BUNDESFINANZHOF Urteil vom 8.12.2016, IV R 5/13
ECLI:DE:BFH:2016:U.081216.IVR5.13.0
Betriebliche Veranlassung von Versicherungsbeiträgen an konzernfremden Erstversicherer bei konzerneigenem Rückversicherer
Tenor
Auf die Revision des Beklagten wird das Urteil des Finanzgerichts Münster vom 11. Dezember 2012 12 K 3686/09 G,F, soweit es die Gewerbesteuermessbeträge 2002 bis 2005 und die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen 2002 bis 2005 betrifft, aufgehoben.
Die Sache wird insoweit an das Finanzgericht Münster zurückverwiesen.
Diesem wird insoweit die Entscheidung über die Kosten des Revisionsverfahrens übertragen.
Tatbestand 1 I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin), eine GmbH & Co. KG mit Sitz in der Bundesrepublik Deutschland (Deutschland), ist ein Unternehmen der ...industrie, das zur A-Gruppe gehört. Die Versicherungsrisiken der Betriebe dieser Gruppe waren bis einschließlich 2001 bei einem inländischen Erstversicherungsunternehmen versichert, ohne dass es Rückversicherungsbeziehungen zu der Unternehmensgruppe gab. Nach Erfahrungen mit Schäden in der Unternehmensgruppe und in der ... Industrie im Jahr 2001 kündigte die Versicherungsgesellschaft die Vertragsbeziehungen, da sie sich außerstande sah, den Versicherungsschutz weiterhin zu den bisherigen Konditionen zu übernehmen. Höhere Selbstbehalte und steigende Prämien wären Folge einer Fortsetzung der Geschäftsbeziehungen zum bisherigen Versicherer gewesen. Daraufhin gründete die A-Gruppe in B (Ausland) ein eigenes Rückversicherungsunternehmen, die L. Gesellschafterin ist die zur A-Gruppe C (Ausland) gehörende AB-Ltd. mit einem Stammkapital von 125.000 EUR und einem genehmigten Kapital von weiteren ... Mio. EUR. Der Jahresabschluss der L auf den 30. April 2004 wies Forderungen in Höhe von 4.308.773 EUR und auf den 30. April 2003 in Höhe von 3.265.175 EUR sowie Gewinnrücklagen in Höhe von 2.042.116 EUR (zum 30. April 2004) bzw. 1.000.501 EUR (zum 30. April 2003) aus. 2 Die Unternehmen der A-Gruppe erhielten im Wirtschaftsjahr 2001/2002 Versicherungsschutz bei der X-AG und ab dem Wirtschaftsjahr 2002/2003 bei der Y-AG. Der vereinbarte Selbstbehalt von 2 Mio. EUR wurde im Umfang von 1 Mio. EUR bei der L rückversichert, so dass bei den versicherten Unternehmen der A-Gruppe wirtschaftlich nur ein Selbstbehalt von 1 Mio. EUR verblieb. Die X-AG und die Y-AG waren nach den Verträgen mit der Klägerin jedoch berechtigt, dieser im Schadensfall die Einrede des vorherigen Eingangs der Zahlungen der L entgegenzuhalten. Der Rückversicherungsvertrag schließt das Risiko für bis zu 20 Unternehmen der A-Gruppe ein. Im Wirtschaftsjahr 2006/2007 zahlte L zum Ausgleich eines Schadens 1,4 Mio. EUR. 3 Die Klägerin begründete die Einbindung der L mit folgenden Erwägungen: Der Einsatz der Rückversicherungsgesellschaft sei Teil des strategischen Risikomanagements. Risikostrategie in der Gruppe sei es, bestimmte versicherbare Risiken selbst zu tragen und dadurch Versicherungsprämien zu sparen. Die Bündelung dieser Risiken in einer Gesellschaft sei notwendig, um im Schadensfall die Gruppe und nicht das einzelne Unternehmen zu belasten. Durch die L sei der Zugang zum internationalen Rückversicherungsmarkt eröffnet. Dies sei selbst dann vorteilhaft, wenn von dieser Möglichkeit kein Gebrauch gemacht werde. 