BUNDESFINANZHOF Urteil vom 7.5.2014, VI R 73/12
Verbilligter Erwerb von Aktien vom Arbeitgeber als Arbeitslohn
Leitsätze
1. Der verbilligte Erwerb von Aktien vom Arbeitgeber (oder einem Dritten) kann zu Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit nach § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. § 8 Abs. 1 EStG führen, wenn der Vorteil dem Arbeitnehmer "für" seine Arbeitsleistung gewährt wird.
2. Ein lohnsteuerbarer Vorteil liegt jedoch nur insoweit vor, als der Arbeitgeber die Aktien tatsächlich verbilligt an den Arbeitnehmer veräußert, mithin der Wert der Aktien den vereinbarten Kaufpreis übersteigt.
3. Ob der Arbeitnehmer das Wirtschaftsgut verbilligt erwirbt oder sich Leistung und Gegenleistung entsprechen, ist grundsätzlich anhand der Wertverhältnisse bei Abschluss des für beide Seiten verbindlichen Veräußerungsgeschäfts zu bestimmen.
Tatbestand 1 I. Die Beteiligten streiten, ob und in welcher Höhe ein geldwerter Vorteil aus dem Erwerb von Aktien durch die Ehefrau des Klägers und Revisionsklägers (Kläger) bei diesem als Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit zu erfassen ist. 2 Der Kläger war im Streitjahr (1997) im Vorstand der A-AG tätig und erzielte hieraus Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit i.S. des § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes in der für das Streitjahr gültigen Fassung (EStG). 3 Im Rahmen einer Lohnsteuer-Außenprüfung bei der Arbeitgeberin des Klägers wurde festgestellt, dass der Hauptaktionär und Vorstandsvorsitzende der A-AG im Jahr 1997 und im darauf folgenden Jahr Aktien der A-AG aus seinem Privatvermögen an Mitarbeiter, ehemalige Mitarbeiter, deren Angehörige, Gesellschafter der AG sowie an Geschäftsfreunde veräußert hat. 4 Auch die Ehefrau des Klägers hat vom Hauptaktionär und Vorstandsvorsitzenden Aktien der A-AG erworben. Der Kaufvertrag über ... Aktien zum Nennwert weist das Datum ... September 1997 aus. In dem Vertrag ist u.a. bestimmt: 5 "§ 2
Mit dem Eingang des Kaufpreises überträgt der Verkäufer die verkauften Aktien im Wege der Depotgutschrift einem als Notaranderkonto geführten Treuhanddepot des Notars ... mit dem Amtssitz in ... zur treuhänderischen Inhaberschaft bis zum Ablauf der Sperrfrist. Der Notar wird den Eingang der Aktien auf dem Treuhanddepot dem Käufer unmittelbar bestätigen ...
Die Aktien sind bis zum ... gesperrt.
Die 1. Börsennotierung ist für den ... August 1997 geplant.
Nach Ablauf der genannten Sperrfrist schuldet der Treuhänder dem Treugeber die Auskehrung von Aktien in dem Nennbetrag, in dem der Verkäufer sie für den Käufer bei dem Treuhänder in dessen Depot eingelegt hat.
Während der Verwahrzeit wird der Treuhänder ausschließlich im wirtschaftlichen Interesse des Käufers (Treugebers) handeln und dessen Weisungen beachten, insbesondere bezüglich der Ausübung von Stimmrechten und der Auskehrung von Erträgen.
Alle Kosten und Spesen der treuhänderischen Verwahrung gehen zu Lasten des Treugebers.
...
§ 4
Jede Partei erhält ein Exemplar dieses Vertrages. Ein drittes Exemplar erhält die depotführende Bank; auf diesem Exemplar wird der Notar mitunterzeichnen. Mit seiner Unterschrift kommt der Treuhandvertrag zwischen ihm und dem Treugeber ohne weiteres zustande.
