BUNDESFINANZHOF Urteil vom 6.10.2009, IX R 5/09
Zurückverweisung wegen Änderungsbescheids im Revisionsverfahren
Tatbestand1 I. Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Gründungsgesellschafter der am 7. Oktober 1998 gegründeten N-AG. Neben den Klägern waren an der N-AG die weiteren Gesellschafter A, B, R und C beteiligt. Der Kläger sowie die Gesellschafter A und R übernahmen bei Gründung 23,5294 % des Grundkapitals in Höhe von 102.000 DM, die Klägerin sowie die Gesellschafter B und C jeweils 9,8039 % des Grundkapitals. In den Jahren 1998 bis 2000 wurden bei der N-AG insgesamt acht Kapitalerhöhungen durchgeführt, mit denen das Grundkapital auf zuletzt 21 Mio. DM aufgestockt wurde. Die Kläger haben sich in unterschiedlicher Weise an den Kapitalerhöhungen beteiligt.2 Mit Vertrag vom 15. August 2001 übertrug der Kläger 355.340 Aktien der N-AG auf die Klägerin. Eine Regelung über eine etwaige Gegenleistung der Klägerin enthielt der Vertrag nicht. Mit Vertrag vom 17. August 2001 veräußerte der Kläger seine restlichen 336.260 Aktien an die L-KG; der Kaufpreis in Höhe von 1.973.002,19 DM war nach den vertraglichen Vereinbarungen nicht an den Kläger, sondern zwecks Erfüllung einer eventuell noch ausstehenden Einlageverpflichtung des Klägers direkt an die N-AG zu bezahlen. Hintergrund dieser Vereinbarung war, dass aufgrund eines zeitnahen Zusammenhangs zwischen den von den Klägern im Rahmen des Erwerbs der Aktien an der N-AG zu erbringenden Bareinlagen und der Kaufpreiszahlung für Anteilsveräußerungen seitens der Kläger an die N-AG von verdeckten Sacheinlagen ausgegangen werden musste. Der von der L-KG namens des Klägers an die N-AG bezahlte Kaufpreis hätte danach der Erfüllung einer möglicherweise noch bestehenden Bareinlageverpflichtung des Klägers dienen sollen. Soweit keine Ansprüche auf Nachzahlung der Einlageverpflichtung bestand, sollte der von der L-KG an die N-AG bezahlte Kaufpreis als vom Kläger zur Verfügung gestelltes Darlehen angesehen werden. Vor diesem Hintergrund vereinbarte der Kläger mit Vertrag vom 17. August 2001 mit der N-AG, dass von verdeckten Sacheinlagen auszugehen sei und der Kläger noch eine Bareinlage in Höhe von 1.973.000 DM zu erbringen habe. Die Nachzahlungsverpflichtung des Klägers sollte durch die Zahlung des Kaufpreises seitens der L-KG erfüllt werden. Der aus der --unterstellten-- Sacheinlage resultierende Bereicherungsanspruch wurde in ein Darlehen zu Sanierungszwecken umgewandelt. Daher wurde das Darlehen mit einem Rangrücktritt versehen.3 Unter dem 10. Dezember 2001 schloss der Kläger als Ersatz für den von ihm unter dem 17. August 2001 mit der N-AG geschlossenen Darlehensvertrag einen weiteren Vertrag über die Gewährung eines Darlehens in Höhe von 1.973.002,19 DM, "wobei sich der Betrag zusammensetzt aus einem Betrag von 2,19 DM, der in bar zu zahlen ist, und einem Betrag von 1.073.000 DM, der sich aus der Umwandlung des Rückzahlungsanspruchs hinsichtlich der in 1998 oder 1999 an die Gesellschaft im Rahmen der Barkapitalerhöhung geleisteten Zahlung ergibt".4 Mit einem entsprechenden Aktienkauf- und Übertragungsvertrag vom 20. August 2001 verkaufte die Klägerin 136.200 Aktien der N-AG an die L-KG. Auch insoweit wurde vereinbart, dass der Kaufpreis in Höhe von 799.504,19 DM an die N-AG zu zahlen sei. Darüber hinaus wurde auch insoweit zwischen der Klägerin in der N-AG unter dem 10. Dezember 2001 ein Vertrag über die Gewährung eines Darlehens in Höhe von 799.504,19 DM vereinbart, "wobei sich dieser Betrag zusammensetzt aus einem Betrag von 4,19 DM, der in bar zu zahlen ist, und einem Betrag in Höhe von 799.500 DM, der sich aus der Umwandlung des Rückzahlungsanspruchs hinsichtlich der 1998 oder 1999 an die Gesellschaft im Rahmen