BUNDESFINANZHOF Urteil vom 4.12.2014, IV R 28/11
Aktivierung einer Dividendenforderung im Zeitpunkt der Fassung des Gewinnausschüttungsbeschlusses - Gewinnausschüttungen als Sonderbetriebseinnahmen eines Gesellschafters - Steuerliche Anerkennung einer inkongruenten Gewinnausschüttung - Gestaltungsmissbrauch - Recht des Steuerpflichtigen auf steueroptimierende Gestaltung
Leitsätze
1. NV: Eine Dividendenforderung ist im Zeitpunkt des rechtsverbindlichen Beschlusses über die Gewinnausschüttung zu aktivieren, auch wenn dieser bereits vor der Erstellung des Jahresabschlusses gefasst worden ist.
2. NV: Gewinnausschüttungen, die auf GmbH-Anteile entfallen, welche zum Sonderbetriebsvermögen II eines Gesellschafters gehören, sind als Sonderbetriebseinnahmen des Gesellschafters zu erfassen.
3. NV: Die Vereinbarung einer inkongruenten Gewinnausschüttung an einen ausscheidenden Gesellschafter in Höhe des dem ausscheidenden Gesellschafter zustehenden Anteils an den thesaurierten Gewinnen kann ohne weitere Anhaltspunkte weder als Scheingeschäft noch als Missbrauch von rechtlichen Gestaltungsmöglichkeiten beurteilt werden.
Tatbestand1 I. Streitig ist, ob die Übertragung des Gesellschaftsanteils der Klägerin und Revisionsbeklagten (Klägerin) an einer Kapitalgesellschaft eine Veräußerung darstellt.2 Am Gesellschaftskapital der X-KG (Beigeladene) waren die Klägerin zunächst als Komplementärin, dann als Kommanditistin und A als Kommanditist jeweils zu 50 % beteiligt.3 Daneben waren die Klägerin mit 40 % (= 40.000 DM) und A mit 60 % (= 60.000 DM) am Stammkapital der Y-GmbH (GmbH) beteiligt. Zwischen der Beigeladenen und der GmbH bestand eine Betriebsaufspaltung.4 Am 26. September 2000 änderten die Klägerin und A mit notariell beglaubigtem Beschluss § 10 der GmbH-Satzung dahin ab, dass die Gesellschafter die Gewinnverteilung durch einstimmigen Beschluss abweichend von § 29 Abs. 3 Satz 1 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung (GmbHG) regeln können. Mit derselben Urkunde übertrug die Klägerin mittels Abtretung ihren Gesellschaftsanteil an der GmbH (GmbH-Anteil) mit Wirkung zum 2. Januar 2001 auf A. Gleichzeitig beschlossen die Klägerin und A eine Ausschüttung aus dem in der Vergangenheit thesaurierten Gewinn der GmbH in Höhe von 1.100.000 DM an die Klägerin. Die Ausschüttung, die als Bardividende bis spätestens zum 1. Januar 2001 erfolgen sollte, ist in 2001 ausgezahlt worden.5 Nach einer Außenprüfung bei der Beigeladenen und der GmbH vertrat der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) die Auffassung, dass die Klägerin den GmbH-Anteil entgeltlich an A übertragen habe. Die "inkongruente" Gewinnausschüttung an die Klägerin sei ein Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten i.S. von § 42 der Abgabenordnung in der im Streitjahr (2000) geltenden Fassung (AO). Die Klägerin sei lediglich mit 40 % am Stammkapital der GmbH beteiligt gewesen. Die Gewinnausschüttung entfalle, wenn man die Kapitalanteile der Gesellschafter berücksichtige, zu 60 % auf den Mitgesellschafter A. Tatsächlich hätten die Parteien damit bei wirtschaftlicher Betrachtungsweise eine Veräußerung des GmbH-Anteils vorgenommen. Der Verkaufspreis betrage 660.000 DM, dies entspreche dem Anteil des A an der inkongruenten