BUNDESFINANZHOF Urteil vom 7.5.2009, VI R 37/08
Beendigung der Beteiligung des Arbeitgebers an der Versorgungsanstalt des Bundes und der Länder (VBL) - Kein Abfluss negativer Einnahmen oder von Werbungskosten beim Arbeitnehmer - Beitragszahlungen des Arbeitgebers an ein umlagenfinanziertes Versorgungssystem als Arbeitslohn - Verfassungsrechtlich gebotene Vermeidung einer Doppelbesteuerung
Leitsätze
1. Fällt ein Arbeitnehmer nach Ausscheiden des Arbeitgebers aus der VBL bei Eintritt des Versicherungsfalles von einem Anspruch auf Versorgungsrente auf einen niedrigeren Anspruch auf Versicherungsrente zurück, so führt dies nicht zur Rückzahlung von Arbeitslohn.
2. Verspricht der Arbeitgeber nach seinem Ausscheiden aus der VBL dem Arbeitnehmer im Wege einer Ruhegeldordnung eine vergleichbare Zusatzversorgung unter Anrechnung von Versicherungsleistungen der VBL, so berührt dies nicht die vorgelagerte Besteuerung früherer Umlagezahlungen an die VBL als Arbeitslohn.
Tatbestand 1 I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist seit dem 1. Juli 1981 Angestellter der K. K sicherte dem in der gesetzlichen Rentenversicherung pflichtversicherten Kläger auf tarifvertraglicher Grundlage eine zusätzliche Alters- und Hinterbliebenenversorgung bei der Versorgungsanstalt des Bundes und der Länder (VBL) zu. Mit der Zusatzversorgung sollte grundsätzlich eine versorgungsrechtliche Angleichung der Rente der versicherten Arbeitnehmer an die Ruhegehälter der Beamten, Richter und Soldaten erreicht werden (sog. Gesamtversorgung). K war bis zum 30. Juni 2000 Beteiligte der VBL. Bis zu jener Zeit leistete K Umlagezahlungen an die VBL, die sich nach einem nach versicherungsmathematischen Grundsätzen ermittelten Satz des zusatzversorgungspflichtigen Entgelts ihrer versicherten Arbeitnehmer bemaßen. Die Höhe der Umlagen insgesamt richtete sich nach dem Finanzbedarf der VBL für deren laufende Leistungen. K trug die auf die Umlagen entfallende pauschale Steuer. Soweit eine Pauschalierung nach § 40b des Einkommensteuergesetzes (EStG) nicht möglich war, versteuerten die Arbeitnehmer die Umlage. Für den Kläger wurden in den Jahren 1981 bis 2000 insgesamt Umlagen in Höhe von 66 196,35 DM gezahlt. In den Jahren 1995 bis 1999 wurden davon insgesamt Umlagen in Höhe von 12 590,47 DM individuell durch den Kläger der Lohnsteuer und Einkommensteuer unterworfen; im Übrigen wurden sie pauschal versteuert. 2 Das Ausscheiden der K aus der VBL führte dazu, dass die Arbeitnehmer, die noch keinen Anspruch auf Versorgungsrente hatten, beitragsfrei weiter bei der VBL versichert blieben. Bei Eintritt des Versicherungsfalles hatten die Arbeitnehmer anstelle eines Anspruchs auf eine Versorgungsrente einen Anspruch auf eine niedrigere Versicherungsrente. Zur Finanzierung der aus dem Vermögen der VBL zu deckenden Verpflichtungen hatte K einen nach versicherungsmathematischen Grundsätzen berechneten Gegenwert zu zahlen. 3 Mit Wirkung vom 1. Juli 2000 schloss K eine tarifvertragliche Ruhegeldordnung ab. Danach gewährt K ihren Angestellten unmittelbar Leistungen der betrieblichen Altersversorgung. Auf den gegen K gerichteten Rechtsanspruch findet grundsätzlich das Gesetz zur Verbesserung der betrieblichen Altersversorgung Anwendung. Die Ruhegeldordnung sieht für die am 1. Juli 2000 bei K beschäftigten und zuvor bei der VBL zusatzversicherten Arbeitnehmer keinen Ausgleich für eine ungünstigere Besteuerung von Versorgungsleistungen in nach dem 30. Juni 2000 eingetretenen Versorgungsfällen vor. Vor dem 1. Juli 2000 bei K absolvierte Dienstzeiten werden nach der Ruhegeldordnung berücksichtigt. Auf Leistungen nach der Ruhegeldordnung werden jedoch die Leistungen angerechnet, die aus der zum 1. Juli 2000 festgestellten jeweiligen Versicherungsrente der VBL zu Beginn des Versorgungsfalles erbracht werden. 