr Verlangen in erforderlicher Form mit allen Rechten und Pflichten hieraus an sie oder einen von ihr benannten Dritten zu übertragen und ggf. des Weiteren alle notwendigen Erklärungen abzugeben, die zu einer Eintragung dieses Vorgangs in das Grundbuch erforderlich sind. 4. Mit Erfüllung der vorstehenden Punkte verzichtet die B-AG auf die Geltendmachung weitergehender Ansprüche aus dem Darlehensverhältnis gegen den Darlehensnehmer. Der Darlehensnehmer verzichtet mit Abschluss dieser Vereinbarung gegenüber der B-AG, zugleich zugunsten ihrer einleitend genannten Rechtsvorgängerin, auf sämtliche ihm heute bekannte wie unbekannte Ansprüche und Rechte, gleich aus welchem Rechtsgrund, soweit sie sich auf das hier geregelte Darlehensverhältnis beziehen bzw. aus ihm resultieren. (...)" 3 Die Kläger zahlten an die B-AG 15.128,88 EUR. Sie traten am 4. April 2011 ihre Gesellschaftsanteile an der GbR an die von der B-AG benannte Q-GmbH ab. Mit Schreiben vom 4. Juli 2014 bestätigte die B-AG den Klägern, der aus der Übertragung der Gesellschaftsanteile erzielte Kaufpreis sei auf die von ihr erlassene Restforderung verrechnet worden. 4 Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) stellte die Besteuerungsgrundlagen der an der GbR beteiligten Gesellschafter durch Feststellungsbescheid für 2011 vom 9. Januar 2014 einheitlich und gesondert mit Einkünften aus Vermietung und Verpachtung in Höhe von 27.744,06 EUR fest. Auf die Kläger entfiel ein Betrag von 13.867,05 EUR. Dieser setzte sich aus nach Quote verteilten laufenden Einkünften in Höhe von 293,97 EUR und Sondereinnahmen in Höhe von 13.573,08 EUR zusammen. Dem Bescheid war eine Anlage beigefügt, wonach für die Kläger eine Erstattung von Schuldzinsen von 13.487,49 EUR und eine Minder-AfA von 85,59 EUR berücksichtigt worden war. Bei der Berechnung orientierte sich das FA an der Verfügung des Bayerischen Landesamts für Steuern vom 15. Juli 2008. Der Darlehenserlass wurde danach durch eine Verhältnisrechnung unter Berücksichtigung des gesamten Darlehensbetrags (54.050,71 EUR) und der insgesamt geleisteten Schuldzinsen (79.179,90 EUR) aufgeteilt in die Rückzahlung zu viel bezahlter Schuldzinsen (13.487,49 EUR) und die Rückzahlung von Tilgungsleistungen (9.205,84 EUR). Die Anschaffungskosten und somit die AfA-Bemessungsgrundlage wurde um 9.702,55 EUR, abzüglich Grund und Boden in Höhe von 1.455,38 EUR, also um 8.247,17 EUR berichtigt. Dies hatte eine Kürzung der AfA um 85,59 EUR zur Folge. 5 Im Einspruchsverfahren änderte das FA seine Berechnung. Die erstatteten Schuldzinsen setzte es mit 12.990,78 EUR und die AfA-Minderung mit 90,20 EUR an. Am 21. Mai 2014 erging ein entsprechend geänderter Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung für 2011. Die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung wurden in Höhe von 35.276,60 EUR festgestellt. Auf die Kläger entfielen anteilige Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung in Höhe von 13.374,95 EUR (davon laufende Einkünfte in Höhe von 293,97 EUR und Sondereinnahmen in Höhe von 13.080,98 EUR). Aufgrund der insgesamt geleisteten Schuldzinsen änderte sich der Anteil der rückerstatteten Schuldzinsen auf 12.990,78 EUR und die Kürzung der AfA auf 90,20 EUR.
