BUNDESFINANZHOF Urteil vom 4.3.2009, I R 45/08
vGA und andere Ausschüttung bei Versorgungszahlungen - Berichtigung nach § 129 Satz 1 AO wegen eines mechanischen Versehens - Annahme einer vGA, wenn Die Bemessungsgrundlage für ein Versorgungsversprechen Teilbeträge enthält, deren Einbeziehung durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist
Tatbestand 1 I. Streitig sind der Ansatz von verdeckten Gewinnausschüttungen (vGA) im Zusammenhang mit einer Altersversorgung des ehemaligen Gesellschafter-Geschäftsführers und die Berichtigung einer Steuerfestsetzung. 2 Die Klägerin, Revisionsklägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin), eine 1977 errichtete GmbH, ist u.a. mit dem Vertrieb von …produkten, befasst. Sie ist seit 29. November 1994 im alleinigen Anteilsbesitz einer seit 1982 hälftig, ab 1992 zu 75 % beteiligten Tochtergesellschaft der Herstellerin der vertriebenen Produkte. 3 Dem Gründungsgesellschafter und langjährigen --von 1979 bis 1982 auch beherrschenden-- Gesellschafter-Geschäftsführer X --geboren am … Dezember 1934-- war 1980 neben der laufenden Geschäftsführervergütung eine Altersversorgung (fällig bei Vollendung des 60. Lebensjahres) versprochen worden. Durch eine nicht datierte Zusatzvereinbarung zum Geschäftsführervertrag --deren Datum unter den Beteiligten streitig ist, die nach den Angaben der Klägerin aber spätestens am 24. April 1986 getroffen wurde-- sollte die bisher auf das Festgehalt bezogene Bemessungsgrundlage der Pensionszusage nunmehr auch die seit 1980 an X gezahlte Umsatztantieme einbeziehen. Im Nachtrag zum Geschäftsführervertrag vom 23. April 1992 ist eine entsprechende Regelung enthalten, ebenso in der Neufassung des Geschäftsführervertrages vom 29. November 1994. Danach sollte die Umsatztantieme mit dem Durchschnittsbetrag der letzten drei abgelaufenen Kalenderjahre in die Bemessungsgrundlage der Versorgung eingehen. Die Berechnung der Pensionsrückstellung unter Berücksichtigung der um die Umsatztantieme ergänzten Bemessungsgrundlage erfolgte nach den Feststellungen des Finanzgerichts (FG) erstmals im Jahresabschluss der Klägerin zum 31. Dezember 1992. Die Klägerin zahlt die Versorgung an X seit August 1997; im Streitjahr 1998 fielen 433 080 DM an. Der entsprechende Rückstellungsposten erhöhte sich im Streitjahr gegenüber dem Wert zum 31. Dezember 1997 um 197 439 DM. 4 Im Rahmen einer Außenprüfung für die Jahre 1998 bis 2002 kam ein Fachprüfer für Versorgungsleistungen zu dem Ergebnis, dass die Versorgungszusage sowie die gezahlte Versorgung teilweise zu vGA führten. Da die Einbeziehung der Umsatztantieme in die Bemessungsgrundlage erst mit dem Nachtrag zum Anstellungsvertrag vom 23. April 1992 erfolgt sei, sei sie mit Blick auf das Alter des Begünstigten (57 Jahre und 4 Monate) nicht mehr erdienbar gewesen. Im Übrigen ergebe sich durch die geänderte Bemessungsgrundlage auf Grund der deshalb stark gestiegenen fiktiven Jahresnettoprämien eine unangemessene Gehaltsausstattung des Geschäftsführers. Die durch die Einbeziehung der Umsatztantieme ausgelöste Erhöhung der Versorgungsleistungen (gerundeter Wert: 65 % der gezahlten Beträge) sei als vGA anzusetzen. 