4 In seiner Einkommensteuererklärung 2000 beantragte der Kläger, die Steuerfestsetzung gemäß § 165 der Abgabenordnung (AO) bezüglich negativer Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit, die im Zusammenhang mit dem Ausscheiden der K bei der VBL entstanden seien, für vorläufig zu erklären. Das seinerzeit zuständige Finanzamt (FA X) setzte die Einkommensteuer für 2000 mit Bescheid vom 15. Februar 2002 ohne Berücksichtigung negativer Einnahmen fest, erklärte die Veranlagung jedoch gemäß § 165 AO hinsichtlich der Höhe des Arbeitslohnes für vorläufig. 5 Mit Schreiben vom 28. Dezember 2004 beantragte der Kläger, den Einkommensteuerbescheid 2000 vom 15. Februar 2002 in der Weise zu ändern, dass negative Einnahmen aufgrund der Reduzierung der Anwartschaften des Klägers gegen die VBL im Rahmen der Ermittlung der Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit berücksichtigt werden. Das FA X lehnte diesen Antrag mit Bescheid vom 31. Mai 2005 ab. Der Einspruch des Klägers hatte keinen Erfolg. 6 Im Laufe des folgenden Klageverfahrens ist der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) gemäß § 17 Abs. 2 des Gesetzes über die Finanzverwaltung zuständig geworden. 7 Das Finanzgericht (FG) wies die Klage mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte 2009, 24 veröffentlichten Gründen als unbegründet ab. 8 Mit seiner Revision rügt der Kläger die Verletzung materiellen Rechts. 9 Er beantragt, das vorinstanzliche Urteil und den Ablehnungsbescheid vom 31. Mai 2005 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 29. Mai 2007 aufzuheben und das FA zu verpflichten, den Einkommensteuerbescheid 2000 vom 15. Februar 2002 dahingehend zu ändern, dass die Einkommensteuer um 3 801 DM herabgesetzt wird. 10 Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe 11 II. Die Revision des Klägers ist unbegründet und nach § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen. Das FG hat im Ergebnis zu Recht entschieden, dass das Ausscheiden des Arbeitgebers des Klägers aus der VBL und die damit verbundenen Folgen für die Zusatzversorgung des Klägers nicht zur Rückzahlung von Arbeitslohn und damit weder zu negativen Einnahmen noch zu Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit führen. 12 1. Zahlt ein Arbeitnehmer Arbeitslohn zurück, der dem Lohnsteuerabzug unterlegen hat, so bleibt der früher gezahlte Arbeitslohn zugeflossen (§ 11 Abs. 1 EStG; Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 7. November 2006 VI R 2/05, BFHE 215, 481, BStBl II 2007, 315, m.w.N.). Die zurückgezahlten Beträge sind vielmehr im Zeitpunkt der Rückzahlung als negative Einnahmen oder Werbungskosten zu berücksichtigen (vgl. dazu Senatsurteile vom 4. Mai 2006 VI R 33/03, BFHE 214, 92, BStBl II 2006, 911, und vom 5. Juli 2007 VI R 58/05, BFHE 218, 320, BStBl II 2007, 774). Sind Einnahmen nach § 8 Abs. 1 EStG alle Güter, die in Geld oder Geldeswert bestehen und dem Steuerpflichtigen im Rahmen einer der Einkunftsarten des § 2 Abs. 1 Satz 1 Nrn. 4 bis 7 EStG zufließen, so erfordert umgekehrt die Annahme negativer Einnahmen, dass entsprechende Güter beim Steuerpflichtigen abfließen. Werbungskosten setzen nach § 9 Abs. 1 Satz 1 EStG u.a. Aufwendungen des Steuerpflichtigen voraus. 