Gewinnausschüttung. In Person der Klägerin sei damit ein Veräußerungsgewinn in Höhe von 620.000 DM (Veräußerungspreis abzüglich Stammkapital von 40.000 DM) entstanden.6 Entsprechend dieser Rechtsauffassung erfasste das FA im geänderten Bescheid für das Streitjahr über die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen vom 24. März 2006 eine Sonderbetriebseinnahme bei der Klägerin in Höhe von 620.000 DM. Weitere Sonderbetriebseinnahmen der Klägerin wurden nicht festgestellt.7 Die Klage, mit der die Klägerin begehrte, die Sonderbetriebs-einnahmen auf 0 DM festzustellen, hatte Erfolg. Das Finanzgericht (FG) ging davon aus, dass die mit Vertrag vom 26. September 2000 vereinbarte Gewinnausschüttung gesellschaftsrechtlich zulässig und nicht gemäß § 42 AO rechtsmissbräuchlich sei. Die Gewinnausschüttung sei in voller Höhe der Klägerin als Anteilseignerin der GmbH zuzurechnen und von dieser als Einkünfte aus Kapitalvermögen gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) zu versteuern. Es liege keine inkongruente Gewinnausschüttung vor. Zwar sei mit Ausschüttungsbeschluss vom 26. September 2000 keine Ausschüttung an A erfolgt. Die Ausschüttung an die Klägerin habe aber der Höhe nach dem Anteil der Klägerin an den in der Vergangenheit thesaurierten Gewinnen entsprochen. Die Ausschüttung sei daher allenfalls zeitlich inkongruent, da die auf A entfallenden thesaurierten Gewinne in der GmbH verblieben seien und zukünftig an diesen ausgeschüttet werden könnten.8 Die vollständigen Urteilsgründe sind in Entscheidungen der Finanzgerichte 2012, 94 veröffentlicht.9 Mit der Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts.10 Das FA beantragt,
die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.11 Die Klägerin beantragt,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.12 Zur Begründung nimmt sie Bezug auf die Ausführungen in der Vorentscheidung.
Entscheidungsgründe13 II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).14 Zu Recht ist das FG zwar davon ausgegangen, dass die Klägerin keinen Gewinn aus der Veräußerung des GmbH-Anteils erzielt hat und insoweit keine Sonderbetriebseinnahmen bei der Klägerin zu erfassen waren (dazu unter 1.). Im Ergebnis zutreffend hat das FA aber gleichwohl Sonderbetriebseinnahmen in Höhe von 620.000 DM bei der Klägerin im Streitjahr festgestellt, da in Höhe der mit Vertrag vom 26. September 2000 beschlossenen Gewinnausschüttung von 1.100.000 DM für die Klägerin in deren Sonderbilanz im Streitjahr eine Forderung zu aktivieren war (dazu unter 2.). Der Feststellung höherer Sonderbetriebseinnahmen (Differenz 1.100.000 DM zu den bereits festgestellten 620.000 DM) steht das Verböserungsverbot entgegen (dazu unter 3.).15 1. Durch die Übertragung des GmbH-Anteils an A ist in der Person der Klägerin kein Veräußerungsgewinn entstanden.16 Die Gesellschafter der GmbH, die Klägerin und A, haben mit notariellem Vertrag vom 26. September 2000 ordnungsgemäß eine Gewinnausschüttung ausschließlich für die Klägerin in Höhe des ihr zustehenden Anteils an den thesaurierten Gewinnen der Vorjahre in Höhe von 1.100.000 DM beschlossen. Die Annahme des FA, bei der Gewinnausschüttung handele es sich in Höhe von 60 %, also 660.000 DM, entsprechend dem Anteil des A am