5 Im Prüfungsbericht vom 16. August 2004 wird zu Textziffer 2.14 "Pensionsrückstellung/Pensionszahlungen" vom Außenprüfer auf eine Stellungnahme des Fachprüfers (Anlage 2 zu diesem Bericht) verwiesen. In dieser Stellungnahme ist abschließend festgehalten (Seite 7 f./Auszug): 6 "(Seite 7) Es ergibt sich folgende Berechnung: 7 31.12.97 31.12.98 31.12.99 (ff.) DM DM DM HB 3.573.618,- 3.877.371,- (x ff.) StB 3.573.618,- 3.877.371,- (x ff.) PB 3.877.371,- (x ff.) vGA 197.439,- (x ff.) 8 (Seite 8) Der Korrekturbetrag für 1999 ergibt sich unter Berücksichtigung der Auskehrung von 704.436,- DM. 9 Aufgrund laufender Zahlungen ergeben sich folgende verdeckte Gewinnausschüttungen: 10 281.505,- (x ff.)" 11 In der Anlage 5.1 "Körperschaftsteuerberechnung 1998" des Außenprüfungsberichts ist in der Zeile "verdeckte Gewinnausschüttung lt. Prüfung" der Wert 197 439,00 DM vermerkt. In der Anlage 6.1 "Gliederung des Eigenkapitals 1998" findet sich in der Zeile "im abgelaufenen Wirtschaftsjahr vorgenommene Gewinnausschüttungen, die nicht auf einem den gesellschaftsrechtlichen Vorschriften entsprechenden Beschluss für ein abgelaufenes Wirtschaftsjahr beruhen", der Wert 281 505,00 DM. Auch für die --nicht streitbefangenen-- Folgejahre hat der Prüfer die "rückstellungsbezogenen Beträge" unverändert als einkommenserhöhend in die Steuerberechnungen übernommen und die "zahlungsbezogenen Beträge" (nur) bei der Eigenkapitalermittlung angesetzt, für das Jahr 1999 allerdings erhöht um einen in der Stellungnahme des Fachprüfers als Zufluss vGA bezeichneten Betrag von 457 883 DM aus der Auszahlung der Rückdeckungsversicherung an X. 12 In der vom Außenprüfer gefertigten und dem Beklagten, Revisionskläger und Revisionsbeklagten (Finanzamt --FA--) übersandten Anlage "Eingabeprotokoll zur Körperschaftsteuer" zum Außenprüfungsbericht ist für 1998 in der Spalte "vGA, die den Gewinn erhöhen" die Sachbereichskennzahl 13.016 mit dem Wert 197 439 DM und in der Zeile "verdeckte Gewinnausschüttungen" mit der Kennzahl 19.052 der Wert 281 505 DM erfasst. Das FA änderte (unter Aufhebung eines bestehenden Nachprüfungsvorbehalts) die Körperschaftsteuerfestsetzung des Streitjahres (Änderungsbescheid vom 28. Oktober 2004) und traf darauf aufbauende Folgefeststellungen unter unveränderter Verwendung des "Eingabeprotokolls" des Außenprüfers; damit berücksichtigte es im Rahmen der geänderten Körperschaftsteuerfestsetzung bei der Ermittlung des Einkommens eine einkommenserhöhende vGA von 197 439 DM und stellte zur Berechnung der Körperschaftsteuer die Ausschüttungsbelastung für einen Betrag von 281 505 DM her. 13 Im Klageverfahren berichtigte das FA die Bescheide des Streitjahres nach § 129 Satz 1 der Abgabenordnung (AO) unter Ansatz einer weiteren Einkommenserhöhung von 281 505 DM (Gesamtbetrag der vGA damit: 478 944 DM). Das FG gab der Klage insoweit statt, als das FA die angefochtenen Festsetzungen bzw. Feststellungen nach § 129 AO berichtigt hatte (FG Düsseldorf, Urteil vom 4. März 2008 6 K 5337/05 K,G,F, Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2008, 1227). Im Übrigen wies es die Klage ab. 14 Sowohl die Klägerin als auch das FA machen mit ihren Revisionen die Verletzung materiellen Rechts geltend. 15 Die Klägerin beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben, soweit die Klage abgewiesen wurde, und der Klage --gerichtet auf die Beseitigung des einkommenserhöhenden Ansatzes einer vGA (Versorgungsleistung) mit Folgewirkungen-- stattzugeben. 16 Das FA beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben, soweit der Klage stattgegeben wurde, und die Klage vollen Umfangs abzuweisen. 