4 Eine u.a. für die Streitjahre (2002 bis 2005) durchgeführte Betriebsprüfung ließ den die Rückversicherung betreffenden Teil der Versicherungsprämien bei der Klägerin mangels betrieblicher Veranlassung nicht zum Betriebsausgabenabzug zu und sah ihn als Entnahme an. 5 Dem folgend erließ der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) unter dem 7. November 2008 geänderte Feststellungs- und Gewerbesteuermessbescheide 2002 bis 2005. 6 Der hiergegen gerichtete Einspruch blieb erfolglos. 7 Das Finanzgericht (FG) Münster gab der Klage mit Urteil vom 11. Dezember 2012 12 K 3686/09 G,F statt. Zur Begründung führte es im Wesentlichen aus: Anders als in dem Sachverhalt, der dem Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 15. Februar 2012 I R 19/11 (BFHE 236, 452) zugrunde gelegen habe, seien die Erstversicherer mit Blick auf die rückgedeckten Risiken im Streitfall zwar lediglich als Zahlstellen für die L anzusehen. Gleichwohl seien die Prämien, die die Klägerin über die Erstversicherer an die L geleistet habe, für die Klägerin Betriebsausgaben. Es bestünden zu versichernde Risiken, die die Klägerin im wirtschaftlichen Ergebnis bei der L versichert habe, einer juristischen Person, die zwar in einem Konzernverbund mit der Klägerin stehe, an der die Klägerin jedoch selbst nicht beteiligt sei. Die L sei eine in einem Staat der Europäischen Union zugelassene Rückversicherungsgesellschaft. Anhaltspunkte dafür, dass die Höhe der Versicherungsprämien ohne wirtschaftlichen Hintergrund festgesetzt worden sei, seien nicht ersichtlich. Die Versicherungsprämien würden rechtlich im Verhältnis Erstversicherer/Klägerin festgesetzt. Die Erstversicherer, fremde Dritte, unterlägen der Versicherungsaufsicht in Deutschland bzw. Österreich, so dass auch insoweit von versicherungsaufsichtsrechtlich nicht zu beanstandenden Versicherungsprämien auszugehen sei. Es lägen am Markt zu versichernde Risiken vor, die durch der Höhe nach nicht zu beanstandende Prämien versichert seien. Im Übrigen gebe es beachtliche wirtschaftliche Gründe für die gewählte Gestaltung. Neben den Gesichtspunkten der Kostenoptimierung, Risikoallokation und Risikoausgleich im Konzernverbund unterliege die L als Rückversicherungs-Captive einer weitgehend eingeschränkten Versicherungsaufsicht in B und geringeren Anforderungen an die Kapitalisierung der Gesellschaft und an deren Solvabilität. Außerdem werde sie vom Erstversicherer von der Schadensbearbeitung entlastet. 8 Mit seiner hiergegen gerichteten Revision rügt das FA eine Verletzung materiellen Rechts. 9 Es beantragt,
das angegriffene FG-Urteil auch insoweit aufzuheben und die Klage abzuweisen, als sie die Gewerbesteuermessbeträge 2002 bis 2005 und die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen 2002 bis 2005 betreffen. 10 Die Klägerin beantragt,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen. 11 Hinsichtlich der zunächst auch noch streitigen gesonderten Feststellung des vortragsfähigen Gewerbeverlustes auf den 31. Dezember 2002 ist der am 21. Juli 2016 ergangene Gerichtsbescheid des Senats rechtskräftig geworden, da insoweit kein Antrag auf Durchführung einer mündlichen Verhandlung gestellt worden ist. Im Übrigen gilt der Gerichtsbescheid infolge des Antrags des FA als nicht ergangen.
