BUNDESFINANZHOF Urteil vom 7.7.2011, IX R 2/10
Erwerb von unverkörperten Mitgliedschaftsrechten an einer AG - Entstehung von Aktien - Auslegung als wirksame Abtretung der maßgeblichen Mitgliedschaftsrechte - Tatsächliche Durchführung eines Vertrags zwischen nahen Angehörigen
Leitsätze
Eine mögliche --durch die Kennzeichnung als Nennbetragsaktien anstatt als Stückaktien bedingte-- formale Unrichtigkeit von Aktien hindert nicht den Erwerb des dann noch unverkörperten Mitgliedschaftsrechts an der AG.
Tatbestand1 I. Streitig ist, ob der Kläger und Revisionskläger (Kläger) im Streitjahr (2002) einen Veräußerungsverlust i.S. des § 17 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes in der im Streitjahr geltenden Fassung (EStG) aus dem Verkauf von Aktien der G-AG erzielt hat.2 Die G-AG wurde im September 1999 mit einem Grundkapital von 50.000 EUR, eingeteilt in 50 000 auf den Inhaber lautenden Stückaktien, gegründet und in das Handelsregister beim Amtsgericht M eingetragen. Gegenstand des Unternehmens der G-AG war die Entwicklung und Vermarktung von Internetdiensten jeder Art.3 Im Dezember 1999 stellte die G-AG verbriefte Aktienurkunden auf der Grundlage eines von der Deutschen Bundesbank herausgegebenen Mustervordrucks her. Die Urkunden wurden durchnumeriert, mit einem betragsmäßigen Wert, der als "Nennbetrag" bezeichnet wurde, versehen, von den zuständigen Organen der G-AG eigenhändig unterzeichnet und an die bis zu diesem Zeitpunkt beteiligten Aktionäre ausgegeben. Der Gesamtnennbetrag der ausgegebenen Aktienpapiere entsprach der Höhe des Grundkapitals der AG.4 Am Rande einer am 17. Januar 2001 in London vorgestellten Präsentation der von der Gesellschaft verfolgten Geschäftsidee vereinbarte der Kläger mit dem Aufsichtsratsvorsitzenden der G-AG, sich im Umfang von 1,5 % des Grundkapitals (entsprechend 750 Aktien) als Aktionär an der Gesellschaft zu beteiligen. Der Aufsichtsratsvorsitzende der G-AG verpflichtete sich seinerseits, dem Kläger die gewünschten Aktien zum Kaufpreis von 1.200.000 DM zu verschaffen. Der Kläger erhielt am 23. Februar 2001 eine Aktienurkunde der Gesellschaft im "Nennbetrag" von 250 EUR sowie am 4. März 2001 vier Aktienurkunden im "Nennbetrag" von (jeweils) 125 EUR ausgehändigt. Der Kläger erbrachte die hierfür geschuldete Gegenleistung durch Übergabe zweier am 21. Februar und 4. März 2001 datierter Schecks in Höhe von jeweils 600.000 DM.5 In der Folgezeit nahm die G-AG den Kläger in die "Aktionärsliste" mit einer Beteiligung in Höhe von 1,5 % (entsprechend 750 "Anteile") auf, lud ihn zur außerordentlichen Hauptversammlung am 27. Oktober 2001 ein und übersandte ihm am 29. Oktober 2001 das Versammlungsprotokoll, eine Ablichtung des Vorstandsberichts sowie einen Entwurf der Bilanz für das Geschäftsjahr 2000.6 Nachdem die Entwicklung der G-AG nicht den gewünschten Verlauf genommen hatte, veräußerte der Kläger seine Aktien mit Vertrag vom 18. Februar 2002 zum Kaufpreis von 750 EUR an seine Schwester. Der Kaufpreis wurde, wie vertraglich vereinbart, termingerecht auf ein Konto des Klägers bei der Sparkasse G in bar eingezahlt.7 Ein unter dem 21. November 2001 vom Vorstand der G-AG gestellter Insolvenzantrag wurde im Mai 2002 mangels Masse abgewiesen.8 Der Kläger machte in seiner Einkommensteuererklärung für das Streitjahr einen Veräußerungsverlust i.S. des § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG aus dem Verkauf von Aktien der G-AG in Höhe von (zuletzt) 612.800 EUR geltend. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) berücksichtigte den Veräußerungsverlust in den Bescheiden für das Streitjahr über Einkommensteuer und über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustabzuges zur Einkommensteuer zum 31. Dezember 2002 nicht.9 Einspruch und Klage hatten keinen Erfolg. Das Finanzgericht (FG) vertrat in seinem in Entscheidungen der Finanzgerichte 2010, 954 veröffentlichten Urteil die Auffassung, der Kläger sei weder durch Übereignung von Aktienurkunden noch durch Abtretung von Anteilsrechten Gesellschafter der G-AG geworden. Am Rande der Veranstaltung in London seien unstreitig keine Aktienurkunden übergeben worden. Auch durch die spätere Übergabe der "Nennbetragsaktien" über 250 EUR und 125 EUR sei der Kläger nicht Gesellschafter der G-AG geworden; denn durch die sachenrechtliche Übereignung dieser Papiere seien keine Gesellschaftsrechte übertragen worden, da es laut der Satzung der G-AG keine Nennbetragsaktien gegeben habe. Vielmehr sei das Grundkapital der G-AG in Höhe von 50.000 EUR gemäß § 4 Nr. 1 und 2 der Satzung in 50 000 Stückaktien eingeteilt gewesen. Es läge insoweit keine wirksame Verbriefung der Stückaktien vor. Die Übereignung der Aktienpapiere könne auch nicht gleichzeitig als Abtretung von Gesellschaftsrechten nach § 398 ff. des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) ausgelegt werden, da der Kläger ausdrücklich den Erhalt von Aktien quittiert habe. Der Kläger habe auch keinen Veräußerungsverlust i.S. des § 17 EStG durch Veräußerung einer schuldrechtlichen Option auf den Erwerb einer Beteiligung an der G-AG erzielt. Schließlich habe der Kläger nicht nachgewiesen, dass der Kaufvertrag mit seiner Schwester tatsächlich vollzogen worden sei.10 Mit der Revision verfolgt der Kläger sein Begehren nach Berücksichtigung des Verlusts aus der Veräußerung der Aktien an der G-AG weiter. Er vertritt die Auffassung, die ihm übergebenen "Nennbetragsaktien" seien nach dem bürgerlich-rechtlichen Grundsatz der "falsa demonstratio non nocet" als Stückaktien auszulegen und hätten daher die an der G-AG erworbenen Mitgliedsrechte wirksam verbrieft. Jedenfalls aber sei die Übereignung der "Nennbetragsaktien" als formfrei mögliche Abtretung der Mitgliedsrechte auszulegen. Dadurch sei er wirtschaftlicher Eigentümer einer relevanten Beteiligung i.S. des § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG geworden, die er --steuerrechtlich wirksam-- entgeltlich an seine Schwester veräußert habe.11 Der Kläger beantragt,das angefochtene Urteil des FG aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid für 2002 sowie den Bescheid über die gesonderte Feststellung des verbleibenden Verlustabzuges zur Einkommensteuer zum 31. Dezember 2002, jeweils vom 16. August 2004, in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 28. September 2005 mit der Maßgabe zu ändern, dass der aus der Veräußerung der Aktien an der G-AG resultierende Verlust i.S. des § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG in Höhe von 612.800 EUR Berücksichtigung findet.12 Das FA beantragt,die Revision zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe13 II. Die Revision ist begründet; sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Stattgabe der Klage (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG ist zu Unrecht zu der Auffassung gelangt, der Kläger sei nicht Gesellschafter der G-AG geworden und habe mithin durch die Weiterveräußerung an seine Schwester