17 Die Beteiligten beantragen jeweils wechselseitig, die Revision des anderen Beteiligten zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe 18 II. Beide Revisionen sind als unbegründet zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). 19 1. Die Revision der Klägerin ist unbegründet, da das FG ohne Rechtsfehler entschieden hat, dass bei der Veranlagung der Klägerin eine vGA i.S. des § 8 Abs. 3 Satz 2 des Körperschaftsteuergesetzes 1996 (KStG 1996) --für die Ermittlung des Gewerbeertrages i.V.m. § 7 Abs. 1 des Gewerbesteuergesetzes-- jedenfalls in Höhe von 197 439 DM einkommenserhöhend zu berücksichtigen und für einen Betrag von 281 505 DM gemäß § 27 Abs. 3 Satz 2 KStG 1996 die Ausschüttungsbelastung herzustellen ist. Die Versorgung des ehemaligen Gesellschafter-Geschäftsführers X ist insoweit durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst, als sie auf die Einbeziehung der Umsatztantieme in die Bemessungsgrundlage der Versorgung zurückzuführen ist. 20 a) Eine Einkommensminderung bei einer Kapitalgesellschaft, die durch die Vergütung des Geschäftsführers veranlasst ist, kann aus steuerlicher Sicht eine vGA sein, die gemäß § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG 1996 das Einkommen der verpflichteten Gesellschaft nicht mindern darf. Sie ist dann, soweit sie sich in der Steuerbilanz ausgewirkt und demgemäß den Unterschiedsbetrag gemäß § 4 Abs. 1 Satz 1 des Einkommensteuergesetzes (i.V.m. § 8 Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes 1996) gemindert hat, dem Gewinn der Gesellschaft außerhalb der Bilanz hinzuzurechnen. Voraussetzung für das Vorliegen einer vGA ist nach der gefestigten Rechtsprechung des Senats, dass die Einkommensminderung (z.B. als Gehaltsaufwand; als Aufstockung einer Versorgungsrückstellung) nicht (ausschließlich) durch das Dienstverhältnis zwischen der Gesellschaft und dem Begünstigten, sondern (zumindest auch) durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist. Das ist anzunehmen, wenn sich die Gesellschaft einem gesellschaftsfremden Geschäftsführer unter ansonsten vergleichbaren Umständen nicht zu einer entsprechenden Vergütung verpflichtet hätte. Maßstab für den hiernach anzustellenden Fremdvergleich ist das Handeln eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters, der gemäß § 43 Abs. 1 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung die Sorgfalt eines ordentlichen Geschäftsmannes anwendet. 21 Bei einer Versorgungszusage kann neben dem Zeitpunkt der Zusage (sog. Erdienensdauer, s. zuletzt Senatsurteil vom 23. September 2008 I R 62/07, BFHE 223, 64, m.w.N.) auch der Umfang der Versorgung tatbestandsrelevant sein. So kann die Annahme einer vGA darauf beruhen, dass die Bemessungsgrundlage für das Versorgungsversprechen Teilbeträge enthält, deren Einbeziehung durch das Gesellschaftsverhältnis veranlasst ist. Dazu hat der Senat in seinem Urteil vom 30. Juli 1997 I R 65/96 (BFHE 184, 297, BStBl II 1998, 402) entschieden, dass vGA auch insoweit vorliegen, als die Kapitalgesellschaft bei der Berechnung der Versorgungsverpflichtung eine als vGA zu qualifizierende Zusatzvergütung (im dortigen Streitfall: Überstundenvergütung des Gesellschafter-Geschäftsführers als Gehaltsbestandteil) zugrunde gelegt hat. Gehaltsbestandteile, die als vGA zu qualifizieren