BUNDESFINANZHOF Urteil vom 5.6.2014, XI R 36/12
PKW-Nutzung durch einen Unternehmer für Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte
Leitsätze
Die Verwendung eines dem Unternehmen zugeordneten PKW für Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte erfolgt nicht für Zwecke, die außerhalb des Unternehmens liegen, und ist mithin nicht als unentgeltliche Wertabgabe der Umsatzbesteuerung zu unterwerfen.
Tatbestand1 I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) betrieb im Streitjahr 2004 ein Einzelunternehmen. Zugleich war er alleiniger Gesellschafter und Geschäftsführer einer GmbH, deren Sitz am Wohnsitz des Klägers in A lag und deren Niederlassung (Produktionsstätte) sich in einem anderen Ort (B) befand. Es bestand im Streitjahr unstreitig eine umsatzsteuerrechtliche Organschaft zwischen dem Kläger (als Organträger) und der GmbH (als Organgesellschaft). Nach dem mit der GmbH geschlossenen Geschäftsführeranstellungsvertrag hatte der Kläger Anspruch auf Benutzung eines der GmbH gehörenden PKW auch für private Zwecke.2 Das Wohnhaus in A, das der Kläger zusammen mit seiner Lebensgefährtin bewohnte und das in deren Eigentum stand, verfügte unterhalb eines Wintergartens über einen Kellerraum, der ausschließlich über eine im Garten liegende Außentreppe erreichbar war. Die GmbH nutzte den Kellerraum aufgrund vertraglicher Gestattung zur Unterbringung eines Serverschrankes, in dem mehrere Festplatten montiert waren. Der Kläger überspielte regelmäßig betriebliche Daten zur Sicherung auf diese Festplatten.3 Im Anschluss an eine Lohnsteuer-Außenprüfung bei der GmbH vertrat der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) die Auffassung, bei dem beruflich genutzten Kellerraum handele es sich um ein häusliches Arbeitszimmer des Klägers, sodass nicht --wie vom Kläger angenommen-- Dienstreisen zwischen A und B, sondern vielmehr Fahrten zwischen Wohnung und Arbeitsstätte gegeben seien. Das FA erfasste dementsprechend beim Kläger einen lohnsteuerpflichtigen geldwerten Vorteil und erließ einen entsprechend geänderten Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr. Ferner unterwarf das FA in dem im vorliegenden Verfahren angefochtenen Umsatzsteuerbescheid für das Streitjahr vom 18. Januar 2006 die Fahrten des Klägers zwischen seinem Wohnsitz in A und der GmbH-Niederlassung in B als unentgeltliche Wertabgabe gemäß § 3 Abs. 9a Nr. 1 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) der Umsatzsteuer. Den Einspruch des Klägers wies das FA mit Einspruchsentscheidung vom 12. September 2007 als unbegründet zurück.4 Zwischen den Beteiligten war in einem vor dem 1. Senat des Finanzgerichts (FG) geführten Klageverfahren wegen Einkommensteuer die Frage streitig, ob die Fahrten des Klägers zwischen A und B einkommensteuerrechtlich als Fahrten zwischen Wohnung und regelmäßiger Arbeitsstätte anzusehen waren und ob hierfür ein geldwerter Vorteil anzusetzen war. Nachdem das FG diese Klage mit Urteil vom 19. Januar 2010 1 K 4306/07 E (Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2010, 1986) abgewiesen hatte, hob der Bundesfinanzhof (BFH) die Vorentscheidung auf und verwies die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurück (Urteil vom 9. Juni 2011 VI R 55/10, BFHE 234, 