_____________ ..., den ... Sept. 1997
Ort, Datum". 6 Der Vertrag ist von den Vertragsparteien und dem Notar unterzeichnet. 7 Die Aktie wurde seit dem ... August 1997 an der Börse gehandelt. Der Kurswert betrug am ... September 1997 an den verschiedenen Börsen jeweils ... DM. An einer weiteren Börse wurde die Aktie mit ... DM gehandelt. 8 Lohnsteuerliche Folgen aus dieser Aktienveräußerung hat die Arbeitgeberin des Klägers nicht gezogen. 9 Daraufhin änderte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) die Einkommensteuerfestsetzung des Klägers für das Jahr 1997 gemäß § 173 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 der Abgabenordnung und setzte die Einkommensteuer für das Jahr 1997 --zu-letzt mit Einspruchsentscheidung vom 8. September 2008-- mit 99.447,29 EUR fest. Der Vorteil, den die Klägerin durch den verbilligten Erwerb der Aktien am ... September 1997 erlangt habe, sei vom Kläger als Arbeitslohn zu versteuern. 10 Im Rechtsbehelfsverfahren brachte der Kläger insbesondere vor, der ... September 1997 sei nicht der Tag des Verkaufs der Aktien. Dieser sei auf den ... August 1997 zu datieren. Zu diesem Zeitpunkt sei die Aktie noch nicht im Neuen Markt gehandelt worden. Ein Kurswert habe folglich nicht bestanden, da die erste Börsennotierung erst für den ... August 1997 geplant worden sei. Vielmehr habe der tatsächliche Wert der erworbenen Aktien am ... August 1997 nicht über dem Nennwert gelegen. Ein verbilligter Erwerb der Aktien durch seine Ehefrau sei folglich nicht zu verzeichnen. Gleichwohl blieben Einspruch und Klage erfolglos. Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte 2013, 683 veröffentlicht. 11 Mit der Revision rügt der Kläger die Verletzung formellen und materiellen Rechts. 12 Er beantragt sinngemäß,
das angefochtene Urteil des Finanzgerichts (FG) Köln vom 29. Februar 2012 14 K 3408/08 und die Einspruchsentscheidung des FA vom 8. September 2008 dahingehend abzuändern, dass die Einkünfte des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit um ... DM vermindert werden, hilfsweise die Sache zur erneuten Verhandlung an das FG Köln zurückzuverweisen. 13 Das FA beantragt,
die Revision zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe14 II. Die Revision des Klägers ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung an das FG (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).15 1. Zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit gehören gemäß § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG --neben Gehältern und Löhnen-- auch andere Bezüge und Vorteile, die "für" eine Beschäftigung im öffentlichen oder privaten Dienst gewährt werden, unabhängig davon, ob ein Rechtsanspruch auf sie besteht und ob es sich um laufende oder um einmalige Bezüge handelt (§ 19 Abs. 1 Satz 2 EStG). Diese Bezüge oder Vorteile gelten dann als für eine Beschäftigung gewährt, wenn sie durch das individuelle Dienstverhältnis veranlasst sind, ohne dass ihnen eine Gegenleistung für eine konkrete (einzelne) Dienstleistung des Arbeitnehmers zugrunde liegen muss. Eine Veranlassung durch das individuelle Dienstverhältnis ist vielmehr zu bejahen, wenn die Einnahmen dem Empfänger mit Rücksicht auf das Dienstverhältnis zufließen und sich als Ertrag der nichtselbständigen Arbeit darstellen, wenn sich die Leistung des Arbeitgebers also im weitesten Sinne als Gegenleistung für das Zurverfügungstellen der individuellen Arbeitskraft des Arbeitnehmers erweist (ständige Senatsrechtsprechung, vgl. zuletzt Urteil vom 