Gesellschaftsvermögen der GmbH, bei wirtschaftlicher Betrachtungsweise um einen Veräußerungspreis für die Übertragung des GmbH-Anteils an A, wird durch die den Senat gemäß § 118 Abs. 2 FGO bindenden, tatrichterlich getroffenen Sachverhaltsfeststellungen nicht getragen.17 a) Mit seinem Vorbringen, die Klägerin habe den GmbH-Anteil tatsächlich entgeltlich an A übertragen, macht das FA dem Grunde nach geltend, dass der notarielle Vertrag ein Scheingeschäft i.S. des § 41 Abs. 2 AO sei, mit dem teilweise ein anderes Rechtsgeschäft, nämlich ein Kaufvertrag, verdeckt worden sei.18 Anhaltspunkte für ein Scheingeschäft i.S. des § 41 Abs. 2 AO vermag der Senat jedoch nicht zu erkennen. Nach dem Wortlaut der notariellen Vereinbarung vom 26. September 2000 haben die Klägerin und A als alleinige Gesellschafter der GmbH zunächst einvernehmlich eine Satzungsänderung beschlossen, wonach die Gewinnverteilung durch einstimmigen Beschluss abweichend von § 29 Abs. 3 Satz 1 GmbHG geregelt werden kann. Da die nach dieser Regelung vorgesehene gesetzliche Gewinnverteilung gemäß § 29 Abs. 3 Satz 2 GmbHG dispositives Recht ist, war die entsprechende Satzungsänderung gesellschaftsrechtlich ohne weiteres zulässig, was auch von dem FA nicht in Abrede gestellt wird. Sodann hat die Klägerin ihren Gesellschaftsanteil an der GmbH mit Wirkung zum 2. Januar 2001 an A übertragen, ohne dass insoweit ausdrücklich eine Gegenleistung vereinbart worden ist. Zudem haben die Klägerin und A eine Ausschüttung der in der Vergangenheit thesaurierten Gewinne der GmbH ausschließlich an die Klägerin in Höhe von 1.100.000 DM beschlossen, die der Klägerin als Bardividende bis spätestens 1. Januar 2001 ausgezahlt werden sollte.19 Allein die Zusammenfassung der Satzungsänderung, der Gewinnausschüttung an die Klägerin und der Anteilsübertragung auf A in einer notariellen Urkunde lässt keinen Rückschluss darauf zu, dass die Beteiligten entgegen dem Wortlaut der notariellen Vereinbarung die Gewinnausschüttung an die Klägerin teilweise als Entgelt für die Übertragung des GmbH-Anteils auf A angesehen haben. Dem steht, wie das FG unter Bezugnahme auf die eigenen Berechnungen des FA zutreffend ausgeführt hat, bereits entgegen, dass der an die Klägerin ausgeschüttete Betrag in voller Höhe dem Anteil der Klägerin an den in der Vergangenheit thesaurierten Gewinnen bei der GmbH entsprach. Damit hat die Klägerin im Ergebnis exakt den Gewinnanteil erhalten, der ihrer Vermögensbeteiligung an der GmbH im Zeitpunkt des Ausscheidens entsprach. Mit ihrem Ausscheiden aus der GmbH zum 2. Januar 2001, mithin unmittelbar nach der Gewinnausschüttung, die zum 1. Januar erfolgen sollte, war zudem sichergestellt, dass die weiterhin thesaurierten Gewinne der GmbH ausschließlich dem ab diesem Zeitpunkt allein an der GmbH beteiligten A zustanden. Aus Sicht des verbleibenden Gesellschafters ist es durchaus nachvollziehbar, dass dieser der GmbH nicht weitere Liquidität durch entsprechende an ihn zu leistende Gewinnausschüttungen entziehen wollte.20 b) Der Sachverhalt gibt auch keine Veranlassung, von einem Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts gemäß § 42 Satz 1 AO auszugehen, der es rechtfertigen könnte, die Gewinnausschüttung an die Klägerin teilweise (hier in Höhe von 60 % = 660.000 DM) als Kaufpreis des A für die Übertragung des GmbH-Anteils umzuqualifizieren.21 aa) Das FA stützt seine diesbezügliche andere Ansicht darauf, dass im Streitfall eine inkongruente Gewinnausschüttung vorliege, die nur dann anzuerkennen sei, wenn dafür wirtschaftlich vernünftige außersteuerliche Gründe ursächlich gewesen wären (so nunmehr ausdrücklich auch Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 17. Dezember 2013 IV C 2-S 2750-a/11/10001, 2013/1143118, BStBl I 2014, 63). Dies sei vorliegend nicht der Fall.22 bb) Dieser Rechtsauffassung vermag der Senat nicht zu folgen. Nach gefestigter Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) ist eine zivilrechtlich ordnungsgemäß zustande gekommene, inkongruente Gewinnausschüttung grundsätzlich steuerlich anzuerkennen, und zwar auch für den Fall einer anschließenden inkongruenten Wiedereinlage, sofern damit das Verlustausgleichspotenzial eines Gesellschafters ausgenutzt werden soll (vgl. u.a. BFH-Urteile vom 19. August 1999 I R 77/96, BFHE 189, 342, BStBl II 2001, 43; vom 28. Juni 2006 I R 97/05, BFHE 214, 276; BFH-Beschlüsse vom 27. Mai 2010 VIII B 146/08, BFH/NV 2010, 1865, und vom 4. Mai 2012 VIII B 174/11, BFH/NV 2012, 1330). Angesichts dieser Rechtsprechung, der der Senat folgt, kann dahinstehen, ob im Streitfall ausgehend von den unter II.1.a geschilderten Besonderheiten überhaupt von einer inkongruenten Gewinnausschüttung auszugehen ist. Denn zwischen den Beteiligten ist zu Recht nicht streitig, dass die Gewinnverteilungsabrede und die ihr vorgelagerte Satzungsänderung zivil- und gesellschaftsrechtlich ordnungsgemäß vereinbart worden sind. Davon ausgehend ist die von den Gesellschaftern der GmbH vereinbarte Gewinnausschüttung an die Klägerin steuerlich anzuerkennen.23 Der Senat vermag auch nicht zu erkennen, inwieweit die vorliegende Gestaltung der Klägerin zu einem steuerlichen Vorteil gereicht hat. Im Rahmen der Prüfung des § 42 AO ist immer nur auf den Steueranspruch aus dem konkreten Steuerschuldverhältnis des einzelnen Steuerpflichtigen abzustellen (vgl. BFH-Urteile vom 23. September 1993 V R 3/93, BFH/NV 1994, 745, und in BFHE 189, 342, BStBl II 2001, 43). Es ist deshalb denkbar, dass ein und derselbe Vorgang in der Person eines beteiligten Steuerpflichtigen als Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts zu beurteilen ist, in der Person des anderen aber nicht (BFH-Urteil in BFHE 189, 342, BStBl II 2001, 43).24 In der Person der Klägerin ist ein solcher Missbrauch nicht erkennbar. Denn unabhängig davon, ob entsprechend der Vertragsgestaltung nur eine Gewinnausschüttung in Höhe von 1.100.000 DM oder, wie das FA meint, auf Grund eines verdeckten Kaufvertrags eine Gewinnausschüttung in Höhe von 440.000 DM und im Übrigen eine Kaufpreiszahlung in Höhe von 660.000 DM für den GmbH-Anteil vereinbart worden sind, wäre der gesamte Betrag in Höhe von 1.100.000 DM als Sonderbetriebseinnahme bei der Klägerin zu erfassen gewesen (zur Erfassung der GmbH-Beteiligung im Sonderbetriebsvermögen II der Klägerin bei der Beigeladenen unter 2.). Die von dem FA behauptete Veräußerung des GmbH-Anteils wäre überdies für die Klägerin steuerlich vorteilhafter, da in diesem Fall die Anschaffungskosten des GmbH-Anteils, hier 40.000 