13 Des Weiteren sind Arbeitslohnrückzahlungen nur anzunehmen, wenn es sich um Rückflüsse an den Arbeitgeber handelt, sich der Vorgang also als "actus contrarius" zur Lohnzahlung darstellt. Denn nur dann setzt sich der Veranlassungszusammenhang mit dem Arbeitsverhältnis bei den zurückgezahlten Beträgen fort. Da die Arbeitslohnqualität von Zukunftssicherungsleistungen, bei denen die Leistung des Arbeitgebers an einen Dritten (Versicherer) erfolgt, davon abhängt, ob sich der Vorgang --wirtschaftlich betrachtet-- so darstellt, als ob der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer Mittel zur Verfügung gestellt und der Arbeitnehmer sie zum Zweck seiner Zukunftssicherung verwendet hat (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 15. Februar 2006 VI R 92/04, BFHE 212, 445, BStBl II 2006, 528), wäre es jedoch unschädlich, wenn insoweit die Zahlung durch den Versicherer direkt an den Arbeitgeber erfolgte. Danach wäre eine Rückzahlung von Arbeitslohn bei vom Arbeitgeber finanziertem Versicherungsschutz des Arbeitnehmers etwa dann anzunehmen, wenn der Versicherer lohnversteuerte Prämien oder Beiträge wegen eines günstigen Versicherungsverlaufs an den Arbeitgeber zurückerstattete. 14 2. Nach diesen Maßstäben liegt im Streitfall keine Rückzahlung von Arbeitslohn vor. 15 a) Auf der Grundlage der nicht mit Verfahrensrügen angegriffenen und deshalb nach § 118 Abs. 2 FGO bindenden Feststellungen des FG ist bereits nicht ersichtlich, dass beim Kläger Güter abgeflossen oder vom Kläger Aufwendungen getragen worden sind. 16 aa) Die Arbeitslohnqualität von Zukunftssicherungsleistungen, bei denen die Leistung des Arbeitgebers an einen Dritten (Versicherer) erfolgt, hängt --wie zuvor ausgeführt-- davon ab, ob sich der Vorgang bei wirtschaftlicher Betrachtung so darstellt, als ob der Arbeitgeber dem Arbeitnehmer Mittel zur Verfügung gestellt und der Arbeitnehmer sie zum Zweck seiner Zukunftssicherung verwendet hat. Davon ist auszugehen, wenn dem Arbeitnehmer gegen die Versorgungseinrichtung, an die der Arbeitgeber die Beiträge geleistet hat, ein unmittelbarer und unentziehbarer Rechtsanspruch auf die Leistung zusteht. Erlangt der Arbeitnehmer einen eigenen Rechtsanspruch gegen den Versicherer, so fließt im Zeitpunkt der Beitragszahlung des Arbeitgebers Arbeitslohn grundsätzlich unabhängig davon zu, ob der Versicherungsfall bei dem begünstigten Arbeitnehmer überhaupt eintritt und in welcher Höhe der Arbeitnehmer später Versicherungsleistungen erlangt. Leistet der Arbeitgeber --wie hier-- Beiträge an ein umlagenfinanziertes Versorgungssystem, so genügt es, dass der aktive Arbeitnehmer durch die Teilnahme an dem kollektiven Finanzierungssystem Anwartschaftsrechte auf künftige Versorgung erhält. Eine zunächst als Anwartschaftsrecht auf künftige Versorgung ausgestaltete Rechtsposition des Arbeitnehmers muss jedenfalls bei planmäßigem Versicherungsverlauf zu einem Anspruch auf Versorgung (Vollrecht) führen. Zur Vermeidung von Wiederholungen verweist der Senat auf die Gründe seines Urteils vom 7. Mai 2009 VI R 8/07 (BFHE 225, 68). 