keinen Veräußerungsverlust nach § 17 EStG erzielen können.14 1. Zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb gehört auch der Gewinn aus der Veräußerung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft, wenn der Veräußerer innerhalb der letzten fünf Jahre am Kapital der Gesellschaft unmittelbar oder mittelbar zu mindestens 1 Prozent beteiligt war (§ 17 Abs. 1 Satz 1 EStG).15 a) Eine Veräußerung i.S. von § 17 EStG wird mit der entgeltlichen Übertragung des (zivilrechtlichen oder wirtschaftlichen) Eigentums durch den Veräußerer auf den Erwerber verwirklicht. Notwendige und hinreichende Voraussetzung für die Zurechnung einer Beteiligung i.S. des § 17 EStG ist das (zumindest) wirtschaftliche Eigentum. Nach § 39 Abs. 2 Nr. 1 Satz 1 der Abgabenordnung (AO) ist die Rechtsstellung des wirtschaftlichen Eigentümers dadurch gekennzeichnet, dass er den zivilrechtlichen Eigentümer im Regelfall für die gewöhnliche Nutzungsdauer von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut wirtschaftlich ausschließen kann (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 26. Januar 2011 IX R 7/09, BFHE 232, 463, BStBl II 2011, 540, m.w.N.).16 b) Das wirtschaftliche Eigentum an einem Kapitalgesellschaftsanteil geht nach § 39 Abs. 2 Nr. 1 AO auf den Erwerber über, wenn dieser(1) aufgrund eines (bürgerlich-rechtlichen) Rechtsgeschäfts bereits eine rechtlich geschützte, auf den Erwerb des Rechts gerichtete Position erworben hat, die ihm gegen seinen Willen nicht mehr entzogen werden kann, und(2) die mit dem Anteil verbundenen wesentlichen (Verwaltungs- und Vermögens-)Rechte (insbesondere Gewinnbezugsrecht und Stimmrecht) sowie(3) Risiko und Chance von Wertveränderungen auf ihn übergegangen sind.17 Der Übergang des wirtschaftlichen Eigentums ist nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse im jeweiligen Einzelfall zu bestimmen. Eine von der zivilrechtlichen Inhaberstellung abweichende Zuordnung eines Wirtschaftsguts kann deshalb auch anzunehmen sein, wenn die vorstehend genannten Voraussetzungen nicht in vollem Umfang erfüllt sind. Demgemäß ist auch bei der Bestimmung des wirtschaftlichen Eigentums nicht das formal Erklärte oder formal-rechtlich Vereinbarte, sondern das wirtschaftlich Gewollte und das tatsächlich Bewirkte ausschlaggebend (vgl. BFH-Urteil vom 20. Juli 2010 IX R 38/09, BFH/NV 2011, 41, m.w.N.).18 2. Nach diesen Grundsätzen der ständigen höchstrichterlichen Rechtsprechung ist der Kläger 2001 Gesellschafter der G-AG geworden.19 a) Der Senat braucht nicht zu entscheiden, ob die Aktienurkunden der G-AG im "Nennbetrag" von 250 EUR und 125 EUR nach dem Grundsatz "falsa demonstratio non nocet" als satzungskonforme ("Sammel"-)Stückaktien auszulegen sind. Denn der Kläger hat nach den von den Beteiligten im finanzgerichtlichen Verfahren vorgelegten Unterlagen sowie den insoweit unbestrittenen, den Senat bindenden tatsächlichen Feststellungen des FG (vgl. § 118 Abs. 2 FGO) seine Gesellschafterstellung jedenfalls durch die Übereignung der "Nennbetragsaktien" am 23. Februar bzw. am 4. März 2001 begründet.20 b) Nachdem --wovon im Übrigen wohl auch das FG ausgeht-- bereits am 17. Januar 2001 am Rande der in London abgehaltenen Präsentationsveranstaltung eine schuldrechtliche Einigung zwischen dem Kläger und dem Aufsichtsratsvorsitzenden der G-AG hinsichtlich der Übertragung einer 1,5 %igen Beteiligung an der Gesellschaft erzielt wurde, hat der Kläger durch die Übereignung der fälschlicherweise einen