28. Februar 2013 VI R 58/11, BFHE 240, 345, BStBl II 2013, 642, m.w.N.).16 a) Arbeitslohn kann nach der mittlerweile ständigen Rechtsprechung des erkennenden Senats (vgl. Urteile in BFHE 240, 345, BStBl II 2013, 642; vom 18. Oktober 2012 VI R 64/11, BFHE 239, 270, BFH/NV 2013, 131; vom 20. Mai 2010 VI R 41/09, BFHE 229, 346, BStBl II 2010, 1022; jeweils m.w.N.) ausnahmsweise auch bei der Zuwendung eines Dritten anzunehmen sein, wenn sie ein Entgelt "für" eine Leistung bildet, die der Arbeitnehmer im Rahmen des Dienstverhältnisses für seinen Arbeitgeber erbringt, erbracht hat oder erbringen soll. Voraussetzung ist, dass sie sich für den Arbeitnehmer als Frucht seiner Arbeit für den Arbeitgeber darstellt und im Zusammenhang mit dem Dienstverhältnis steht. Dagegen liegt dann kein Arbeitslohn vor, wenn die Zuwendung wegen anderer Rechtsbeziehungen oder wegen sonstiger, nicht auf dem Dienstverhältnis beruhender Beziehungen zwischen Arbeitnehmer und Arbeitgeber gewährt wird; Entsprechendes gilt, wenn die Zuwendung auf anderen Rechtsbeziehungen zwischen Arbeitnehmer und Drittem gründet.17 b) Auch Zahlungen an einen Dritten können, etwa bei einer Lohnverwendungsabrede, Abtretung des Lohnanspruchs oder einem sonstigen Forderungsübergang, nach allgemeiner Meinung als steuerbare Einnahme des Arbeitnehmers zu beurteilen sein (Schmidt/Krüger, EStG, 32. Aufl., § 19 Rz 73; Breinersdorfer, in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 19 Rz B 300 ff.). Eine Drittzuwendung ist dem Arbeitnehmer immer dann als Arbeitslohn zuzurechnen, wenn ihm über den Dritten, beispielsweise einen Familienangehörigen, ein Vorteil für geleistete Dienste zugewendet wird (Senatsurteil vom 16. Mai 2013 VI R 7/11, BFHE 241, 525; vgl. Senatsbeschluss vom 29. Januar 2008 VI B 108/06, juris).18 c) Ob eine Zuwendung durch das Dienstverhältnis veranlasst und damit als Arbeitslohn zu beurteilen ist, obliegt in erster Linie der tatrichterlichen Würdigung durch das FG; dies gilt auch für die Zuwendung durch einen oder an einen Dritten. Denn ob der entsprechende Leistungsaustausch den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit oder aufgrund einer Sonderrechtsbeziehung einer anderen Einkunftsart oder dem nicht einkommensteuerbaren Bereich zuzurechnen ist, kann nur aufgrund einer grundsätzlich der Tatsacheninstanz vorbehaltenen Würdigung aller wesentlichen Umstände des Einzelfalles entschieden werden. Die persönlichen Auffassungen und Einschätzungen der an der Zuwendung Beteiligten sind insoweit unerheblich. Entscheidend sind die vorgefundenen objektiven Tatumstände, die vom FG als Tatsacheninstanz eigenständig zu würdigen sind (Senatsurteil in BFHE 240, 345, BStBl II 2013, 642, m.w.N.).19 d) Allerdings sind in diese tatrichterliche Würdigung alle wesentlichen Umstände des Einzelfalles einzubeziehen. Einzelne Gesichtspunkte, die für die Frage, ob der Vorteil für das Dienstverhältnis oder aufgrund einer Sonderrechtsbeziehung gewährt wurde, wesentlich sind, hat der Senat in seinen Urteilen vom 23. Juni 2005 VI R 10/03 (BFHE 209, 559, BStBl II 2005, 770), VI R 124/99 (BFHE 209, 549, BStBl II 2005, 766) und vom 17. Juni 2009 VI R 69/06 (BFHE 226, 47, BStBl II 2010, 69) herausgearbeitet. Jeder dieser Aspekte hat für sich betrachtet nur indizielle Wirkung. Gleichwohl müssen alle --entsprechend ihrer Bedeutung-- in die Gesamtwürdigung einfließen.20 2. Nach Maßgabe dieser Grundsätze tragen die tatsächlichen Feststellungen des FG nicht dessen Würdigung, dass die Ehefrau des Klägers