BUNDESFINANZHOF Urteil vom 3.12.2009, VI R 4/08
Umrechnung von Arbeitslohn in fremder Währung
Leitsätze
1. Einkünfte in einer gängigen, frei konvertiblen und im Inland handelbaren ausländischen Währung sind als Einnahmen in Geld zu besteuern. Sie stellen aus sich heraus einen Wert dar, der durch Umrechnung in Euro zu bestimmen ist.
2. Umrechnungsmaßstab ist --soweit vorhanden-- der auf den Umrechnungszeitpunkt bezogene Euro-Referenzkurs der Europäischen Zentralbank.
3. Lohnzahlungen sind bei Zufluss des Arbeitslohns anhand der von der Europäischen Zentralbank veröffentlichten monatlichen Durchschnittsreferenzkurse umzurechnen.
Tatbestand1 I. Streitig ist, nach welchem Wechselkurs Arbeitslohn, der in fremder Währung vereinnahmt wurde, in Euro umzurechnen ist.2 Die Kläger und Revisionskläger (Kläger), Eheleute, die zusammen zur Einkommensteuer veranlagt werden und ihren Wohnsitz in der Bundesrepublik Deutschland haben, sind beide in der Schweiz als Arbeitnehmer beschäftigt. Im Streitjahr 2002 betrug der Bruttoarbeitslohn des Klägers 153.736 Schweizer Franken (Sfr), der seiner Ehefrau 151.005 Sfr. Die Gehälter wurden jeweils zum 25. oder 26. eines Monats auf ein Girokonto der Kläger bei der schweizerischen X-Bank in B/Schweiz überwiesen. Zu jedem dieser Zeitpunkte ging der Kläger zu einem Bankautomaten der X-Bank in R/Schweiz und hob kleine Beträge von jeweils 50 EUR ab. Hierüber erhielt er Auszahlungsbelege, deren Kurse er für das Jahr 2002 für jeden Monat auflistete und hieraus einen Durchschnittskurs bildete. Dabei ergab sich für 100 Sfr ein Kurs von 66,87099471 EUR. Er begehrte, diesen Durchschnittssortenkurs auf die Bruttoeinkünfte seiner Ehefrau und von sich selbst anzuwenden und den dementsprechenden Betrag in Euro der Besteuerung zugrunde zu legen. In der Einspruchsentscheidung für das Jahr 2000 sei ihnen --entsprechend der damaligen Verwaltungspraxis-- nachgelassen worden, den tatsächlichen Umrechnungskurs für jeden umzurechnenden Zahlungsvorgang festzuhalten und mittels geeigneter Unterlagen nachzuweisen. Daran sei der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) auch im Streitjahr gebunden. Das FA rechnete die im Streitjahr erzielten Arbeitslöhne in dem Einkommensteuerbescheid 2002 jedoch mit einem Kurs von 0,68 EUR um und legte demgemäß der Besteuerung beim Kläger einen Bruttoarbeitslohn von 104.540 EUR, bei der Klägerin von 102.683 EUR zugrunde.3 Hiergegen legten die Kläger erfolglos Einspruch ein. Das Finanzgericht (FG) wies die Klage mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte 2008, 938 veröffentlichten Gründen ab.4 Mit der Revision rügen die Kläger die Verletzung formellen und materiellen Rechts.5 Die Kläger beantragen,das Urteil des FG Baden-Württemberg vom 11. Dezember 2007 11 K 549/04 aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid 2002, zuletzt vom 22. März 2006 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 1. Oktober 2004, insoweit abzuändern, als statt eines Umrechnungskurses von 0,68 EUR pro Sfr ein Umrechnungskurs von 0,6687 EUR auf die von den Klägern erzielten Bruttoarbeitslöhne von 153.736 Sfr beim Kläger und 151.005 Sfr bei der Klägerin angewendet und die Einkommensteuer dementsprechend herabgesetzt wird.6 Das FA beantragt sinngemäß,die Revision zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe 7 II. Die Revision der Kläger ist zulässig und begründet; das angefochtene Urteil wird aufgehoben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückverwiesen (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). 8 A. Die Revision ist zulässig. 