164, BStBl II 2012, 38). Danach war für die ertragsteuerrechtliche Beurteilung u.a. die Einordnung des Kellerraums als Betriebsstätte entscheidungserheblich, weshalb das FG auch weitere Feststellungen dazu zu treffen hatte, ob der Kellerraum in die häusliche Sphäre des Klägers eingebunden war (BFH-Urteil in BFHE 234, 164, BStBl II 2012, 38, Rz 17). Daraufhin hat auch der für das Verfahren wegen Umsatzsteuer zuständige 5. Senat des FG Beweis insbesondere durch Inaugenscheinnahme des Kellerraums erhoben.5 Das FG wies die Klage wegen Umsatzsteuer ab. Die Fahrten des Klägers zwischen seinem Wohnsitz in A und der Niederlassung der GmbH in B seien als unentgeltliche Wertabgabe zu erfassen. Dies folge aus dem Urteil des Gerichtshofs der Europäischen Union (EuGH) vom 16. Oktober 1997 C-258/95 --Fillibeck-- (Slg. 1997, I-5577, Umsatzsteuer-Rundschau --UR-- 1998, 61). Hiernach sei die unentgeltliche Beförderung von Arbeitnehmern zwischen Wohnung und Arbeitsstätte durch den Arbeitgeber grundsätzlich dem privaten Bedarf der Arbeitnehmer und damit unternehmensfremden Zwecken zuzurechnen. Fahrten eines Unternehmers zwischen Wohnung und Arbeitsstätte seien nach denselben Kriterien zu beurteilen. Nicht ersichtlich sei, dass die vom Kläger in eigener Verantwortung zurückgelegten Fahrten ausnahmsweise unternehmerisch veranlasst gewesen seien. Mithin hätten die Fahrten privaten Zwecken gedient. Überdies sei der am Wohnsitz des Klägers befindliche Kellerraum --unter Zugrundelegung der in dem zur Einkommensteuer ergangenen Urteil in BFHE 234, 164, BStBl II 2012, 38 in Rz 16 genannten Abgrenzungskriterien-- keine Betriebsstätte der GmbH, sondern ein häusliches Arbeitszimmer gewesen.6 Das Urteil des FG ist veröffentlicht in EFG 2013, 88.7 Mit seiner Revision rügt der Kläger die Verletzung materiellen Rechts. Die Vorentscheidung berücksichtige nicht, dass er, der Kläger, im Kellerraum regelmäßig Daten der GmbH gesichert habe. Deshalb hätten die streitbefangenen Fahrten ausschließlich unternehmerischen Zwecken gedient. Zudem komme es entgegen der Vorentscheidung nicht darauf an, ob der Kellerraum ein häusliches Arbeitszimmer gewesen sei.8 Der Kläger beantragt,
das Urteil des FG, die Einspruchsentscheidung vom 12. September 2007 und den Umsatzsteuer-Änderungsbescheid für 2004 vom 18. Januar 2006 aufzuheben.9 Das FA beantragt,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.10 Es hält die Entscheidung der Vorinstanz für zutreffend und tritt dem Vorbringen des Klägers entgegen.
Entscheidungsgründe 11 II. Die Revision ist begründet. Das Urteil des FG ist aufzuheben und der Klage ist stattzugeben (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). 12 Die streitbefangene PKW-Verwendung ist nicht als unentgeltliche Wertabgabe zu versteuern. 13 1. Nach § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG wird einer sonstigen Leistung gegen Entgelt gleichgestellt