der Barkapitalerhöhung geleisteten Zahlungen ergibt".5 Nach Erhalt der Kaufpreiszahlungen teilte die N-AG den Klägern mit, dass sie die erhaltenen Zahlungen in Höhe von 1.973.000 DM auf die Bareinlageverpflichtung des Klägers sowie in Höhe von 799.500 DM auf die Bareinlageverpflichtung der Klägerin sowie die Restbeträge als Darlehen verbucht habe. Nachdem in der Folgezeit Streit über diese Verbuchung entstanden war, kündigten die Kläger die gegenüber der N-AG bestehenden Darlehen und machten Rückzahlungsansprüche geltend.6 Im September 2002 bzw. im Juli 2003 verkauften die Kläger ihnen angeblich gegenüber der N-AG zustehende Forderungen an die E-KG. Auch die weiteren Gründungsgesellschafter A, B, R und C trafen entsprechende Vereinbarungen mit der N-AG, wonach hinsichtlich der im Zuge der Gründung vorgenommenen Anteilsveräußerungen von verschleierten Sacheinlagen auszugehen sei; daraus resultierende Bereicherungsansprüche wurden entsprechend in Darlehen umgewandelt und diese später an die E-KG abgetreten. In einem zwischen der E-KG und den Gesellschaftern der N-AG geführten Zivilrechtsstreit ist das Landgericht X in seinem Urteil vom 25. September 2003 davon ausgegangen, dass die von den Gesellschaftern gewährten Darlehen eigenkapitalersetzenden Charakter gehabt hätten.7 Im Jahr 2004 verzichteten die Kläger gegenüber der N-AG auf ihre im Rahmen der Veräußerung der Aktien an der N-AG erlangten Darlehensansprüche, nachdem sie von dritter Seite hierfür zum Teil entschädigt worden waren.8 Im Einkommensteuerbescheid vom 5. Februar 2004 setzte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) zunächst die von den Klägern im Rahmen ihrer Einkommensteuererklärung für das Streitjahr 2001 erklärten Veräußerungsgewinne i.S. des § 17 des Einkommensteuergesetzes (EStG) unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 Abs. 1 der Abgabenordnung --AO--) fest. Der hiergegen gerichtete Einspruch hatte keinen Erfolg.9 Im Zuge des finanzgerichtlichen Klageverfahrens vertraten die Kläger die Ansicht, dass sie im Streitjahr überhaupt keine nach § 17 EStG einkommensteuerpflichtigen Veräußerungsgewinne, sondern --mit Blick auf die ausgefallenen Darlehensansprüche-- vielmehr berücksichtigungsfähige Veräußerungsverluste erlitten hätten. Das Finanzgericht (FG) wies die Klage mit in Entscheidungen der Finanzgerichte 2009, 834 veröffentlichtem Urteil ab.10 Während des Revisionsverfahrens erließ das FA einen nach § 164 Abs. 2 AO geänderten Einkommensteuerbescheid für das Streitjahr; darin änderte das FA die Höhe der bei den Klägern angesetzten Veräußerungsgewinne, da es nunmehr davon ausging, dass dem Vertrag vom 15. August 2001, mit dem der Kläger 355.340 Aktien der N-AG an die Klägerin übertragen hatte, eine Schenkungsabrede zugrunde gelegen habe. Mit Blick auf die Unentgeltlichkeit dieses Vorgangs sei der bei der Einkommensteuerfestsetzung anzusetzende Veräußerungsgewinn des Klägers um den bisher für die Übertragung der Aktien auf die Klägerin angesetzten Veräußerungsgewinn zu mindern. Darüber hinaus sei der bei der Klägerin anzusetzende Veräußerungsgewinn mit der Maßgabe zu ändern, dass nunmehr die Anschaffungskosten des Rechtsvorgängers (d.h. des Klägers) in die Veräußerungsgewinnermittlung einzubeziehen seien.11 Mit der Revision verfolgen die Kläger ihr Begehren nach Ansatz von Veräußerungsverlusten im Streitjahr weiter. Das angefochtene Urteil sei schon mit Blick auf § 127 der Finanzgerichtsordnung (FGO) aufzuheben und der Rechtsstreit an das FG zurückzuverweisen. Daneben habe das FG § 17 Abs. 1 EStG verletzt, da es zu Unrecht eine unternehmerische Beteiligung der Kläger verneint habe. Eine solche liege schon deshalb vor, weil die Gründungsgesellschafter zur Sanierung der N-AG