Den aufrecht erhaltenen Einspruch der Kläger wies das FA mit Einspruchsentscheidung vom 25. September 2015 als unbegründet zurück. 6 Das Finanzgericht (FG) hat die Klage mit dem in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2016, 1882 veröffentlichten Urteil vom 23. Mai 2016 9 K 2994/15 als unbegründet zurückgewiesen. Die Erstattung der Schuldzinsen in Höhe von 12.990,78 EUR sei als Sondereinnahmen steuerbar. Gleiches gelte in Höhe von 90,20 EUR für die Minderung der anteilig auf die Kläger entfallenden AfA. Mit dem aufgrund des Vergleichs ausgesprochenen Schulderlass in Höhe von 22.693,33 EUR habe die B-AG den Klägern Schadensersatz für alle ihnen durch den Erwerb der Fondsanteile entstandenen Schäden geleistet. Die Schäden hätten sowohl in dem überhöhten Kaufpreis bestanden als auch in den zu viel bezahlten Schuldzinsen für den Teilbetrag, um den der Kaufpreis den tatsächlichen Wert der Fondsanteile überstiegen habe. Das FA sei daher zu Recht davon ausgegangen, dass der erlassene Schuldbetrag aufgeteilt werden müsse, in einen Teilbetrag als Ersatz von Schuldzinsen und einen weiteren Teilbetrag als Rückerstattung des überhöhten Kaufpreises. Maßgeblich für die Aufteilung sei das Verhältnis der Anschaffungskosten für die Anteile einerseits zu den bis zum Erlasszeitpunkt entstandenen Schuldzinsen andererseits. Die Auffassung der Kläger, es habe sich bei dem mit der B-AG abgeschlossenen Vertrag vom 4. und 16. Februar 2011 nicht um eine Rückabwicklung des Darlehensverhältnisses und des Fondsanteilserwerbs, sondern um ein nach Ablauf der zehnjährigen Spekulationsfrist nicht mehr steuerbares privates Veräußerungsgeschäft gehandelt, teile das FG nicht. Es handele sich nicht um einen marktoffenen Vorgang, sondern um einen notwendigen Teilakt im Rahmen der Rückabwicklung. 7 Mit ihrer Revision rügen die Kläger die Verletzung von Bundesrecht. Sie bringen vor, eine Rückabwicklung läge nur vor, wenn der von ihnen geltend gemachte Anspruch auf Rückerstattung der bereits erbrachten Zins- und Tilgungsleistungen Zug-um-Zug gegen die Zurverfügungstellung der Gesellschaftsanteile entsprechend umgesetzt worden wäre. Zu einer solchen Vereinbarung sei es aber nicht gekommen. Sie hätten kein Geld von der B-AG bekommen, vielmehr sich zu einer weiteren Zahlung an die B-AG verpflichtet. Es liege daher keine Rückgewähr der erstatteten Leistungen vor. Der Forderungsverzicht stelle auch keinen Schadensersatz für die zu viel bezahlten Schuldzinsen dar. Schadensersatz könnte nur vorliegen, wenn es nicht zu einem Abwicklungsverhältnis gekommen und die Beteiligung nicht rückabgewickelt worden wäre. Es sei auch in der Vereinbarung nichts zu der Gegenleistung geregelt. Der verrechnete Kaufpreis sei daher in voller Höhe von 22.693,33 EUR die Gegenleistung für die Übertragung der Beteiligung. 8 Die Kläger beantragen sinngemäß,
das Urteil des FG Baden-Württemberg vom 23. Mai 2016 9 K 2994/15 und die Einspruchsentscheidung vom 25. September 2015 aufzuheben und den Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung für 2011 vom 21. Mai 2014 dahingehend abzuändern, dass die Erhöhung der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung um 12.990,78 EUR und um 90,20 EUR rückgängig gemacht wird. 9 Das FA beantragt,
die Revision zurückzuweisen. 10 Es hält die Ermittlung der Einkünfte für zutreffend. Die finanzierende Bank habe Schadensersatz geleistet. Durch den Abschluss der Vereinbarung habe eine schnelle außergerichtliche Einigung erzielt werden sollen. Wenn die Kläger die Beteiligung gekündigt hätten, hätte ihnen nur ein deutlich niedrigerer Auseinandersetzungswert in Höhe von 3.500 EUR je Anteil zugestanden.