"die Verwendung eines dem Unternehmen zugeordneten Gegenstands, der zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berechtigt hat, durch einen Unternehmer für Zwecke, die außerhalb des Unternehmens liegen, oder für den privaten Bedarf seines Personals, sofern keine Aufmerksamkeiten vorliegen". 14 Die Vorschrift beruht auf Art. 6 Abs. 2 Buchst. a der Sechsten Richtlinie 77/388/EWG des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern (Richtlinie 77/388/EWG), dem seit dem 1. Januar 2007 Art. 26 Abs. 1 Buchst. a der Richtlinie 2006/112/EG des Rates vom 28. November 2006 über das gemeinsame Mehrwertsteuersystem (MwStSystRL) entspricht. Danach werden den Dienstleistungen gegen Entgelt gleichgestellt
"die Verwendung eines dem Unternehmen zugeordneten Gegenstands für den privaten Bedarf des Steuerpflichtigen ... oder allgemein für unternehmensfremde Zwecke, wenn dieser Gegenstand zum vollen oder teilweisen Abzug der Mehrwertsteuer berechtigt hat". 15 2. Nach der Rechtsprechung des EuGH zu Art. 6 Abs. 2 der Richtlinie 77/388/EWG (seit dem 1. Januar 2007 Art. 26 Abs. 1 der MwStSystRL) dient eine unentgeltliche Beförderung von Arbeitnehmern von der Wohnung zur Arbeitsstätte und zurück mit einem betrieblichen PKW durch den Arbeitgeber grundsätzlich dem privaten Bedarf der Arbeitnehmer und damit unternehmensfremden Zwecken. Diese Bestimmung findet jedoch keine Anwendung, wenn die Erfordernisse des Unternehmens im Hinblick auf besondere Umstände --wie die Schwierigkeit, andere geeignete Verkehrsmittel zu benutzen, und wechselnde Arbeitsstätten-- es gebieten, dass die Beförderung der Arbeitnehmer vom Arbeitgeber übernommen wird, da dann diese Leistung nicht zu unternehmensfremden Zwecken erbracht wird. Dies gilt auch für den Fall, dass der Arbeitgeber die Arbeitnehmer nicht in eigenen Fahrzeugen befördert, sondern einen seiner Arbeitnehmer mit der Beförderung in dessen Privatfahrzeug beauftragt (EuGH-Urteil --Fillibeck-- in Slg. 1997, I-5577, UR 1998, 61, Leitsatz 2; vgl. auch EuGH-Urteile vom 16. Februar 2012 C-118/11 --Eon Aset Menidjmunt OOD--, UR 2012, 230, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung --HFR-- 2012, 454, Rz 51 f.; vom 18. Juli 2013 C-124/12 --AES--, UR 2014, 398, HFR 2013, 958, Rz 29). 16 3. Der EuGH hat dies in seinem Urteil --Fillibeck-- in Slg. 1997, I-5577, UR 1998, 61 wie folgt begründet: 17 "25 Artikel 6 Absatz 2 der Sechsten Richtlinie bezweckt, die Gleichbehandlung zwischen Steuerpflichtigem und Endverbraucher sicherzustellen (vgl. Urteil vom 26. September 1996 in der Rechtssache C-230/94, Enkler, Slg. 1996, I-4517, Randnr. 35). Diese Bestimmung soll verhindern, daß ein zu privaten Zwecken verwendeter Betriebsgegenstand und eine vom Steuerpflichtigen zu privaten Zwecken unentgeltlich erbrachte Dienstleistung nicht besteuert werden (vgl. Urteile vom 27. Juni 1989 in der Rechtssache 50/88, Kühne, Slg. 1989, 1925, Randnr. 8, und vom 25. Mai 1993 in der Rechtssache C-193/91, Mohsche, Slg. 1993, I-2615, Randnr. 8). 18 26 Normalerweise ist es Sache des Arbeitnehmers, unter Berücksichtigung seiner Arbeitsstätte den Standort seiner Wohnung, nach dem sich die Länge seines Weges zur Arbeit bemisst, und das geeignete Verkehrsmittel zu wählen. Der Arbeitgeber greift in diese Entscheidungen nicht ein, da der Arbeitnehmer seinerseits verpflichtet ist, während der vereinbarten Zeit an der Arbeitsstätte zu sein. Folglich dienen die den Arbeitnehmern erbrachten Beförderungsleistungen unter normalen Umständen dem privaten Bedarf des Arbeitnehmers im Sinne von Artikel 6 Absatz 2 der Sechsten Richtlinie. 