BUNDESFINANZHOF Urteil vom 9.12.2014, X R 7/14
Sonderausgabenabzug bei Versorgungsausgleich
Tenor
Die Revision des Klägers gegen das Urteil des Hessischen Finanzgerichts vom 19. März 2013 12 K 765/12 wird als unbegründet zurückgewiesen.
Die Kosten des Revisionsverfahrens hat der Kläger zu tragen.
Tatbestand1 I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) ist nach seiner Scheidung in zweiter Ehe wieder verheiratet. Er ist Rentner und bezieht von seinem früheren Arbeitgeber eine Pension.2 Durch Vertrag mit seiner geschiedenen Frau vom 20. März 2009 hat er ihr an Stelle der Erfüllung des Anspruchs aus § 1587g des Bürgerlichen Gesetzbuchs (BGB) in der bis zum 31. August 2009 geltenden Fassung einen monatlichen Betrag von 1.203 EUR nach § 1587i BGB in der bis zum 31. August 2009 geltenden Fassung abgetreten.3 Der Kläger begehrte im Streitjahr den Abzug von 14.436 EUR als Sonderausgaben nach § 10 Abs. 1 Nr. 1b des Einkommensteuergesetzes (EStG). Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) berücksichtigte --nach Einspruch und zweimaliger Änderung des Bescheids-- lediglich 13.768 EUR. Das FA kürzte dabei den Sonderausgabenabzug entsprechend den Vorgaben im Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen (BMF) vom 9. April 2010 IV C 3-S 2221/09/10024 (BStBl I 2010, 323, dort C.2.) anteilig. Danach kann, wenn im Wege der schuldrechtlichen Ausgleichsrente ein Anrecht auf einen Versorgungsbezug nach § 19 EStG ausgeglichen wird, anteilig der vom Versorgungsempfänger seinem geschiedenen Ehegatten geleistete Teil der Bezüge, die nach Abzug des Versorgungsfreibetrags und des Zuschlags zum Versorgungsfreibetrag nach § 19 Abs. 2 EStG der Besteuerung unterliegen, als Sonderausgaben nach § 10 Abs. 1 Nr. 1b EStG geltend gemacht werden. Der Sonderausgabenabzug wird mithin um denjenigen Prozentsatz gekürzt, mit dem die Versorgungsbezüge beim Versorgungsempfänger gemäß § 19 Abs. 2 EStG steuerfrei sind.4 Die Klage blieb erfolglos. Mit seiner Revision verfolgt der Kläger weiter den ungekürzten Sonderausgabenabzug. Dies entspreche seiner Ansicht nach der Kommentarliteratur.5 Zwar sei zivilrechtlich umstritten, ob die Versorgungsansprüche erfüllungshalber oder an Erfüllungs statt abgetreten würden, aber die Kürzung des Sonderausgabenabzugs sei unabhängig davon unzulässig. Handele es sich um eine Abtretung an Erfüllungs statt, so seien seine Einkünfte um 14.436 EUR herabzusetzen, während die geschiedene Ehefrau entsprechende Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit habe. Dies ergebe sich aus der analogen Anwendung von § 3 Nr. 55a Satz 2 EStG, da der Vorgang der internen Teilung von Versorgungsanwartschaften gleichzustellen sei. Handele es sich hingegen um eine Abtretung erfüllungshalber, so seien die gezahlten 14.436 EUR ebenfalls in voller Höhe als Sonderausgaben abziehbar, während sie bei der geschiedenen Ehefrau zu den sonstigen Einkünften zählten. Das Finanzgericht (FG) beseitige die Gleichheit der Besteuerung bei interner Teilung (durch das Gericht) und schuldrechtlicher Teilung (lediglich im Innenverhältnis) nach dem Gesetz über den Versorgungsausgleich (VersAusglG).6 Bei interner Teilung nach dem VersAusglG seien die Anteile des Ausgleichsberechtigten ebenso wie diejenigen des Ausgleichsverpflichteten nach § 3 Nr. 55a Satz 2 EStG Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit und ermöglichten beiden die Inanspruchnahme des Versorgungsfreibetrags. Bei schuldrechtlicher Teilung sei dies ebenfalls sachgerecht. Tatsächlich erhalte aber nur der Ausgleichsverpflichtete den Versorgungsfreibetrag, da die Einkünfte des Berechtigten nach § 22 Nr. 1c EStG besteuert würden, der keinen Versorgungsfreibetrag vorsehe. Unabhängig von