Entscheidungsgründe II. 11 Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Stattgabe der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). 12 Das FG ist zu Unrecht davon ausgegangen, dass eine Rückabwicklung der Beteiligung vorgelegen habe. Die Kläger haben ihre Beteiligung vielmehr veräußert (1.). Weiter hat das FG fehlerhaft angenommen, der teilweise Verzicht der B-AG auf die Darlehensrückzahlung habe bei den Klägern zur Erstattung geleisteter Schuldzinsen und zum Rückfluss von Werbungskosten geführt und sei deshalb als Einnahme gemäß § 21 des Einkommensteuergesetzes (EStG) steuerbar (2.). Das Verfahren ist spruchreif. Die FG-Entscheidung und die Einspruchsentscheidung sind aufzuheben und der Klage ist stattzugeben (3.). 13 1. Das FG ist auf der Grundlage seiner Feststellungen unzutreffend davon ausgegangen, dass es sich bei dem Vergleich vom Februar 2011 um ein Rückabwicklungsschuldverhältnis handelte. Es handelt sich jedoch um eine (nach § 23 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG nicht steuerbare) Veräußerung. 14 a) Als Anschaffung und Veräußerung werden im Regelfall der entgeltliche Erwerb und die entgeltliche Übertragung eines Wirtschaftsguts auf eine andere Person aufgefasst (vgl. Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 8. April 2003 IX R 1/01, BFH/NV 2003, 1171, unter II.1.b aa, und vom 2. Mai 2000 IX R 73/98, BFHE 192, 435, BStBl II 2000, 614, unter II.3.b). Darüber hinaus können aber auch andere marktoffenbare Vorgänge als Veräußerung zu beurteilen sein (vgl. u.a. BFH-Urteile in BFHE 192, 435, BStBl II 2000, 614, und vom 24. Juni 2003 IX R 2/02, BFHE 202, 351, BStBl II 2003, 752, unter II.1.b cc). Eine Veräußerung liegt hingegen dann nicht vor, wenn das ursprüngliche Anschaffungsgeschäft rückabgewickelt wird. Dies ist u.a. der Fall, wenn das (auf die Anschaffung eines Grundstücks gerichtete) Erwerbsgeschäft wegen Vertragsstörung keinen Bestand hat und die Vertragspartner sich die gegenseitig erbrachten Leistungen vollständig zurückgewähren (vgl. BFH-Urteile vom 27. Juni 2006 IX R 47/04, BFHE 214, 267, BStBl II 2007, 162, m.w.N.; vom 28. Oktober 2009 IX R 17/09, BFHE 227, 349, BStBl II 2010, 539, unter II.2.a, und vom 16. Juni 2015 IX R 21/14, BFH/NV 2015, 1567, unter II.2.a; Urteil des Bundesgerichtshofs vom 17. November 2005 III ZR 350/04, BFH/NV 2006, Beilage 2, 187, unter II.3.c bb; Schmidt/Weber-Grellet, EStG, 35. Aufl., § 23 Rz 49; Musil in Herrmann/Heuer/Raupach, § 23 EStG Rz 57; Kube in Kirchhof, EStG, 15. Aufl., § 23 Rz 17; Blümich/Glenk, § 23 EStG Rz 151, 153; Berninghaus, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 2014, 624, 625; Lampe, Betriebs-Berater 2008, 2599, 2603; P. Fischer, Finanz-Rundschau 2000, 393, 394). Entsprechendes gilt, wenn der Erwerb einer unmittelbaren oder mittelbaren Beteiligung rückabgewickelt wird. An einer Veräußerung fehlt es in diesen Fällen insbesondere, wenn der an einer Personengesellschaft beteiligte Gesellschafter seine Beteiligung kündigt und in der Folge seine Rechtsstellung auf den Veräußerer oder eine von diesem eingeschaltete Person überträgt; denn die Rückgabe der zuvor erworbenen Rechtsstellung stellt in diesem Fall keinen marktoffenbaren Vorgang, sondern nur einen notwendigen Teilakt im Rahmen der Rückabwicklung dar. Ganz allgemein spielt es in diesem Zusammenhang keine Rolle, ob die Rückabwicklung des Vertrags auf Rücktritt, Kündigung, der Leistung von Schadensersatz oder einem anderen Rückabwicklungsgrund beruht (vgl. BFH-Urteil in BFHE 214, 267, BStBl II 2007, 162). 15 b) Bei Anwendung dieser Grundsätze lassen die Feststellungen des FG nicht den Schluss zu, dass im Streitfall eine Rückabwicklung vorliegt. Die von den Klägern erworbene Beteiligung an der GbR ist nicht rückabgewickelt, sondern an die Q-GmbH übertragen worden. Auch das im Vergleichswege beendete Darlehen ist nicht rückabgewickelt worden, indem die Parteien die gewährten Leistungen zurückgewährt und sich ggf. für die erhaltenen Nutzungsvorteile entschädigt haben. Vielmehr haben die Kläger im Vergleich sowohl die Beteiligung an der GbR zunächst bestehen lassen und auch das (streitige) Darlehensverhältnis zunächst in seiner rechtlichen Existenz --auch mit Wirkung für die Zukunft-- bestätigt. Sodann haben die Kläger eine Einmalzahlung in Höhe von 15.128,88 EUR geleistet und ihre Anteile auf die Q-GmbH übertragen. Im Gegenzug wurde den Klägern ein Schulderlass seitens der B-AG über 37.822,21 EUR gewährt. Diese Feststellungen lassen nur den Schluss zu, dass die Anteile an der GbR als Gegenleistung für den Darlehensverzicht der B-AG und damit entgeltlich auf die Q-GmbH übertragen worden sind. 16 2. Der Darlehensverzicht hat auch nicht zur Erstattung geleisteter Schuldzinsen und zu einem Rückfluss von Werbungskosten geführt. 