sind, gehören nicht zu den (ausschließlich betrieblich veranlassten) Gehaltsbezügen und scheiden daher bei der Berechnung der Pensionsrückstellung aus (bestätigt durch Senatsurteil vom 15. September 2004 I R 62/03, BFHE 207, 443, BStBl II 2005, 176; zustimmend z.B. Gosch, KStG, 1. Aufl., § 8 Rz 1129; Rengers in Blümich, EStG/KStG/GewStG, § 8 KStG Rz 735). Daran hält er fest. 22 b) Nach dieser Maßgabe ist der Versorgungsanspruch des X, soweit er auf die Ausweitung der Bemessungsgrundlage der Versorgung auf die Umsatztantieme entfällt, als vGA anzusehen, da die Vereinbarung der Umsatztantieme jedenfalls durch das Gesellschaftsverhältnis mitveranlasst ist. 23 aa) Nach ständiger Senatsrechtsprechung entspricht es dem Maßstab des Handelns eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters im Regelfall nur, eine Erfolgsvergütung für den (gesamtverantwortlichen) Gesellschafter-Geschäftsführer in Form einer Gewinntantieme, nicht hingegen in Form einer Umsatztantieme zu gewähren. Denn eine unabhängig von der Erzielung von Erträgen geschuldete Umsatzbeteiligung kann dem eigenen Gewinnstreben der Kapitalgesellschaft entgegen stehen und ist mit dem Risiko einer Gewinnabsaugung verbunden (z.B. Senatsurteile vom 19. Mai 1993 I R 83/92, BFH/NV 1994, 124; vom 19. Februar 1999 I R 105-107/97, BFHE 188, 61, BStBl II 1999, 321; vom 6. April 2005 I R 10/04, BFH/NV 2005, 2058, m.w.N.; s. auch Gosch, a.a.O., § 8 Rz 1273; Rengers in Blümich, a.a.O., § 8 KStG Rz 685; Lang in Dötsch/Jost/Pung/Witt, Die Körperschaftsteuer, § 8 Abs. 3 KStG nF Rz 498 ff., und Klingebiel, ebenda, Anh. zu § 8 Abs. 3 "Umsatztantieme"). Dies gilt unabhängig davon, ob der Begünstigte als beherrschender oder als Minderheitsgesellschafter anzusehen ist (Senatsurteil in BFHE 188, 61, BStBl II 1999, 321; Rengers in Blümich, a.a.O., § 8 KStG Rz 685; Lang in Dötsch/Jost/Pung/Witt, a.a.O., § 8 Abs. 3 KStG nF Rz 505). 24 Eine umsatzbezogene (Zusatz-) Vergütung kann allerdings dann steuerrechtlich anzuerkennen sein, wenn die mit der Vergütung angestrebte Leistungssteigerung des Begünstigten durch eine Gewinntantieme nicht zu erreichen wäre (z.B. Senatsurteil vom 20. September 1995 I R 130/94, BFH/NV 1996, 508). So kann die Vereinbarung einer Umsatztantieme in einer ertragsschwachen Aufbauphase des Unternehmens ausnahmsweise steuerrechtlich anerkannt werden, wenn die Kapitalgesellschaft sicherstellt, dass die Zahlung der Umsatztantieme tatsächlich auf die Dauer dieser Phase beschränkt bleibt (z.B. durch Revisionsklausel, durch zeitliche Beschränkung im Anstellungsvertrag) und die eingeschränkten Erkenntnismöglichkeiten über die künftige Umsatzentwicklung bei der Tantiemebemessung (z.B. durch eine höhenmäßige Begrenzung) berücksichtigt werden. 25 bb) Nach den Feststellungen des FG hat die Klägerin nicht sichergestellt, dass die seit 1980 vereinbarte Zahlung der Umsatztantieme an den Gesellschafter-Geschäftsführer X tatsächlich auf die Dauer einer Anlaufphase beschränkt war. Insbesondere war die Tantiemevereinbarung nicht mit einer zeitlichen Begrenzung versehen; ein lebensaltersbedingtes Ausscheiden des Gesellschafter-Geschäftsführers kann dem bei einer im Zeitpunkt der Zusage bis zur Pensionierung zu erwartenden Restarbeitszeit von 14 Jahren nicht gleichgestellt werden. Darüber hinaus hat das FG die wirtschaftliche Situation der Klägerin