9 Der Revisionskläger hat gemäß § 120 Abs. 2 und Abs. 3 FGO die Revisionsgründe anzugeben. Dazu bedarf es zwar keiner eingehenden und umfassenden Erörterung der streitigen Rechtsfrage; jedoch muss die Begründungsschrift eindeutig erkennen lassen, dass der Revisionskläger sein bisheriges Vorbringen anhand der Gründe des Urteils des FG überprüft hat (Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 6. Aufl., § 120 Rz 59). Dies wiederum erfordert, dass er sich mit den tragenden Gründen des FG-Urteils auseinandersetzt und darlegt, weshalb er diese für unrichtig hält (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 10. Juni 2009 I R 10/09, BFHE 225, 384, BStBl II 2009, 974, m.w.N.). Die Kläger haben danach die Revision ausreichend begründet. Sie haben vorgetragen, dass das FG bei der Bemessung der Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit einen unzutreffenden Umrechnungskurs angewandt habe, und damit dargelegt, weshalb ihrer Auffassung nach das angefochtene Urteil des FG materielles Recht (§ 8 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes --EStG--) verletzt. 10 B. Die Revision ist auch begründet. Das FG hat die Jahresgehälter der Kläger zu Unrecht nach dem Jahresdurchschnitt der Euro-Referenzkurse des Streitjahres umgerechnet. 11 1. Zutreffend ist das FG davon ausgegangen, dass Einkünfte --im Streitfall aus nichtselbständiger Arbeit-- in einer gängigen, frei konvertiblen und im Inland handelbaren ausländischen Währung als Einnahmen in Geld nach § 8 Abs. 1 EStG zu besteuern sind. Das gilt unabhängig davon, ob es sich bei dem Zufluss um von einem anderen Staat herausgegebene Banknoten und Münzen (sog. Sorten) oder --wie hier-- um ein unbares Fremdwährungsguthaben (sog. Devisen) handelt (BFH-Urteil vom 27. Oktober 2004 VI R 29/02, BFHE 207, 309, BStBl II 2005, 135, m.w.N.). Fremdwährungen können zwar --anders als das gesetzliche Zahlungsmittel-- nicht mit dem Nennwert erfasst werden. Einnahmen in fremder Währung stellen jedoch aus sich heraus einen Wert dar, der bei Zufluss durch Umrechnung in Euro zu bestimmen ist (BFH-Urteil in BFHE 207, 309, BStBl II 2005, 135). 12 a) Lohnzahlungen sind dem Arbeitnehmer zugeflossen, wenn sie so in seinen Herrschaftsbereich gelangt sind, dass er wirtschaftlich über sie verfügen kann (§ 11 Abs. 1 Satz 1 EStG). Im Fall der Überweisung auf ein Bankkonto ist dies der Fall, wenn das Gehalt dem Konto des Arbeitnehmers bei der Bank gutgeschrieben worden ist (BFH-Urteil vom 9. Mai 1984 VI R 63/80, BFHE 141, 50, BStBl II 1984, 560). 13 b) Umrechnungsmaßstab ist --sofern wie im Streitfall vorhanden-- der Euro-Referenzkurs der Europäischen Zentralbank (bis zum 31. Dezember 2008, der an der Frankfurter Devisenbörse amtlich festgestellte Devisenkurs; vgl. BFH-Urteil vom 2. April 2008 IX R 73/04, BFH/NV 2008, 1658; Brandenburgisches Oberlandesgericht, Urteil vom 11. Oktober 2007 10 UF 47/07, Zeitschrift für das gesamte Familienrecht 2008, 1279). Nur der Euro-Referenzkurs der Europäischen Zentralbank erlaubt eine generelle und damit gleichheitsgerechte Bewertung einer fremden Währung. Die in der Zeitreihen-Datenbank der Deutschen Bundesbank veröffentlichten und über das Internet abrufbaren Referenzkurse () werden auf Basis eines täglichen Konzertationsverfahrens zwischen Zentralbanken inner- und außerhalb des Europäischen Systems der Zentralbanken errechnet, das in der Regel um 14:15 Uhr (MEZ) stattfindet. Dabei achtet die Europäische Zentralbank darauf, dass die veröffentlichten Devisenkurse die zu diesem Zeitpunkt herrschenden Marktverhältnisse widerspiegeln. Da die Wechselkurse der vorgenannten Währungen gegenüber dem Euro als Durchschnitt von Ankaufs- und Verkaufskursen errechnet werden, handelt es sich dabei nicht unbedingt um die Kurse, zu denen Markttransaktionen tatsächlich durchgeführt werden. Die von der Europäischen Zentralbank veröffentlichten Wechselkurse dienen vielmehr Referenzzwecken (Europäische Zentralbank, Pressemitteilung vom 5. Dezember 2008, ). Gleichwohl bilden diese Wechselkurse aus Sicht des erkennenden Senats den Marktpreis des Euro gegenüber den wichtigsten internationalen Währungen sowie für die Währungen der Länder, welche der Europäischen Union (EU) angehören bzw. mit denen Beitrittsverhandlungen zur EU aufgenommen wurden, ab. 14 