17 a) Nach ständiger Rechtsprechung sind Erstattungsbeträge, die Werbungskosten ersetzen, im Jahr des Zuflusses steuerpflichtige Einnahmen bei der Einkunftsart, bei der die Aufwendungen vorher als Werbungskosten abgezogen worden sind (BFH-Beschluss vom 13. Juli 2000 VI B 184/99, BFH/NV 2000, 1470, m.w.N.). Dies gilt auch für eine Schadensersatzleistung, die Werbungskosten ersetzt (BFH-Urteil vom 23. März 1993 IX R 67/88, BFHE 171, 183, BStBl II 1993, 748, m.w.N.; vgl. auch Jäger, DStR 2011, 155, 158; Weber-Grellet, Der Betrieb 2007, 2740, 2742). Werden wechselseitige Ansprüche miteinander verrechnet, kann das einen Zufluss nach § 11 Abs. 1 Satz 1 EStG bedeuten. Ein Zufluss wechselseitiger Ansprüche durch Aufrechnung oder einen Verrechnungsvertrag setzt allerdings voraus, dass sich zwei voneinander unabhängige, fällige Ansprüche gegenüberstehen (BFH-Urteil vom 19. Februar 2002 IX R 36/98, BFHE 198, 198, BStBl II 2003, 126). 18 b) Daran gemessen ist der Schluss des FG, wonach in dem Verzicht auf die noch offene Darlehensforderung in Höhe von 37.822,21 EUR abzüglich des geleisteten Abschlags in Höhe von 15.128,88 EUR =) 22.693,33 EUR auch zugleich teilweise die Rückzahlung von in der Vergangenheit zu Unrecht entrichteten und steuerlich als Werbungskosten abgezogenen Zinsen enthalten ist, nicht nachvollziehbar. Auf der Grundlage der Feststellungen des FG ist nicht ersichtlich, dass die B-AG den Kläger überhöht berechnete Schuldzinsen hätte erstatten wollen. Das FG hat keine Feststellungen zur Werthaltigkeit der Beteiligungen der Kläger getroffen und auch nicht weiter geprüft, in welcher Höhe der Kaufpreis der Kläger für die Anteile angemessen und in welcher Höhe dafür Zinsen zu entrichten gewesen wären. Zudem hatten die von den Klägern in der Vergangenheit gezahlten Schuldzinsen ihren Rechtsgrund in dem von den Beteiligten im Vergleich ausdrücklich in seiner zivilrechtlichen Wirksamkeit bestätigten Darlehensvertrag, der auch nach der Vereinbarung vom 4. und 16. Februar 2011 weiter Bestand hatte. Denn die Kläger hatten die Darlehensforderung und damit den Rechtsgrund für die in der Vergangenheit gezahlten Zinsen ausdrücklich anerkannt. Eine Rückzahlung von Schuldzinsen wäre damit ersichtlich ohne rechtlichen Grund erfolgt. Dagegen spricht auch, dass der Vergleich Bestandteile enthielt, die mit den in der Vergangenheit gezahlten Schuldzinsen in keinem Zusammenhang standen, zum Beispiel für den in der Vereinbarung unter Tz. 4 vereinbarten Verzicht auf die Geltendmachung weiterer Ansprüche. 19 Gegen die Beurteilung als Ersatz von in der Vergangenheit geleisteten Schuldzinsen spricht nach den Feststellungen des FG auch der Umstand, dass die abgeschlossene Vereinbarung zu Fragen der einzelfallbezogenen Schadensermittlung keine Regelungen enthielt. Die Ansprüche auf Rückerstattung der erbrachten Zins- und Tilgungszahlungen, die von den Klägern zuvor gegen die B-AG geltend gemacht worden sind, werden in dem abgeschlossenen Vergleich nicht erwähnt. Bei insoweit gebotener wirtschaftlicher Betrachtung besteht auf der Grundlage der Feststellungen des FG kein Zweifel, dass die Erwerberin der Anteile (Q-GmbH) allein dazu eingeschaltet war, um den Anlegern (und damit auch den Klägern) die Veräußerung der Beteiligung zu ermöglichen und um die die Bankengruppe insgesamt belastende Prozesssituation zu beenden, nicht aber, um den Klägern in der Vergangenheit überzahlte Schuldzinsen zu erstatten. 20 3. Nach allem kann das Urteil keinen Bestand haben und ist aufzuheben. Die Sache ist spruchreif. Die Feststellungen des FG reichen aus, um die Übertragung der Anteile der GbR gegen den Verzicht auf weiter gehende Ansprüche aus dem Darlehensverhältnis als außerhalb der Haltefrist liegendes und damit nicht steuerbares Veräußerungsgeschäft einzuordnen. Daher sind die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung der Kläger um die streitigen Beträge von 12.990,78 EUR und 90,20 EUR und damit um insgesamt 13.080,98 EUR zu reduzieren. 21 4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 1 FGO. Da das FA in vollem Umfang unterlegen ist, trägt es die Kosten des gesamten Verfahrens.
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