BUNDESFINANZHOF Urteil vom 8.4.2014, IX R 4/13
Anteilsveräußerung - Vertrag zwischen nahen Angehörigen
Leitsätze
1. NV: Haben einander nahe stehende Personen für die Übertragung eines GmbH-Geschäftsanteils keinen oder lediglich einen symbolischen Kaufpreis vereinbart, kann eine Veräußerung (ohne Gegenleistung) nur angenommen werden, wenn feststeht, dass der übertragene Anteil sowohl in den Augen der Vertragsparteien als auch objektiv wertlos war.
2. NV: Die Feststellung der Wertlosigkeit eines Anteils ist eine Schlussfolgerung aus Tatsachen, die allein dem FG als Tatsacheninstanz obliegt. Die Antwort auf die Frage, ob dabei der Substanzwert des Unternehmens generell außer Betracht bleiben müsse, hat weder den Charakter eines Denkgesetzes noch eines Erfahrungssatzes.
Tatbestand1 I. Die Beteiligten streiten darüber, ob Übertragungen von GmbH-Gesellschaftsanteilen vom Vater auf die Kinder zu steuerlich beachtlichen Veräußerungsverlusten geführt haben oder mangels Entgeltlichkeit nicht unter § 17 des Einkommensteuergesetzes (EStG) fallen.2 Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sind Eheleute. Der Kläger war Alleingesellschafter der A-GmbH und der B-GmbH. Mit Verträgen vom 19. Dezember 2007 übertrug der Kläger sämtliche Geschäftsanteile an der A-GmbH auf seinen Sohn und sämtliche Geschäftsanteile an der B-GmbH auf seine Tochter. Der Kaufpreis betrug jeweils 1 EUR. In den Verträgen heißt es dazu, der Kaufpreis trage der dauerhaften Ertraglosigkeit der Gesellschaften Rechnung. Der Gewinn des laufenden Geschäftsjahres sollte dem jeweiligen Käufer zustehen.3 Beide Gesellschaften hatten in den fünf vor der Veräußerung abgeschlossenen Wirtschaftsjahren jeweils nur Verluste erzielt. Kurz vor Übertragung der Geschäftsanteile hatte der Kläger in die A-GmbH … EUR und in die B-GmbH … EUR verdeckt eingelegt und dazu vorgetragen, die Zahlungen hätten dem Ausgleich der verlustbedingt angesammelten Bankverbindlichkeiten gedient und wären in jedem Fall verloren gewesen. Unter Berücksichtigung dieser Einlagen als nachträglicher Anschaffungskosten ermittelte der Kläger aus der Veräußerung der A-GmbH einen Verlust von … EUR und aus der Veräußerung der B-GmbH einen Verlust von … EUR.4 Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) berücksichtigte die Verluste nicht und führte zur Begründung aus, die Anteile seien unentgeltlich übertragen worden (Einkommensteuerbescheid für 2007 vom 5. Februar 2010). Der Einspruch blieb erfolglos. In der Einspruchsentscheidung vom 5. Oktober 2010 bezifferte das FA den Substanzwert der Anteile entsprechend dem bilanziellen Eigenkapital und unter Berücksichtigung der geleisteten Einlagen für die A-GmbH auf … EUR und für die B-GmbH auf … EUR.5 Das Finanzgericht (FG) hat die Klage abgewiesen. Mit der Revision rügen die Kläger die Verletzung materiellen Rechts bei der Bewertung der übertragenen Geschäftsanteile. In der mündlichen Verhandlung haben die Kläger u.a. vorgetragen, der Ansatz des Substanzwerts als Untergrenze bei der Unternehmensbewertung verstoße gegen geltendes Recht (§ 11 Abs. 2 des Bewertungsgesetzes in der im Streitfall anwendbaren Fassung). Er verstoße außerdem gegen Denk- und Erfahrungssätze und sei weder anerkannt noch im Geschäftsleben üblich. Beim Verkauf dauernder Verlustquellen sei es vielmehr üblich, dass der Verkäufer dem Käufer Geld dazu gebe. Das habe der Kläger hier mit Rücksicht auf die Arbeitsplätze und die familiären Beziehungen ebenfalls getan.6 Die Kläger beantragen,