19 27 Der Umstand, daß die Zurücklegung der Strecke von der Wohnung zur Arbeitsstätte eine notwendige Voraussetzung für die Anwesenheit bei der Arbeit und damit für deren Erledigung ist, kann nicht entscheidend für die Annahme sein, daß die Beförderung des Arbeitnehmers von seiner Wohnung zur Arbeitsstätte und zurück nicht seinen privaten Zwecken im Sinne von Artikel 6 Absatz 2 dienen würde. Es widerspräche nämlich der Zielsetzung dieser Bestimmung, wenn ein solcher mittelbarer Zusammenhang für sich allein schon verhinderte, die Beförderung auf dieser Strecke einer Dienstleistung gegen Entgelt gleichzustellen. 20 28 Eine solche Auslegung von Artikel 6 Absatz 2 der Sechsten Richtlinie ist in den Fällen geboten, in denen der Arbeitnehmer - wie gewöhnlich - die Möglichkeit hat, die Strecke zwischen seiner Wohnung und seiner festen Arbeitsstätte mit den üblichen Verkehrsmitteln zurückzulegen. 21 29 Dagegen können unter besonderen Umständen die Erfordernisse des Unternehmens es gebieten, daß der Arbeitgeber selbst die Beförderung der Arbeitnehmer von ihrer Wohnung zur Arbeitsstätte und zurück sicherstellt. So kann die Tatsache, daß nur der Arbeitgeber ein geeignetes Verkehrsmittel bieten kann oder daß es sich nicht um eine feste, sondern um eine wechselnde Arbeitsstätte handelt, den Arbeitgeber zwingen, die Beförderung seiner Arbeitnehmer zu übernehmen. 22 30 Unter solchen besonderen Umständen erfolgt die Organisation der Beförderung durch den Arbeitgeber nicht zu unternehmensfremden Zwecken. Der persönliche Vorteil, den der Arbeitnehmer dadurch hat, erscheint gegenüber dem Bedarf des Unternehmens nur als nebensächlich. 23 31 Der Umstand, daß die Beförderungsleistungen aufgrund eines Tarifvertrags erbracht werden, stellt, auch wenn eine solche Verpflichtung nicht für sich allein den Charakter dieser Leistungen im Sinne von Artikel 6 Absatz 2 der Sechsten Richtlinie bestimmen kann, ein Indiz dafür dar, daß die Beförderung Zwecken dient, die nicht unternehmensfremd sind. 24 32 Die Besonderheiten der Bauunternehmen, wie sie im vorliegenden Fall insbesondere von der Fillibeck KG beschrieben worden sind, deuten ebenfalls darauf hin, daß die Beförderung zu Zwecken erfolgt, die nicht unternehmensfremd sind. 25 33 Das nationale Gericht hat im Lichte der Auslegungshinweise des Gerichtshofes festzustellen, ob die Besonderheiten des vorliegenden Falles es wegen der Erfordernisse des Unternehmens gebieten, daß der Arbeitgeber die Beförderung der Arbeitnehmer von ihrer Wohnung zur Arbeitsstätte und zurück sicherstellt." 26 4. Der Auffassung des FG, diese Rechtsprechung des EuGH sei auf die Fahrten eines Unternehmers von seinem Wohnort zum Unternehmen (Betriebsstätte) und zurück entsprechend anzuwenden (ebenso Niedersächsisches FG, Urteil vom 11. November 2004 5 K 445/00, EFG 2005, 490, unter 2.; FG München, Urteil vom 27. November 2008 14 K 325/06, Deutsches Steuerrecht/Entscheidungsdienst --DStRE-- 2010, 44, unter II.; Klenk in Sölch/Ringleb, Umsatzsteuer, § 3 Rz 630; Meyer, EFG 2013, 90, 91; Nieskens in Rau/Dürrwächter, Umsatzsteuergesetz, § 3 Rz 1743; Reiß, Umsatzsteuerrecht 2012, S. 283; Tehler in Reiß/Kraeusel/Langer, UStG § 10 Rz 342; ders., Umsatzsteuer- und Verkehrsteuer-Recht 2013, 95, 96; Wagner in Sölch/Ringleb, a.a.O., § 10 Rz 428; wohl auch Englisch in Tipke/Lang, Steuerrecht, 21. Aufl., § 17 Rz 334), folgt der Senat nicht. Vielmehr sind diese Fahrten als unternehmerisch veranlasste Fahrten einzustufen (ebenso Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen vom 29. Mai 2000 IV D 1-S 7303b-4/00, BStBl I 2000, 819, Rz 22; vom 5. Juni 2014 IV D 2-S 7300/07/10002:001, 2014/0492152, BStBl I 2014, 896, unter Tz I.2.; Abschn. 