Beim tatsächlichen Umtausch können die Wechselkurse einer Auslandswährung, d.h. die Preise für den An- und Verkauf von Fremdwährungen mehr oder weniger deutlich von den Referenzkursen der Europäischen Zentralbank abweichen - je nach Land, Kreditinstitut, Wechselstube oder Zahlungsmethode. Die tatsächlich erzielbaren Preise für den An- oder Verkauf einer Währung, als solches stellt sich der Umtausch einer fremden Währung zivilrechtlich dar (Maier-Reimer, Neue Juristische Wochenschrift 1985, 2049 ), sind wegen ihrer Bandbreite zur Umrechnung fremder Währungen für steuerliche Zwecke ungeeignet. Hierfür ist vielmehr ein objektiver Maßstab erforderlich, da sich sonst die Leistungsfähigkeit des Einzelnen nach Marktzufälligkeiten bestimmen würde. Der Grundsatz der Gleichmäßigkeit der Besteuerung steht daher dem Ansatz der von den Klägern im Einzelnen nachgewiesenen Verkaufserlöse entgegen. Im Übrigen stellt sich der Umtausch des Fremdwährungsguthabens als Verfügung über den gutgeschriebenen Arbeitslohn für private Zwecke dar. Damit einhergehende Kosten und Gebühren sind der privaten Lebensführung zuzuordnen und dürfen daher bei der Bemessung der zugeflossenen Einnahmen im Rahmen der Einkünfteermittlung nicht berücksichtigt werden (BFH-Urteil vom 24. Juni 2009 X R 57/06, BFHE 225, 421, BStBl II 2009, 1000). 15 c) Entgegen der Auffassung des FG ist jedoch nicht der gesamte Jahresarbeitslohn nach dem Jahresdurchschnitt der Euro-Referenzkurse des Streitjahres umzurechnen. Bei einer Umrechnung der Jahreseinnahmen nach dem Jahresdurchschnitt werden Geldwertschwankungen der Fremdwährung zum Euro ausgeglichen. Diese Vermögensmehrungen oder -einbußen stehen jedoch in keinem Veranlassungszusammenhang mit der Einkunftsquelle nichtselbständiger Arbeit, sondern sind Folge eines Fremdwährungsguthabens. Sie dürfen deshalb bei der Ermittlung der Einkünfte aus § 19 EStG keinen Eingang finden. Im Hinblick auf § 11 Abs. 1 Satz 1 EStG sind die Einnahmen vielmehr im Zeitpunkt des Zuflusses in Euro zu bestimmen. Nur insoweit wird die durch die Gehaltszahlung vermittelte Leistungsfähigkeit des Steuerpflichtigen in Euro zutreffend erfasst. Im Streitfall ist damit eine monatliche Betrachtungsweise geboten. Nach den tatsächlichen Feststellungen des FG, an die der Senat gemäß § 118 Abs. 2 FGO mangels zulässiger und begründeter Verfahrensrügen gebunden ist, erhielten die Kläger ihre Gehälter jeweils zum 25. oder 26. eines Monats auf ein Girokonto bei der X-Bank in B/Schweiz überwiesen. 16 Eine taggenaue Umrechnung der monatlichen Gehaltszahlungen ist nach Auffassung des Senats jedoch nicht erforderlich. Dadurch würde die tatsächliche Vermögensmehrung der Kläger in Euro zwar so genau wie möglich abgebildet. Allerdings erscheint eine auf den Tag genaue Umrechnung der Sfr dem erkennenden Senat bei der Vielzahl von Grenzgängern nicht verwaltungspraktikabel. Aus Vereinfachungsgründen ist dem Spannungsverhältnis zwischen taggenauer Richtigkeit und Verwaltungspraktikabilität durch den Ansatz monatlicher Durchschnittswerte der Europäischen Zentralbank Rechnung zu tragen. 17 2. Die Vorentscheidung beruht auf einer anderen Rechtsauffassung und ist daher aufzuheben. Die Sache ist jedoch nicht spruchreif. Da das FG --aus seiner Sicht zu Recht-- keine Feststellungen dazu getroffen hat, in welcher Höhe den Klägern ihr Arbeitslohn in den einzelnen Monaten zugeflossen ist, war das angefochtene Urteil aufzuheben und die Sache an das FG zurückzuverweisen. Das FG hat die entsprechenden tatsächlichen Feststellungen im zweiten Rechtsgang nachzuholen und das im jeweiligen Monat zugeflossene Gehalt anhand der von der Europäischen Zentralbank veröffentlichten monatlichen Durchschnittsreferenzkurse für den Euro, die den vom Bundesministerium der Finanzen monatlich festgesetzten und im BStBl I veröffentlichten Umsatzsteuer-Umrechnungskursen entsprechen, umzurechnen.
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