das angefochtene Urteil aufzuheben und den Einkommensteuerbescheid vom 5. Februar 2010 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 5. Oktober 2010 dahingehend zu ändern, dass der Besteuerung negative Einkünfte (des Klägers) aus Gewerbebetrieb in Höhe von … EUR zugrunde gelegt werden.7 Das FA beantragt,
die Revision zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe8 II. Die Revision ist unbegründet und deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--). Das FG hat rechtsfehlerfrei erkannt, dass die Anteilsübertragungen nicht entgeltlich und deshalb keine Veräußerungen waren.9 1. Nach § 17 Abs. 1 Satz 1 EStG gehört zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb auch der Gewinn aus der Veräußerung von Anteilen an einer Kapitalgesellschaft.10 a) Veräußerung ist die Übertragung von Anteilen gegen Entgelt (ständige Rechtsprechung vgl. nur Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 1. August 1996 VIII R 4/92, BFH/NV 1997, 215, und Senatsurteil vom 7. Juli 2011 IX R 2/10, BFHE 234, 199, BStBl II 2012, 20). Der Erwerber muss grundsätzlich eine Gegenleistung erbringen. Eine Veräußerung kann allerdings auch vorliegen, wenn ein Entgelt nicht oder lediglich in symbolischer Höhe von z.B. 1 EUR vereinbart und geleistet wird. Das ist der Fall, wenn der übertragene Anteil sowohl in den Augen der Vertragsparteien als auch objektiv wertlos ist (ständige Rechtsprechung BFH-Urteile vom 5. März 1991 VIII R 163/86, BFHE 164, 50, BStBl II 1991, 630; vom 18. August 1992 VIII R 13/90, BFHE 169, 90, BStBl II 1993, 34; vom 18. August 1992 VIII R 90/89, BFH/NV 1993, 158; vom 6. April 2011 IX R 61/10, BFHE 233, 446, BStBl II 2012, 8).11 b) Ob in einem solchen Fall eine Veräußerung (ohne Entgelt) oder eine Schenkung (ohne Bereicherung) vorliegt, richtet sich nach dem Gesamtbild der objektiven Umstände sowie dem Willen und den Vorstellungen der Parteien (BFH-Urteil in BFHE 164, 50, BStBl II 1991, 630; BFH-Beschluss vom 4. August 2008 IX B 85/08, juris). Bei der Übertragung eines wertlosen GmbH-Anteils ohne Entgelt zwischen fremden Dritten ist in der Regel eine Veräußerung anzunehmen (BFH-Urteile in BFHE 169, 90, BStBl II 1993, 34; in BFH/NV 1997, 215). Diese Vermutung hat jedoch keine Grundlage für Verträge zwischen einander nahestehenden Personen, denn bei ihnen kann nicht unterstellt werden, dass sie Leistung und Gegenleistung im Regelfall nach kaufmännischen Gesichtspunkten ausgehandelt haben.12 c) Haben einander nahestehende Personen für die Übertragung eines Anteils keinen oder lediglich einen symbolischen Kaufpreis vereinbart, kann eine Veräußerung (ohne Gegenleistung) nur angenommen werden, wenn feststeht, dass der übertragene Anteil sowohl in den Augen der Vertragsparteien als auch objektiv wertlos ist. Dies erfordert im Regelfall eine Bewertung des Anteils.13 d) Nach der Rechtsprechung des BFH ist die Feststellung der Wertlosigkeit eines Anteils eine Schlussfolgerung aus Tatsachen, die allein dem FG als Tatsacheninstanz obliegt (BFH-Urteil in BFH/NV 1997, 215). In diesem Zusammenhang hat der BFH bislang keine rechtlichen Vorgaben dazu gemacht, welche Tatsachen das FG gegebenenfalls feststellen muss, welche Schlüsse es daraus ziehen darf (BFH-Beschluss vom 30. November 1994 VIII B 28/94, BFH/NV 1995, 386) und nach welcher Methode der Wert eines Anteils zu bestimmen ist. Entscheidend kommt es vielmehr auf die Umstände des Einzelfalls an (BFH-Urteil in BFH/NV 1997, 215).14 2. Nach diesen Maßstäben, zu deren Fortentwicklung der vorliegende Fall keine Veranlassung bietet, ist die Vorentscheidung nicht zu beanstanden.15 a) Ohne Rechtsverstoß ist das FG zu der Überzeugung gelangt, dass