in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender und damit das Revisionsgericht bindender Weise (§ 118 Abs. 2 FGO) dahingehend gewürdigt, dass eine betriebliche Anlaufphase in dem von der Klägerin behaupteten Zeitpunkt der Einbeziehung der Umsatztantieme in die Bemessungsgrundlage der Versorgung (im Jahr 1986) bereits abgeschlossen war. Das FG hat dabei zutreffend angenommen, dass eine solche Anlaufphase schon dann absolviert ist, wenn das Unternehmen eine stabile Ertragssituation (vor Umsatztantieme) aufweisen kann, und entgegen der Revision nicht erst dann, wenn ein bestimmtes Geschäftssegment mit einer hohen Gewinnmarge (im Streitfall:…) einen gewissen Umfang der Gesamttätigkeit ausmachen sollte. Die Klägerin macht mit ihrer Revision letztlich nur eine vom FG abweichende Würdigung der "betrieblichen bzw. gesellschaftlichen" Veranlassung dieser Vergütungsform geltend. 26 c) Wenn damit die Versorgung des X zu einem Teil, der vom FA --unwidersprochen von der Klägerin-- mit 65 % bemessen wird, auf dem Gesellschaftsverhältnis beruht, sind die Voraussetzungen des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG 1996 und zugleich die des § 27 Abs. 3 Satz 2 KStG 1996 mit Blick auf die als Versorgungsaufwand verbuchten und tatsächlich ausgezahlten Versorgungsleistungen für einen (entsprechend gerundeten) Teilbetrag der Gesamtleistung (433 080 DM) --in Höhe von 281 505 DM-- erfüllt. Die im Änderungsbescheid vom 28. Oktober 2004 berücksichtigte Einkommenserhöhung übersteigt diesen Betrag nicht. 27 2. Die Revision des FA ist ebenfalls unbegründet, da das FG ohne Rechtsfehler entschieden hat, dass die Voraussetzungen für eine Berichtigung der zunächst ergangenen Festsetzung (Änderungsbescheid vom 28. Oktober 2004) auf der Grundlage des § 129 Satz 1 AO nicht vorgelegen haben. 28 a) Die Finanzbehörde kann Schreibfehler, Rechenfehler und ähnliche offenbare Unrichtigkeiten, die beim Erlass eines Verwaltungsakts unterlaufen sind, gemäß § 129 Satz 1 AO jederzeit berichtigen. Offenbare Unrichtigkeiten in diesem Sinne sind mechanische Fehler, die ebenso mechanisch, d.h. ohne weitere Prüfung, erkannt und berichtigt werden können. Ein mechanisches Versehen liegt nicht vor, wenn die Möglichkeit eines Rechtsirrtums, Denkfehlers oder einer unvollständigen Sachverhaltsaufklärung besteht. 29 Ein mechanisches Versehen kann aber darin liegen, dass eine offenbare Unrichtigkeit, die in einem Außenprüfungsbericht enthalten ist, von dem Veranlagungsbeamten bei der Auswertung des Berichts unbemerkt in den Bescheid übernommen wird. Denn in diesem Fall macht sich der Veranlagungsbeamte diesen Fehler zu eigen mit der Folge, dass der Bescheid, in den der Fehler eingeht, in der gleichen Weise berichtigt werden kann, als ob der Veranlagungsbeamte selbst den Fehler begangen hätte. In derartigen Fällen kommt es deshalb darauf an, ob der im Außenprüfungsbericht enthaltene Fehler seinerseits als offenbare Unrichtigkeit zu beurteilen ist. Dies setzt allerdings nicht voraus, dass die Fehlerhaftigkeit unmittelbar aus dem Außenprüfungsbericht selbst erkennbar ist. Vielmehr genügt es, wenn die Unrichtigkeit des Berichts auf einem mechanischen Versehen des Außenprüfers beruht. Denn zu den offenbaren Unrichtigkeiten i.S. des § 129 AO gehören auch solche, die sich im Vorfeld der Steuerfestsetzung ergeben haben (s. zum Ganzen --m.w.N.