koordiniert und untereinander abgestimmt Darlehensverträge abgeschlossen hätten. Die gewährten Darlehen seien auch zu Unrecht nicht als eigenkapitalersetzend gewertet worden. Darüber hinaus habe das FG gegen § 96 Abs. 1 Satz 1, § 76 Abs. 1 Satz 1 FGO verstoßen.12 Die Kläger beantragen,den Einkommensteuerbescheid 2001 vom 5. März 2004 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 2. November 2005, zuletzt geändert durch Bescheid vom 20. April 2009, und das Urteil des FG vom 8. Februar 2008 aufzuheben und anstelle der bislang angesetzten Gewinne aus der Veräußerung von Aktien der N-AG Veräußerungsverluste in Höhe von ./. 1.084.440,34 DM für den Kläger und ./. 6.521,62 DM für die Klägerin zu berücksichtigen.13 Das FA beantragt,die Revision zurückzuweisen.14 Es geht davon aus, dass aufgrund der in dem Betriebsprüfungsbericht vom 26. März 2009 enthaltenen und im Revisionsverfahren vorgelegten Erläuterungen eine Zurückverweisung nach § 127 FGO nicht erforderlich sei. Darüber hinaus sei das FG zu Recht davon ausgegangen, dass im Streitfall keine nachträgliche Anschaffungskosten auf die Beteiligung an der N-AG zu berücksichtigen seien. Die gerügten Verfahrensverstöße lägen nicht vor.
Entscheidungsgründe15 II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 FGO).16 1. Nach § 127 FGO kann der Bundesfinanzhof (BFH) das angefochtene Urteil aufheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückverweisen, wenn während des Revisionsverfahrens ein geänderter Verwaltungsakt Gegenstand des Verfahrens geworden ist. Eine Zurückverweisung der Sache an das FG ist regelmäßig geboten, wenn der Bescheid einen neuen Streitpunkt enthält.17 So verhält es sich auch im Streitfall: Das FG hat über den Einkommensteuerbescheid vom 5. März 2004 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 2. November 2005 entschieden. An die Stelle dieses Bescheids trat während des Revisionsverfahrens der Änderungsbescheid vom 20. April 2009, der nach § 68 i.V.m. § 121 FGO zum Gegenstand des Verfahrens geworden ist. Damit liegt dem angefochtenen Urteil ein nicht mehr existierender Bescheid zugrunde; es kann keinen Bestand haben (BFH-Urteil vom 14. Januar 2004 IX R 55/03, BFH/NV 2004, 656, m.w.N.). Die im Änderungsbescheid vom 20. April 2009 enthaltenen Einkünfte aus der Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften i.S. des § 17 EStG haben sich zwar lediglich der Höhe nach geändert, dem liegt jedoch nicht nur eine abweichende Berechnung, sondern eine geänderte rechtliche Auffassung über die Entgeltlichkeit des Übertragungsvorgangs vom 15. August 2001 zugrunde. Hierzu hat das FG keine Feststellungen getroffen; im zweiten Rechtsgang wird das FG die Rechtmäßigkeit dieser Besteuerung zu prüfen haben.18 2. Darüber hinaus wird sich das FG im zweiten Rechtsgang erneut mit der Frage zu befassen haben, ob und inwieweit Finanzierungsmaßnahmen eines Aktionärs zu nachträglichen Anschaffungskosten auf die Beteiligung führen können.19 Der Senat hat zur Berücksichtigung nachträglicher Anschaffungskosten im Rahmen des § 17 EStG u.a. in seinen Entscheidungen vom 4. März 2008 IX R 78/06 (BFHE 220, 446, BStBl II 2008, 575) und vom 2. April 2008 IX R 76/06 (BFHE 221, 7, BStBl II 2008, 706) Stellung genommen; er hat sich insoweit an das Zivilrecht und die hierzu ergangene Rechtsprechung (Urteil des Bundesgerichtshofs vom 26. März 1984 II ZR 171/83, BGHZ 90, 381) angelehnt.20 Gegebenenfalls ist im Streitfall aber auch zu prüfen, inwieweit die von den Klägern geltend gemachten Aufwendungen aus dem Verlust von der N-AG gewährten Darlehen auch bei den Einkünften aus Kapitalvermögen abgezogen werden können und müssen (s. hierzu Heuermann, Der Betrieb 2009, 2173, m.w.N.).
Full & Egal Universal Law Academy