17 Hängt der Arbeitslohncharakter von Umlagezahlungen des Arbeitgebers an einen Dritten nicht von Art und Umfang konkreter Rückflüsse aus der Versicherung an die versicherte Person ab, so führt der Umstand, dass Beiträge zur Finanzierung des Versicherungsschutzes des Arbeitnehmers --hier infolge des Ausscheidens des Arbeitgebers aus der VBL-- sich im wirtschaftlichen Ergebnis nach Abweichungen vom planmäßigen Versicherungsverlauf nachträglich ganz oder teilweise nicht (mehr) als werthaltig erweisen, nicht zu negativen Einnahmen oder zu Aufwendungen des Versicherten. Bei wirtschaftlichen Ausfällen innerhalb eines vom Arbeitgeber finanzierten Versicherungsverhältnisses, das dem Arbeitnehmer eigene Ansprüche gegen den Versicherer bzw. die Versorgungseinrichtung einräumt, handelt es sich vielmehr um steuerlich grundsätzlich unbeachtliche Vorgänge innerhalb der privaten Vermögenssphäre des Arbeitnehmers. Dies selbst dann, wenn (auch) ein Verhalten des Arbeitgebers wie etwa die Beendigung seiner Beteiligung an der VBL für Vermögensverluste innerhalb des Versicherungsverhältnisses kausal gewesen ist. Auch umgekehrt bliebe die (vorgelagerte) Besteuerung von Umlagezahlungen als Arbeitslohn unberührt, wenn sich der Versicherungsverlauf später günstiger als planmäßig erwartet gestaltete; damit verbundene wirtschaftliche Vorteile innerhalb des Versicherungsverhältnisses führten nicht zu zusätzlichem Arbeitslohn. 18 bb) Zudem ist im Streitfall schon bei isolierter Betrachtung der VBL-Versorgung eine Vermögensminderung beim Kläger nicht erkennbar. Zwar erwarb der Kläger durch Umlagezahlungen seines Arbeitgebers (K) Anwartschaftsrechte auf künftige Versorgung. Auch führte das Ausscheiden der K aus der VBL dazu, dass der fortan beitragsfrei bei der VBL versicherte Kläger im Versorgungsfall keinen Anspruch auf eine Versorgungsrente, sondern nur einen Anspruch auf eine niedrigere Versicherungsrente hat. Der nach Erfüllung einer Wartezeit bei Eintritt des Versicherungsfalles einem bei der VBL versicherten Arbeitnehmer zustehende Anspruch auf Versorgungsrente stand jedoch unter dem Vorbehalt, dass bis zum Eintritt des Versicherungsfalles Beiträge an die VBL entrichtet werden. Deshalb erstreckte sich das bis zum Ausscheiden der K aus der VBL erdiente Anwartschaftsrecht des Klägers nicht --wie der Kläger meint-- bereits auf eine (höhere) Versorgungsrente. Dabei kann offen bleiben, ob zum Zeitpunkt des Ausscheidens der K aus der VBL mit den bis dahin von ihr geleisteten lohnversteuerten Umlagezahlungen der Anspruch der beitragsfrei weiter versicherten Arbeitnehmer auf eine Versicherungsrente finanziell gesichert war, nachdem K noch Gegenwertzahlungen zu erbringen hatte. Jedenfalls konnte die durch lohnversteuerte Umlagezahlungen der K bereits erdiente Versorgungsanwartschaft des Klägers nicht ohne weitere Umlagezahlungen im Versicherungsfall zu einem Vollrecht auf die von K zugesagte Zusatzversorgung erstarken. 19 Bestand demnach im Streitfall bei Ausscheiden der K aus der VBL noch kein gesicherter Anspruch des Klägers auf eine Versorgungsrente, so scheidet auch deshalb die Annahme der Rückzahlung von Arbeitslohn aus. 20 cc) Weiter tritt im Streitfall hinzu, dass dem Kläger nach Ausscheiden seines Arbeitgebers aus der VBL eine (wohl) adäquate Kompensation zugesichert worden ist. Denn der Kläger hat nach den Feststellungen des FG nunmehr einen tarifvertraglichen Ruhegeldanspruch gegen seinen Arbeitgeber, bei dem vom Kläger bei K vor dem 1. Juli 2000 absolvierte