DM, bei der Ermittlung des Veräußerungsgewinns zu berücksichtigen wären.25 Allein der Umstand, dass die Gewinnausschüttung in voller Höhe bei der Klägerin und nicht auch bei A erfasst wird, ist demgegenüber nicht geeignet, den Missbrauchsvorwurf bei der Klägerin, die ungeachtet der rechtlichen Verselbstständigung der Beigeladenen bezüglich der in Streit stehenden Sonderbetriebseinnahmen das maßgebliche Steuersubjekt ist, gemäß § 42 AO zu begründen.26 Zutreffend weist das FG zudem darauf hin, dass die Klägerin das von ihr gewünschte wirtschaftliche Ergebnis zwar auch mittels entgeltlicher Veräußerung des GmbH-Anteils an A hätte erreichen können, wenn die Werthaltigkeit des GmbH-Anteils nicht durch die vorherige Gewinnausschüttung gemindert worden wäre. Es bleibt einem Steuerpflichtigen aber grundsätzlich unbenommen, das angestrebte wirtschaftliche Ergebnis durch entsprechende zivilrechtliche Vereinbarungen möglichst steueroptimierend zu gestalten.27 2. Gleichwohl hat das FA im Ergebnis zutreffend im Streitjahr eine Sonderbetriebseinnahme der Klägerin in Höhe von 620.000 DM festgestellt. Denn in Höhe der mit Vertrag vom 26. September 2000 beschlossenen Gewinnausschüttung von 1.100.000 DM war für die Klägerin in deren Sonderbilanz im Streitjahr eine Forderung zu aktivieren.28 a) Die Beigeladene war als Besitzunternehmerin im Rahmen einer Betriebsaufspaltung gewerblich tätig. Die hierfür erforderlichen sachlichen und personellen Voraussetzungen lagen im Streitjahr vor. Das ist unter den Beteiligten unstreitig.29 Die Betriebsaufspaltung hat u.a. zur Folge, dass die GmbH-Anteile zum Sonderbetriebsvermögen II der Gesellschafter der Beigeladenen (hier: Klägerin und A) gehören (vgl. BFH-Urteil vom 31. Oktober 2000 VIII R 19/94, BFH/NV 2001, 447, m.w.N.). Damit gehören auch die auf diese Anteile entfallenden Gewinnausschüttungen der GmbH zu den Sonderbetriebseinnahmen der Gesellschafter (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 2001, 447, m.w.N.).30 b) Die Beigeladene musste den Gewinnausschüttungsanspruch der Klägerin gegen die GmbH bereits in der Sonderbilanz der Klägerin für das Streitjahr aktivieren.31 aa) Ein Unternehmer hat für den Schluss eines Wirtschaftsjahres das Betriebsvermögen anzusetzen, das nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung und Bilanzierung auszuweisen ist (§ 4 Abs. 1, § 5 EStG). Das gilt auch für die Sonderbilanz eines Mitunternehmers (ständige Rechtsprechung, vgl. u.a. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 3. Mai 1993 GrS 3/92, BFHE 171, 246, BStBl II 1993, 616, unter C.III.6.a bb der Gründe). Dementsprechend müssen auch Gewinnausschüttungen einer GmbH an ihre Gesellschafter bei diesen nach den allgemeinen bilanzrechtlichen Grundsätzen als Sonderbetriebseinnahmen erfasst werden, wenn zwischen der GmbH als Betriebsgesellschaft und der Personengesellschaft als Besitzgesellschaft eine Betriebsaufspaltung besteht und die Besitzgesellschaft --wie hier-- Bücher führt und regelmäßig Abschlüsse macht (§ 5 Abs. 1 Satz 1 EStG; BFH-Urteil in BFH/NV 2001, 447).32 bb) Die von der GmbH an die Klägerin in 2001 ausgezahlte Gewinnausschüttung war gemäß § 4 Abs. 1, § 5 Abs. 1, § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2, Abs. 2 EStG bereits im