Nennbetrag ausweisenden Aktien am 23. Februar bzw. am 4. März 2001 auch dinglich ein Mitgliedschaftsrecht an der G-AG erworben, welches ihm gegen seinen Willen nicht mehr entzogen werden konnte. Denn diese Übereignung ist als formfrei mögliche und auch im Übrigen zivilrechtlich wirksame Abtretung der maßgeblichen Mitgliedschaftsrechte an der G-AG auszulegen. Dabei geht der Senat --in tatsächlicher Hinsicht entsprechend den finanzgerichtlichen Feststellungen-- davon aus, dass die Beteiligten übereinstimmend eine Gesellschafterstellung des Klägers begründen wollten und --in rechtlicher Hinsicht-- Aktien als Mitgliedschaftsrechte unabhängig von ihrer zutreffenden Bezeichnung in einer verkörperten Urkunde entstehen. Denn die Verbriefung des Mitgliedschaftsrechts in Gestalt von Aktienurkunden hat lediglich deklaratorische Bedeutung; eine mögliche Unrichtigkeit der Aktie hindert den Erwerb des Mitgliedschaftsrechts nicht (vgl. Urteil des Bundesgerichtshofes vom 5. April 1993 II ZR 195/91, BGHZ 122, 180, m.w.N.). Soweit das FG den Übereignungsvorgang lediglich mit Blick auf die Formulierung in der vom Kläger erstellten Quittung abweichend gewürdigt hat, lässt eine solche Auslegung die Begleitumstände, unter denen die Übertragung der "Nennbetragsaktien" am 23. Februar bzw. am 4. März 2001 stattgefunden hat, außer Betracht und verletzt § 133 BGB.21 Im Rahmen der Abtretung sind die mit den Anteilen verbundenen wesentlichen Verwaltungs- und Vermögensrechte (insbesondere das Gewinnbezugs- und Stimmrecht) sowie das Risiko und die Chance von Wertveränderungen auf den Kläger übergegangen. Nach den tatsächlichen Feststellungen des FG war der Kläger als Aktionär in die "Aktionärsliste" aufgenommen worden und hatte Gelegenheit, sein Stimmrecht im Rahmen der außerordentlichen Hauptversammlung am 27. Oktober 2001 auszuüben.22 3. Der Kläger hat seine 2001 erworbene Beteiligung an der G-AG unter dem 18. Februar 2002 entgeltlich auf seine Schwester übertragen und damit den Veräußerungstatbestand des § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG verwirklicht.23 a) Verträge unter nahen Angehörigen sind steuerlich nur anzuerkennen, wenn sie zivilrechtlich wirksam abgeschlossen sowie vereinbarungsgemäß durchgeführt worden sind und nach Inhalt und Durchführung einem Fremdvergleich standhalten. Nach diesen Grundsätzen, die auch für die Beurteilung einer Anteilsveräußerung i.S. des § 17 EStG unter nahen Angehörigen gelten (BFH-Urteil vom 6. Oktober 2009 IX R 4/09, BFH/NV 2010, 623), ist der Vertrag vom 18. Februar 2002 zwischen dem Kläger und seiner Schwester nicht zu beanstanden.24 b) Der Gegenstand der Veräußerung ist im Streitfall durch die Bezugnahme auf die laufenden Nummern und die Nennbeträge der Aktien hinreichend bestimmt; denn auch insoweit entspricht nur eine Auslegung der beiderseitigen Erklärungen dahin, dass die im Eigentum des Klägers stehenden Mitgliedschaftsrechte an der G-AG Gegenstand des Vertrages sein sollten, der recht verstandenen Interessenlage der Erklärenden.25 c) Es bestehen auch keine Bedenken gegen die tatsächliche Durchführung der vertraglichen Vereinbarungen. Denn der Kaufpreis in Höhe von 750 EUR wurde entsprechend der maßgeblichen --und auch ausdrücklich so formulierten-- Vertragsbestimmung auf das vorgesehene Konto des Klägers --in bar-- eingezahlt. Die Käuferin war entgegen der Auffassung des FG nicht verpflichtet, den Kaufpreis zu überweisen.
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