15.6. Abs. 1 Satz 4 und Abschn. 15.23. Abs. 2 Satz 2 des Umsatzsteuer-Anwendungserlasses; Huschens, Steuerrecht kurzgefasst --SteuK-- 2013, 127; Langer in Reiß/Kraeusel/Langer, MwStSystRL Art. 24 bis 29 Rz 17; Lippross, Umsatzsteuer, 23. Aufl., S. 349; Obermair, Neue Wirtschafts-Briefe --NWB-- Fach 7, 6867, 6875; Rothenberger, Der Umsatz-Steuer-Berater --UStB-- 2013, 7, 8; Stadie in Rau/Dürrwächter, a.a.O., § 15 Rz 333 und 987; ders., UR 2011, 256; offen lassend BFH-Urteil vom 1. September 2010 V R 6/10, BFH/NV 2011, 80, Rz 18). 27 a) Die Frage, ob ein Unternehmer einen dem Unternehmen zugeordneten Gegenstand i.S. des § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG "für Zwecke, die außerhalb des Unternehmens liegen" oder i.S. des Art. 6 Abs. 2 Buchst. a der Richtlinie 77/388/EWG (seit dem 1. Januar 2007 Art. 26 Abs. 1 Buchst. a der MwStSystRL) für seinen "privaten Bedarf" verwendet, beurteilt sich aus der Sicht des Unternehmens bzw. des Unternehmers (BFH-Urteil vom 10. Dezember 1992 V R 3/88, BFHE 170, 277, BStBl II 1993, 380, unter II., Rz 18; Langer in Reiß/Kraeusel/Langer, MwStSystRL Art. 24 bis 29, Rz 17). 28 b) Während ein Arbeitnehmer (arbeitsrechtlich) verpflichtet ist, während der vereinbarten Zeit an der Arbeitsstätte zu sein, sodass es grundsätzlich keinen unternehmerischen (betrieblichen) Grund gibt, den Arbeitnehmer vom Wohnort zum Unternehmen (Betrieb) und zurück zu befördern (vgl. in diesem Sinne EuGH-Urteil --Fillibeck-- in Slg. 1997, I-5577, UR 1998, 61, Rz 26), gilt dies bei entsprechenden Fahrten des Unternehmers nicht (zutreffend Obermair, NWB Fach 7, 6867, 6875; Rothenberger, UStB 2013, 7, 8). 29 Anders als ein Arbeitnehmer sucht ein Unternehmer seinen Betrieb auf, um dort unternehmerisch tätig zu sein. Es ist nicht ersichtlich, welchem privaten Bedarf diese Fahrten des Unternehmers dienen sollten (zutreffend Stadie in Rau/Dürrwächter, a.a.O., § 15 Rz 333). Denn seine Fahrten zwischen Wohnort und Unternehmen (Betrieb) dienen der Ausführung von Umsätzen (Rothenberger, UStB 2013, 7, 8) und werden grundsätzlich durch die "Erfordernisse des Unternehmens" (vgl. dazu EuGH-Urteil --Fillibeck-- in Slg. 1997, I-5577, UR 1998, 61, Leitsatz 2, Rz 29 und 33; ferner z.B. BFH-Urteile vom 23. November 2000 V R 49/00, BFHE 193, 170, BStBl II 2001, 266, unter II.1.; vom 29. Januar 2014 XI R 4/12, BFHE 244, 131, BFH/NV 2014, 992, Orientierungssatz 1, Rz 57 f., m.w.N.) gerechtfertigt (zutreffend Obermair, NWB Fach 7, 6867, 6875; vgl. auch Huschens, SteuK 2013, 127). Zwischen diesen Fahrten und den vom Unternehmer ausgeführten Umsätzen besteht deshalb --anders als bei entsprechenden Fahrten eines Arbeitnehmers (vgl. EuGH-Urteil --Fillibeck-- in Slg. 1997, I-5577, UR 1998, 61, Rz 27)-- ein unmittelbarer Zusammenhang. Dass die Heimfahrten auch privaten Charakter haben, ist angesichts des klaren Überwiegens der unternehmerischen Verwendung unbeachtlich und ändert mithin an der Beurteilung von Fahrten eines Unternehmers zwischen Wohnung und Betriebsstätte als unternehmerischen Zwecken dienende Fahrten nichts. 