Entscheidungsgründe12 II. Die Revision des FA hat hinsichtlich des demnach nur noch anhängigen Verfahrens betreffend die Gewerbesteuermessbeträge 2002 bis 2005 und die gesonderte und einheitliche Feststellung von Besteuerungsgrundlagen 2002 bis 2005 Erfolg. Sie führt insoweit zur Aufhebung des angegriffenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).13 Denn die bisherigen Feststellungen des FG rechtfertigen nicht seine Entscheidung, dass die streitigen Prämien, die die Klägerin für den bei der L rückversicherten Umfang an die Y-AG und die X-AG gezahlt hat, als Betriebsausgaben zu berücksichtigen sind.14 1. Nach § 4 Abs. 4 des Einkommensteuergesetzes in der in den Streitjahren anzuwendenden Fassung (EStG) sind Betriebsausgaben die Aufwendungen, die durch den Betrieb veranlasst sind. Zu derartigen Aufwendungen gehören grundsätzlich auch Prämienzahlungen, die ein Unternehmen wie die Klägerin aufgrund eines Vertrags an ein Versicherungsunternehmen entrichtet, bei dem es betrieblich begründete Schadensrisiken versichert hat. Betrieblich veranlasst sind derartige Zahlungen jedoch dann nicht, wenn sie wirtschaftlich nicht auf dem schuldrechtlich Vereinbarten beruhen, sondern aus außerbetrieblichen Gründen erbracht werden.15 2. Grundsätzlich sind bei gegenseitigen Verträgen die zivilrechtlichen Vereinbarungen auch für Zwecke der Besteuerung maßgebend, da der natürliche Interessengegensatz der Vertragspartner im Allgemeinen die Vermutung begründet, dass Ausgaben, die auf einem gegenseitigen Vertrag beruhen, auch i.S. des § 4 Abs. 4 EStG durch den Betrieb veranlasst sind. Fehlt es allerdings an einem solchen Interessengegensatz, so bedarf es einer konkreten Überprüfung aufgrund einer Gesamtwürdigung der Umstände des Einzelfalls, inwieweit Zahlungen wirtschaftlich auf dem schuldrechtlich Vereinbarten beruhen und damit durch den Betrieb veranlasst sind, oder ob sie aus sonstigen und außerbetrieblich veranlassten Rechtsgründen erbracht werden. Im Rahmen der danach vorzunehmenden Gesamtwürdigung der Umstände des Einzelfalls kommt den Kriterien des Fremdvergleichs lediglich indizielle Bedeutung zu. Insbesondere schließt nicht jede Abweichung vom Üblichen schon die betriebliche Veranlassung aus (vgl. BFH-Urteile vom 29. Juli 2015 IV R 16/12, und vom 16. Oktober 2014 IV R 15/11, BFHE 247, 410, BStBl II 2015, 467). An dem natürlichen Interessengegensatz, der eine entsprechende Überprüfung eines zivilrechtlichen Vertrags entbehrlich macht, fehlt es z.B. regelmäßig bei Verträgen zwischen dem gleichen Konzern zugehörigen Unternehmen (vgl. BFH-Urteile vom 10. April 2013 I R 45/11, BFHE 241, 332, BStBl II 2013, 771, Rz 33 f., und vom 23. Juni 1993 I R 72/92, BFHE 172, 51, BStBl II 1993, 801).16 3. Im Streitfall wurden zivilrechtliche Verträge zwar lediglich zwischen der Klägerin und der X-AG bzw. der Y-AG als Erstversicherern sowie zwischen diesen Versicherungsgesellschaften und der L als Rückversicherer, und somit jeweils zwischen fremden Dritten abgeschlossen. Nach den Feststellungen des FG waren die Erstversicherer jedoch berechtigt, der Klägerin im Schadensfall die Einrede des vorherigen Eingangs der Zahlungen der L entgegenzuhalten. Die Erstversicherer mussten im Schadensfall an die Klägerin danach Leistungen nur erbringen, wenn die L zuvor ihnen gegenüber ihrer Zahlungspflicht aus dem Rückversicherungsverhältnis nachgekommen war. Die Erstversicherer konnten sich gegenüber der Klägerin damit auch auf eine etwaige Zahlungsunfähigkeit der L berufen.17 a) Zu Recht ist das FG deshalb davon ausgegangen, dass die Erstversicherer