Dienstzeiten berücksichtigt werden und auf den im Versorgungsfall eine VBL-Versicherungsrente anzurechnen ist. Das FG hat deshalb zu Recht keine isolierte Betrachtung des bei der VBL beitragsfrei fortbestehenden Versicherungsverhältnisses des Klägers angestellt. Selbst wenn sich die Versorgungsanwartschaft des Klägers bei der VBL bei Ausscheiden der K bereits auf einen Anspruch auf Versorgungsrente bezogen hätte, so hätte der Kläger durch den Ruhegeldanspruch eine Kompensation erlangt. Auch insoweit scheidet im Streitfall die Annahme einer Rückzahlung von Arbeitslohn aus. 21 b) Nach den bindenden Feststellungen des FG sind bei Ausscheiden des Arbeitgebers des Klägers aus der VBL aber auch keine in Geld oder Geldeswert bestehenden Güter an den Arbeitgeber (zurück-)geflossen, weder von der VBL noch vom Kläger selbst. Im Gegenteil hat K noch Gegenwertzahlungen an die VBL geleistet. Der vom Kläger behauptete "Wertverlust" vollzog sich deshalb innerhalb des Versicherungsverhältnisses und nicht --wie für die Annahme einer Arbeitslohnrückzahlung erforderlich-- innerhalb des Arbeitsverhältnisses. 22 3. Ungeachtet der Frage, ob der vom Kläger behauptete "Wertverlust" überhaupt entstanden ist, ergeben sich im Streitfall auch keinerlei Anhaltspunkte dafür, dass dem Kläger Aufwendungen in Gestalt vorab entstandener Werbungskosten zur späteren Erzielung von Alterseinkünften (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 8. März 2006 IX R 107/00, BFHE 212, 511, BStBl II 2006, 446) entstanden sein könnten. 23 4. Auch der Einwand des Klägers, der Wechsel des Durchführungswegs der betrieblichen Altersversorgung führe zu einer Doppelbesteuerung, verhilft der Revision nicht zum Erfolg. Zwar ist es verfassungsrechtlich geboten, die Besteuerung von Vorsorgeaufwendungen für die Alterssicherung und die Besteuerung von Bezügen aus dem Ergebnis der Vorsorgeaufwendungen so aufeinander abzustimmen, dass eine doppelte Besteuerung vermieden wird (Urteil des Bundesverfassungsgerichts vom 6. März 2002 2 BvL 17/99, BVerfGE 105, 73, 134 f., unter D.II.). Deshalb steht --ungeachtet dem Gesetzgeber einzuräumender Übergangsfristen-- die vor- und nachgelagerte Besteuerung von Alterseinkünften grundsätzlich auch dann in einem Alternativverhältnis, wenn die Altersversorgung durch Zukunftssicherungsleistungen des Arbeitgebers finanziert worden ist. Dies gilt indes nur, soweit Altersbezüge in einem unmittelbaren Finanzierungszusammenhang mit solchen Leistungen des Arbeitgebers stehen. Bei dem im Streitfall vorliegenden Wechsel des vom Arbeitgeber gewählten Durchführungswegs der Altersversorgung ist ein derartiger Zusammenhang nur jeweils innerhalb der beiden Versorgungswege gegeben. Nur soweit der Kläger von der VBL eine Versicherungsrente bezieht, braucht deshalb im Streitfall dem Umstand der vorgelagerten Besteuerung der Umlagezahlungen Rechnung getragen werden. Da nach den Feststellungen des FG die Versicherungsrente auf ein späteres Ruhegeld des Klägers anzurechnen ist, scheidet eine Doppelbesteuerung der Umlagezahlungen, die der mit ihrem Ertragsanteil zu besteuernden Versicherungsrente zugrunde liegen, aus. Nur der Differenzbetrag des Ruhegelds unterläge der nachgelagerten Besteuerung; insoweit stünden die bereits versteuerten Umlagezahlungen auch nicht wertmäßig im Zusammenhang mit voll zu versteuernden Altersbezügen.
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