30 c) Soweit das FG zur Begründung seiner Auffassung ferner ausführt, die Abgrenzung, inwiefern Fahrten zwischen Wohnung und Betriebsstätte unternehmerischen Zwecken dienen, könne bei Fahrten von Unternehmern mit deren eigenen PKW nicht nach anderen Kriterien erfolgen als bei dem Transport von Arbeitnehmern, ist dies zwar zutreffend. Die Anwendung derselben Kriterien führt aber --wie dargelegt-- zu unterschiedlichen Ergebnissen. 31 d) Das vom FG zur (weiteren) Begründung in Bezug genommene Urteil des Niedersächsischen FG in EFG 2005, 490, unter 2. (vgl. dazu nachfolgend BFH-Beschluss vom 27. April 2006 V R 1/05, BFH/NV 2006, 1503, nach Erledigung der Hauptsache im Revisionsverfahren aufgrund der Stattgabe des Klagebegehrens durch das FA) rechtfertigt keine andere Beurteilung. 32 Die Argumentation des Niedersächsischen FG in EFG 2005, 490 --der sich das FG München in seinem Urteil in DStRE 2010, 44, unter II. angeschlossen hat-- läuft im Kern darauf hinaus, dass, wenn die Beförderung von Arbeitnehmern zur Arbeitsstätte unter Art. 6 Abs. 2 Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG (seit dem 1. Januar 2007 Art. 26 Abs. 1 Buchst. b der MwStSystRL) falle, in Fällen der Nutzung eines dem Unternehmensvermögen zugeordneten PKW durch einen Unternehmer für Fahrten zwischen Wohnort und Unternehmen (Betriebsstätte) konsequenterweise die Voraussetzungen des Art. 6 Abs. 2 Buchst. a der Richtlinie 77/388/EWG (seit dem 1. Januar 2007 Art. 26 Abs. 1 Buchst. a der MwStSystRL) bejaht werden müssten. 33 Eine derartige Sicht ist aber keineswegs zwingend und wird auch nicht durch den Neutralitätsgrundsatz gefordert (so zutreffend Huschens, SteuK 2013, 127). Vielmehr richtet sich nach dem jeweils zu beurteilenden Sachverhalt, ob die Voraussetzungen des Art. 6 Abs. 2 Buchst. a oder Buchst. b der Richtlinie 77/388/EWG (seit dem 1. Januar 2007 Art. 26 Abs. 1 Buchst. a oder Buchst. b der MwStSystRL) vorliegen. 34 e) Die weitere Begründung des FG, bei den Fahrten des Klägers zwischen dem Wohnhaus in A und der betrieblichen Niederlassung in B handele es sich um Wege zwischen Wohnung und Arbeitsstätte, weil der Kellerraum keine Betriebsstätte, sondern ein häusliches Arbeitszimmer sei, greift ebenfalls nicht durch. Da die Fahrten --wie ausgeführt-- maßgeblich der Ausführung von Umsätzen dienen, kommt es von vornherein nicht auf die räumlichen Begebenheiten am Wohnsitz eines Unternehmers und damit insbesondere nicht auf die vom FG im Streitfall ebenfalls für maßgeblich gehaltene Frage an, ob ein an dem Wohnsitz liegender Raum ein häusliches Arbeitszimmer i.S. des § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 6b des Einkommensteuergesetzes ist. 35 5. Das Urteil des FG ist von anderen Grundsätzen ausgegangen und daher aufzuheben. Da die streitbefangene PKW-Nutzung aus vorgenannten Gründen keine Verwendung für unternehmensfremde Zwecke i.S. des § 3 Abs. 9a Nr. 1 UStG ist, ist die Revision begründet und der Klage stattzugeben.
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