insoweit keinerlei eigenes Versicherungsrisiko mehr getragen haben, sondern wirtschaftlich in diesem Umfang die Rolle einer Zahlstelle übernommen haben, die lediglich die den rückversicherten Teil betreffenden Prämien an die L und --im Schadensfall-- Versicherungsleistungen der L an die Klägerin weiterleitet. Insoweit besteht --entgegen der Auffassung der Klägerin-- ein entscheidender Unterschied zu dem dem BFH-Urteil in BFHE 236, 452 zugrunde liegenden Fall, in dem der dortige Rückversicherer dem Erstversicherer über den rückversicherten Betrag lediglich ein sog. "letter of credit" zur Verfügung zu stellen hatte. Auch wenn dadurch für den Schadensfall eine Zahlung durch den Rückversicherer sichergestellt werden sollte, blieb das Ausfallrisiko, anders als im Streitfall, beim Erstversicherer, der im Schadensfall dem Versicherungsnehmer unabhängig davon zu leisten hatte, ob er seinerseits den Schaden abdeckende Zahlungen aus der Rückversicherung erhalten würde. Den an den Erstversicherer gezahlten Prämien standen danach unmittelbar vom Erstversicherer zu erbringende Leistungen im Schadensfall gegenüber. Da sich Versicherungsnehmer und Erstversicherer als fremde Dritte gegenüberstanden, bestand kein Zweifel daran, dass die Prämienzahlung betrieblich und nicht aus anderen Gründen veranlasst war.18 b) Anders stellt sich die Situation im Streitfall dar. Leistungen im Schadensfall erhält die Klägerin von den Erstversicherern nur, wenn die L ihrerseits zuvor ihrer Leistungsverpflichtung aus den Rückversicherungen nachgekommen ist. Wirtschaftlich betrachtet hat danach die Klägerin das Schadensrisiko im rückversicherten Umfang direkt bei der L und damit bei einem Unternehmen versichert, das der gleichen Unternehmensgruppe wie sie selbst angehört. Soweit danach die Prämien auf den Teil der Versicherung entfallen, den die Erstversicherer bei der L rückversichert haben, bedarf es daher einer konkreten Prüfung, ob die Prämien insoweit betrieblich oder außerbetrieblich veranlasst sind. Nur in dem Umfang, in dem sie betrieblich veranlasst sind, kann die Klägerin sie als Betriebsausgaben abziehen. Im Übrigen sind sie als Entnahmen zu behandeln.19 4. Die Vorentscheidung war aufzuheben. Zwar steht die gewählte Gestaltung als solche einer Anerkennung der streitigen Prämien als Betriebsausgaben im Streitfall nicht entgegen (dazu 4.a). Die bisherigen Feststellungen des FG reichen jedoch nicht aus, um seine Entscheidung zu rechtfertigen, die streitigen Prämien seien angemessen und daher betrieblich veranlasst (dazu 4.b).20 a) Die gewählte Gestaltung als solche steht einer Anerkennung der streitigen Prämien als Betriebsausgaben im Streitfall nicht entgegen.21 Anders als das FA meint, ist eine betriebliche Veranlassung der streitigen Prämienzahlung nicht bereits deshalb abzulehnen, weil die L nur für das Rückversicherungsgeschäft, nicht aber für das Erstversicherungsgeschäft zugelassen ist, die Klägerin also unmittelbar mit der L keinen Erstversicherungsvertrag hätte abschließen können. Dahinstehen kann dabei, ob, wie das FA vorträgt, jedenfalls in den Streitjahren die Anforderungen insbesondere an die Kapitalausstattung für einen Erstversicherer höher waren als für einen Rückversicherer, und die Klägerin das Schadensrisiko aufgrund der gewählten Gestaltung letztlich nur zu "Rückversicherungsbedingungen" und nicht zu "Erstversicherungsbedingungen" versichert hat. Denn die Versicherung von betrieblich bedingten Schadensrisiken ist grundsätzlich auch dann betrieblich veranlasst, wenn sie zu ggf. schlechteren "Rückversicherungsbedingungen" erfolgt.22 