durch den Erwerb der Aktien einen Vorteil erlangt habe, der durch das individuelle Dienstverhältnis des Klägers zur A-AG veranlasst gewesen sei und sich als Frucht seiner Tätigkeit für diese darstelle.21 a) Das FG ist zwar zutreffend davon ausgegangen, dass auch der verbilligte Erwerb von Aktien vom Arbeitgeber (oder einem Dritten), wenn der Vorteil dem Arbeitnehmer "für" seine Arbeitsleistung gewährt wird, zu Einnahmen aus nichtselbständiger Arbeit nach § 19 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 i.V.m. § 8 Abs. 1 EStG führt (vgl. Senatsurteil vom 30. Juni 2011 VI R 37/09, BFHE 234, 187, BStBl II 2011, 923).22 Dies setzt allerdings voraus, dass der Arbeitgeber die Aktien tatsächlich verbilligt an den Arbeitnehmer veräußert, mithin der Wert der Aktien den vereinbarten Kaufpreis übersteigt. Der Erwerb eines Wirtschaftsgutes zu marktüblichen Konditionen kann beim Arbeitnehmer hingegen keinen steuerbaren Vorteil bewirken. Ob der Arbeitnehmer das Wirtschaftsgut verbilligt erwirbt oder sich Leistung und Gegenleistung entsprechen, ist deshalb grundsätzlich anhand der Wertverhältnisse bei Abschluss des für beide Seiten verbindlichen Veräußerungsgeschäfts zu bestimmen. Der Zeitpunkt des Zuflusses der erworbenen Aktien (regelmäßig die Erlangung der wirtschaftlichen Verfügungsmacht über die Aktien) ist für die Frage, ob und in welcher Höhe ein verbilligter Erwerb von Wirtschaftsgütern vorliegt, unbeachtlich. Denn positive wie negative Wertveränderungen zwischen schuldrechtlichem Veräußerungs- und dinglichem Erfüllungsgeschäft werden nicht mehr durch den Arbeitgeber vermittelt. Wertveränderungen in dieser Zeitspanne sind vielmehr der privaten und im Streitjahr insoweit nicht steuerbaren Vermögenssphäre zuzuordnen.23 b) Das FG hat den Entlohnungscharakter des Aktienerwerbs durch die Ehefrau des Klägers aber bislang allein daran festgemacht, dass andere Gründe als der bestehende Anstellungsvertrag i.S. des § 84 Abs. 1 des Aktiengesetzes zwischen der A-AG und dem Kläger als Vorstand für diese besondere Zuwendung nicht ersichtlich seien. Allein die Feststellung, dass ein Arbeitnehmer (über einen Dritten) Einnahmen bezogen hat, rechtfertigt den Ansatz von Arbeitslohn jedoch noch nicht. Erforderlich ist vielmehr die Zuordnung der Einkünfte zum Dienstverhältnis. Entsprechende Feststellungen hierzu fehlen. Insbesondere ist nicht ersichtlich, woraus das FG die Erkenntnis schöpft, dass der vorteilhafte Erwerb von Aktien durch die Ehefrau des Klägers einer Prämie oder Belohnung seinerseits gleichkommt.24 Das FG hat im zweiten Rechtsgang zu prüfen, ob der verbilligte Erwerb der Aktien durch die Ehefrau des Klägers vom Hauptaktionär seines Arbeitgebers durch das Dienstverhältnis des Klägers veranlasst ist oder auf einer anderen privatrechtlichen oder besonderen persönlichen Beziehung (vgl. hierzu Pflüger in Herrmann/Heuer/Raupach --HHR--, § 19 EStG Rz 190 ff.) beruht. Allein der vorliegende Aktienkaufvertrag erlaubt allerdings --entgegen der Auffassung des Klägers-- ebenso wenig wie der Umstand, dass die Aktien aus dem Privatvermögen des Mehrheitsgesellschafters veräußert worden sind, den Vorteil dem nicht steuerbaren Bereich zuzuordnen. Denn sowohl Kaufvertrag als auch Zuwendung aus dem Privatvermögen können Ausfluss des Arbeitsverhältnisses sein, aber auch auf einer Sonderrechtsbeziehung zwischen Arbeitnehmer und Arbeitgeber sowie den beteiligten Dritten beruhen (vgl. Senatsurteil vom 19. Juni 2008 VI R 4/05, BFHE 222, 353, BStBl II 2008, 826).25 