-- Senatsurteile vom 18. August 1999 I R 93/98, BFH/NV 2000, 539; vom 29. Januar 2003 I R 20/02, BFH/NV 2003, 1139). 30 b) Das FG hat dazu in der Sache ausgeführt, dass ein mechanisches Versehen nicht vorliege, da eine rechtliche Würdigung der Feststellungen des Fachprüfers bei der Auswertung im Außenprüfungsbericht wahrscheinlich sei. Denn der Bericht des Fachprüfers sei weder in Bezug auf die außerbilanzielle Einkommenshinzurechnung nach § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG 1996 und die Herstellung einer Ausschüttungsbelastung nach § 27 Abs. 3 Satz 2 KStG 1996 noch in Bezug auf die zur vGA führenden Teiltatbestände "Zuführung zur Pensionsrückstellung" bzw. "Pensionszahlung" eindeutig. So könne der Anlage 2 Seite 7 (Zuführung zur Pensionsrückstellung) und Seite 8 (Pensionszahlung) nicht entnommen werden, ob es sich bei den dort so bezeichneten "vGA" um solche i.S. des § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG 1996 oder i.S. des § 27 Abs. 3 Satz 2 KStG 1996 handele. Die Auswertung im Außenprüfungsbericht dürfte daher eine Würdigung des vom Fachprüfer festgestellten Sachverhaltes darstellen. 31 c) Dieser Folgerung des FG ist im Ergebnis beizupflichten. Auch wenn die Verwendung des Terminus "vGA" durch den Fachprüfer eine einkommenserhöhende Auswirkung nahelegt, hat der Prüfer diese Konsequenz bei der Erstellung des Außenprüfungsberichts und des vom FA ohne Änderungen umgesetzten Eingabeprotokolls nicht gezogen. Er hat vielmehr für alle Prüfungsjahre die aus der Pensionszahlung abzuleitende vGA nicht im Rahmen der Erhöhung des Einkommens, sondern nur als "andere Ausschüttung" (für das Streitjahr: § 27 Abs. 3 Satz 2 KStG 1996) angesetzt. Dass der Fachprüfer im konkreten Fall sowohl mit Blick auf die Rückstellungsbildung als auch auf die Auszahlung von einer durch das Gesellschaftsverhältnis veranlassten (und damit nach § 8 Abs. 3 Satz 2 KStG 1996 auszugleichenden) Einkommensminderung ausgegangen ist, lässt sich zwar den Darlegungen des FA im Revisionsverfahren entnehmen, erschließt sich aber aus der Stellungnahme des Fachprüfers nicht. Es ist deshalb zumindest nicht auszuschließen, dass der Außenprüfer bei der Auswertung des vom Fachprüfer erstellten Berichts einem Denkfehler erlegen ist, indem er die Notwendigkeit einer Zusammenrechnung von "rückstellungsbedingten" und "zahlungsbedingten" vGA nicht erkannt hat. 32 Dass der Prüfer von einem einkommenserhöhenden Ansatz der "zahlungsbedingten vGA" auf der Grundlage einer eigenständigen Würdigung abgesehen hat, ergibt sich im Übrigen auch aus der --vom FG zwar nicht ausdrücklich erwähnten, aber durch den Verweis auf den Außenprüfungsbericht in seine Feststellungen einbezogenen-- Auswertung für das Prüfungsjahr 1999. Denn der Prüfer hat insoweit als "andere Ausschüttung" nicht nur die vom Fachprüfer angeführte "zahlungsbedingte vGA" in Höhe von 279 779 DM erfasst, sondern 737 662 DM; er hat damit die nicht in die "Berechnung" aufgenommene (da die Besteuerung des X betreffende) Bemerkung des Fachprüfers, die Auszahlung der Rückdeckungsversicherung in 1999 sei zu einem Anteil von 65 % (457 883 DM) als "Zufluss verdeckter Gewinnausschüttungen" und zu 35 % (246 553 DM) als "Zufluss von Arbeitslohn" zu werten, mit dem Betrag von 457 883 DM eigenständig als "andere Ausschüttung" verwertet.
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