Streitjahr als Sonderbetriebseinnahme zu erfassen. Nach gefestigter Rechtsprechung ist ein Dividendenanspruch in der Bilanz des Jahres zu aktivieren, in dem ein entsprechender Ausschüttungsbeschluss gefasst worden ist. Der Zeitpunkt der Auszahlung der Gewinnausschüttung ist für die Gewinnrealisierung demgegenüber unerheblich (vgl. Beschluss des Großen Senats des BFH vom 7. August 2000 GrS 2/99, BFHE 192, 339, BStBl II 2000, 632; BFH-Urteil in BFH/NV 2001, 447). Diese Rechtsprechung bezieht sich auf Fallgestaltungen, in denen der Gewinnverwendungsbeschluss (Gewinnausschüttungsbeschluss) der vorherigen Feststellung des Jahresabschlusses nachfolgt. Sie ist auf den vorliegenden Sachverhalt übertragbar, in dem ein betragsmäßig feststehender Gewinnverwendungsbeschluss hinsichtlich thesaurierter Gewinne bereits vor der Erstellung des Jahresabschlusses im Einvernehmen aller Gesellschafter rechtsverbindlich und endgültig gefasst wird. Nach Feststellung des Jahresabschlusses bedarf es dann keines weiteren Gewinnverwendungsbeschlusses mehr. Die bereits beschlossene Entnahme aus den Gewinnrücklagen ist vielmehr gemäß § 270 Abs. 2 des Handelsgesetzbuchs bereits bei der Aufstellung des Jahresabschlusses zu berücksichtigen.33 Da die Gesellschafter der GmbH (die Klägerin und A) am 26. September 2000 einvernehmlich und rechtsverbindlich die Ausschüttung der thesaurierten Gewinne an die Klägerin in Höhe von 1.100.000 DM beschlossen haben, war für die Klägerin bereits im Streitjahr 2000 ein Anspruch in eben dieser Höhe in deren Sonderbilanz bei der Beigeladenen zu aktivieren. Dem erstmals in der mündlichen Verhandlung geäußerten Einwand der Klägerin, der Anspruch auf die Gewinnausschüttung sei ausweislich der notariellen Vereinbarung vom 26. September 2000 erst am 1. Januar 2001 entstanden und daher nicht im Streitjahr zu aktivieren, vermag der Senat nicht zu folgen. Dem steht bereits der eindeutige Wortlaut der notariellen Vereinbarung entgegen. Dort heißt es unter II.2.b, dass die Ausschüttung des (thesaurierten) Gewinns in Höhe von 1.100.000 DM als Bardividende bis spätestens 1. Januar 2001 erfolgt. Aus dieser Formulierung folgt unzweifelhaft, dass der Anspruch auf Gewinnausschüttung sofort mit Vertragsschluss entstanden ist.34 3. Das FG ist von anderen Rechtsgrundsätzen ausgegangen. Die Vorentscheidung war daher aufzuheben.35 Die Sache ist spruchreif. Das FA hat in dem angefochtenen Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung für das Streitjahr Sonderbetriebseinnahmen in Höhe von 620.000 DM festgestellt. Wie unter II.2. ausgeführt, wären zutreffend 1.100.000 DM als Sonderbetriebseinnahmen festzustellen gewesen. Wegen des Verbots der Verböserung kann dieser Fehler im Rahmen der vom Senat zu treffenden Entscheidung nicht mehr korrigiert werden. Die Klage war daher als unbegründet abzuweisen.36 4. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 1 und § 139 Abs. 4 FGO. Die außergerichtlichen Kosten der Beigeladenen sind nicht gemäß § 139 Abs. 4 FGO erstattungsfähig. Denn sie hat das Verfahren weder schriftsätzlich gefördert noch durch einen eigenen Sachantrag ein Kostenrisiko getragen (vgl. BFH-Urteil vom 16. Mai 2013 IV R 6/10, BFH/NV 2013, 1584).
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