Das FG hat daher Feststellungen zu Anlass und den Begleitumständen des Aktienerwerbs zu treffen. Auch wenn es auf die subjektive Einschätzung der Beteiligten nicht ankommt, können deren Vorstellungen, insbesondere die des Arbeitgebers, zur Erhellung des Geschehens herangezogen werden (Schmidt/Krüger, a.a.O., § 19 Rz 45; Breinersdorfer, in: Kirchhof/Söhn/ Mellinghoff, a.a.O., § 19 Rz B 324; HHR/Pflüger, § 19 EStG Rz 150 ff.). Deshalb liegt es im Streitfall nahe, die Parteien des Aktienkaufvertrags über ihre Beweggründe für das Rechts-geschäft zu hören. Gleiches gilt im Hinblick auf die weiteren Erwerber von Aktien der A-AG. Entgegen der Ansicht des FG kann der Umstand, dass der Hauptaktionär im Streitjahr und dem Folgejahr verbilligte Aktien auch an Nichtarbeitnehmer, etwa Gesellschafter und Geschäftsfreunde, veräußerte, gegen eine Veranlassung des streitigen Aktienerwerbs durch das Arbeitsverhältnis des Klägers sprechen. Deshalb sind auch hierzu weitere Feststellungen, etwa zum jeweiligen Veräußerungszeitpunkt und –preis, erforderlich.26 c) Für den Fall, dass das FG danach zu der belastbaren Erkenntnis gelangt, dass der Kläger durch den streitigen Aktienerwerb entlohnt werden sollte, weist der Senat auf Folgendes hin: Gelingt dem Kläger der Nachweis, dass der Kaufvertrag über die Aktien nicht --wie der Treuhandvertrag-- erst am ... September 1997, sondern tatsächlich bereits zuvor --etwa am ... August 1997-- zwischen dem Hauptaktionär der A-AG (Veräußerer) und der Ehefrau des Klägers geschlossen worden ist, hat das FG den lohnsteuerbaren Vorteil auf diesen Tag zu bemessen. Nur soweit der Wert der Aktien am Tag des Vertragsschlusses den Kaufpreis übersteigt, liegt ein solcher vor. Dieser ist, da die hier streitigen Einnahmen nicht in Geld bestehen, nach § 8 Abs. 2 Satz 1 EStG und damit mit den um übliche Preisnachlässe geminderten üblichen Endpreisen am Abgabeort zu bestimmen. Zum Auffinden dieses Wertes kann sich das FG an § 11 des Bewertungsgesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung (BewG) orientieren. Waren die Aktien zu diesem Zeitpunkt noch nicht an einer deutschen Börse zum amtlichen Handel zugelassen, ist ihr Wert gemäß § 11 Abs. 2 BewG zu ermitteln. Danach ist der gemeine Wert von Aktien unter Berücksichtigung des Vermögens und der Ertragsaussichten der Kapitalgesellschaft zu schätzen (vgl. dazu Senatsurteil vom 29. Juli 2010 VI R 30/07, BFHE 230, 413, BStBl II 2011, 68, m.w.N.). Anderenfalls sind sie nach § 11 Abs. 1 Satz 1 BewG mit dem niedrigsten am Stichtag für sie im amtlichen Handel notierten Kurs anzusetzen. Abweichungen vom Kurswert sind im Streitfall nicht geboten. Sie sind nur dann zuzulassen, wenn der amtlich festgestellte Kurs nicht der wirklichen Geschäftslage des Verkehrs an der Börse entspricht, d.h. eine Streichung des festgestellten Kurses hätte erreicht werden können. Andere Einwendungen, die nicht die Geschäftslage betreffen, sind ausgeschlossen. Insbesondere kann grundsätzlich nicht eingewandt werden, dass der Börsenpreis nicht dem gemeinen Wert der Aktien entspreche (Beschluss des Bundesfinanzhofs vom 1. Oktober 2001 II B 109/00, BFH/NV 2002, 319, m.w.N.; Gürsching/Stenger, Bewertungsrecht, § 11 BewG Rz 68 ff.; Eisele in Rössler/Troll, BewG, § 11 Rz 11).27 3. Der Senat muss nicht entscheiden, ob dem FG die von dem Kläger gerügten Verfahrensfehler unterlaufen sind, da die Revision schon aus anderen Gründen zur Aufhebung der Vorentscheidung führt.
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