Anders als das FG offenbar meint, kommt es für die Frage der Abzugsfähigkeit der streitigen Prämien auch nicht darauf an, ob die nach ausländischem Recht für das Rückversicherungsgeschäft zugelassene L in den Streitjahren über hinreichende Mittel zur Schadensbegleichung verfügt hat und ihren Versicherungspflichten nachkommen konnte. Entscheidend ist allein, dass sie nach ausländischem Recht in den Streitjahren für das Rückversicherungsgeschäft zugelassen war. Dass die Versicherung für die Klägerin im Ergebnis zu ggf. schlechteren "Rückversicherungsbedingungen" und mit einem erhöhten Ausfallrisiko der L erfolgte, ist lediglich bei der Prüfung der Angemessenheit der Prämienhöhe zu berücksichtigen.23 b) Die bisherigen Feststellungen des FG rechtfertigen jedoch nicht seine Entscheidung, dass die streitigen Prämien angemessen waren, d.h. der Höhe nach dem entsprechen, was ein fremder Dritter unter den Umständen des Streitfalls für den dafür erhaltenen Versicherungsschutz zahlen würde.24 Entgegen der Auffassung des FG kann unter den besonderen Umständen des Streitfalls insoweit nicht ohne weiteres darauf abgestellt werden, dass die Versicherungsprämien rechtlich im Verhältnis Erstversicherer/Klägerin festgesetzt worden seien und diese sich als fremde Dritte gegenüberstünden. Zu Recht weist das FA insoweit darauf hin, dass die Höhe des auf die Rückversicherung entfallenden Teils der Prämien für die Erstversicherer ohne Bedeutung gewesen sein wird, weil sie diese lediglich an die L weitergeleitet haben. Ebenso wenig lässt sich ohne weitere Feststellungen nachvollziehbar beurteilen, ob von einer Angemessenheit der Prämien allein deshalb ausgegangen werden kann, weil die Erstversicherer in Deutschland bzw. Österreich der Versicherungsaufsicht unterliegen. Angesichts des Umstandes, dass wirtschaftlich betrachtet die Klägerin im Umfang der an die L weitergeleiteten Prämien Schadensrisiken bei der L und damit bei einem Unternehmen versichert hat, das der gleichen Unternehmensgruppe wie sie selbst angehört, ist schließlich auch nicht ersichtlich, auf welcher Grundlage das FG zu der Überzeugung gelangen konnte, es gebe keine Anhaltspunkte dafür, dass die Höhe der Versicherungsbeiträge ohne wirtschaftlichen Hintergrund festgesetzt worden sei.25 c) Durch die Aufhebung und Zurückverweisung erhält das FG nunmehr die Gelegenheit, die insoweit erforderlichen Feststellungen dazu zu treffen, ob die Prämien, soweit sie auf die Rückversicherung entfallen, angemessen sind, d.h. dem entsprechen, was ein fremder Dritter für den insoweit wirtschaftlich von der L zu erwartenden Versicherungsschutz zu leisten bereit gewesen wäre.26 Insoweit muss das FG insbesondere ermitteln, wie die Höhe der von der Klägerin gezahlten Prämien, soweit sie auf den rückversicherten Teil entfallen und an die L weitergeleitet wurden, ermittelt wurde, und ob sie --gemessen an dem von der L erhaltenen Versicherungsschutz-- angemessen ist. Hierbei kann von Bedeutung sein, dass die L nur Rückversicherer ist, ggf. niedrigeren aufsichtsrechtlichen Anforderungen entsprechen musste und aufgrund ihrer kapitalmäßigen Ausstattung ggf. ein höheres Ausfallrisiko hatte als ein der deutschen oder österreichischen Versicherungsaufsicht unterliegender Erstversicherer. Ebenso kann zu berücksichtigen sein, dass es sich bei der L um einen gruppeneigenen Rückversicherer handelt, der zur Kostenoptimierung und zum Risikoausgleich in der Unternehmensgruppe gegründet wurde.27 5. Die Kostenentscheidung folgt aus § 143 Abs. 2 FGO.
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