die übertragenen Geschäftsanteile nicht wertlos waren. Es hat dies zum einen aus Vertragsformulierungen geschlossen, die darauf hindeuten, dass nach der Vorstellung der Vertragsparteien beide Unternehmen fortgeführt werden sollten. Dass dies beabsichtigt war und auch so geschehen ist, wird auch von den Klägern nicht in Abrede gestellt. Das FG hat deshalb eine Bewertung mit den Zerschlagungswerten im Streitfall abgelehnt. Es hat weiter berücksichtigt, dass der Kläger beide Gesellschaften durch hohe Bareinlagen kurz vor der Übertragung im Außenverhältnis weitgehend entschuldet und dadurch zugleich eine bestehende bilanzielle Überschuldung beseitigt hat. Dabei hat es in Anlehnung an die Beurteilung durch das FA den positiven Substanzwert der Unternehmen (in Höhe des bilanziellen Eigenkapitals) als Indiz für eine Werthaltigkeit der Anteile im Streitfall höher bewertet als die unstreitig in beiden Unternehmen anhaltende negative Ertragssituation.16 b) Diese Würdigung ist zumindest möglich. Sie bindet den Senat deshalb in tatsächlicher Hinsicht (§ 118 Abs. 2 FGO). Es liegt insbesondere weder ein Verstoß gegen Denkgesetze noch gegen Erfahrungssätze vor. Die von den Klägern begehrte höchstrichterliche Aussage, dass eine Berücksichtigung des Substanzwerts bei der Bewertung von Unternehmen generell außer Betracht bleiben müsse, hat weder den Charakter eines Denkgesetzes noch eines Erfahrungssatzes. Es entspricht im Übrigen der Rechtsprechung des BFH, dass der Substanzwert bei der Bewertung von Unternehmen nicht generell unbeachtlich ist (vgl. BFH-Urteile vom 15. September 2004 I R 7/02, BFHE 207, 429, BStBl II 2005, 867, und vom 19. August 2009 III R 79/07, BFH/NV 2010, 610).17 c) Eine andere Bewertung hätten die Kläger vor dem FG nur erreichen können, wenn sie ihre Behauptung, dass beide Gesellschaften wegen anhaltender Verluste für einen Erwerber mit Null anzusetzen waren, substantiiert und nachvollziehbar (z.B. durch ein unabhängiges Sachverständigengutachten) dargelegt hätten. Die allgemeine Aussage, dass dauernde Verluste für eine Bewertung mit Null sprechen, ersetzt nicht den konkreten Vortrag, dass dies auch im Einzelfall so ist. Da das FG nicht festgestellt hat, dass eine Bewertung der übertragenen Gesellschaftsanteile nach Ertragswertgrundsätzen zu einer Bewertung mit Null geführt hätte, bedarf es keiner Entscheidung, ob der Ansatz des Substanzwerts als Untergrenze bei der Unternehmensbewertung rechtsfehlerhaft ist.18 3. Da die Hauptbegründung des Urteils Bestand hat, muss der Senat nicht entscheiden, ob er sich auch der Hilfsbegründung des FG anschließen könnte. Im Ausgangspunkt zutreffend ist das FG allerdings davon ausgegangen, dass auch Verträge über Anteilsveräußerungen i.S. des § 17 EStG dem Fremdvergleich unterliegen, wenn sie unter einander nahestehenden Personen geschlossen werden (BFH-Urteil vom 6. Oktober 2009 IX R 4/09, BFH/NV 2010, 623). Fraglich ist indes, ob die zu beurteilenden Verträge, wie das FG meint, schon deshalb nicht fremdüblich sind, weil die Beteiligten davon abgesehen haben, die Unternehmen vor der Übertragung sachverständig bewerten zu lassen. Insoweit kann aber jedenfalls nicht unwiderleglich von der fehlenden Fremdüblichkeit auf die Unentgeltlichkeit der Übertragung geschlossen werden. Vielmehr muss es den Beteiligten auch in einem solchen Fall möglich sein nachträglich darzulegen und gegebenenfalls zu beweisen, dass der übertragene Anteil wertlos war.19 4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 135 Abs. 2 FGO.
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