der Frage, ob diese Ungleichbehandlung Bestand haben könne, rechtfertige diese jedenfalls keine Abstriche bei den Sonderausgaben.7 Da die Pension nach § 2 Abs. 1 Satz 1 Nr. 4 EStG in vollem Umfange der Einkommensteuer unterliege, also steuerbar sei, seien nach § 2 Abs. 4 EStG die gesamten Ausgleichszahlungen als Sonderausgaben abziehbar. Dass der Versorgungsbezug in Höhe des Versorgungsfreibetrages und des Zuschlags hierzu steuerfrei sei, schränke die Steuerbarkeit nicht ein. Es widerspräche der Abstufung des § 2 EStG, wenn die nach Abs. 5 zu berücksichtigenden Freibeträge Einfluss auf die nach Abs. 4 --und damit systematisch vorher-- zu berücksichtigenden Sonderausgaben hätten. Die Kürzung der Sonderausgaben um den anteiligen Versorgungsfreibetrag nach § 19 Abs. 2 EStG bewirke vielmehr dessen Verlagerung auf den Ausgleichsberechtigten.8 Der Kläger beantragt sinngemäß,
das FG-Urteil aufzuheben und den Bescheid für 2010 über Einkommensteuer, Kirchensteuer und Solidaritätszuschlag vom 26. August 2011 in der Fassung der Einspruchsentscheidung vom 28. Februar 2012 dahingehend zu ändern, dass Versorgungsausgleichszahlungen in Höhe von insgesamt 14.436 EUR (statt 13.768 EUR) als Sonderausgaben berücksichtigt werden.9 Das FA beantragt,
die Revision zurückzuweisen.10 Es hält die dem BMF-Schreiben entsprechende steuerliche Behandlung für zutreffend. Ein Problem der Gleichbehandlung stelle sich nicht. Es sei steuerrechtlich allgemein anerkannt, dass die Abtretung nach § 1587i BGB nur Sicherungscharakter habe und die Alterseinkünfte wie im Falle des § 1587g BGB in voller Höhe dem zuflössen, der die Anwartschaften ursprünglich erworben habe.
Entscheidungsgründe11 II. Die Revision ist unbegründet und nach § 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zurückzuweisen. Die abgetretenen Bestandteile der Versorgungsbezüge sind Einkünfte des Klägers (dazu unten 1.). Das FG hat zu Recht erkannt, dass dem Kläger hieraus kein weiterer Sonderausgabenabzug zusteht (2.).12 1. Auch die an die geschiedene Ehefrau abgetretenen Teile der Versorgungsbezüge sind zunächst Teil der Einkünfte des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit.13 Eine entsprechende Anwendung von § 3 Nr. 55a Satz 2 EStG kommt nicht in Betracht. Danach gehören die Leistungen aus Anrechten, die im Rahmen der internen Teilung nach dem VersAusglG übertragen wurden, bei der ausgleichsberechtigten Person zu den Einkünften, zu denen die Leistungen bei der ausgleichspflichtigen Person gehören würden, wenn die interne Teilung nicht stattgefunden hätte. § 3 Nr. 55a Satz 1 EStG stellt im Gegenzug diese Leistungen bei dem Ausgleichsverpflichteten steuerfrei.14 a) Dies folgt aus § 10 Abs. 1 Nr. 1b EStG selbst und gilt unabhängig davon, wie der Vorgang zivilrechtlich zu beurteilen ist. Wenn die nach § 1587i BGB abgetretenen Versorgungsansprüche unmittelbar zu Einkünften bei dem Versorgungsempfänger führten und korrespondierend hierzu nicht mehr Bestandteil der Einkünfte bei dem ursprünglichen Berechtigten wären, könnten die entsprechenden Zahlungen niemals Sonderausgaben i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 1b EStG sein. Die Vorschrift regelt aber ausdrücklich, dass Ausgleichszahlungen u.a. nach § 1587i BGB Sonderausgaben sind. Das Verständnis des Klägers führte zu einem unlösbaren Widerspruch zwischen dem Anwendungsbereich eines --entsprechend angewandten-- § 3 Nr. 55a Satz 2 EStG und § 10 Abs. 1 Nr. 1b EStG und ließe letztere Vorschrift leerlaufen.15 b) Aber auch die Fassung und die Entstehungsgeschichte des § 3 Nr. 55a EStG sowie des nachfolgenden § 3 Nr. 55b EStG stehen der vom Kläger angestrebten Lösung entgegen. Beide Vorschriften wurden durch Art. 10 des Gesetzes zur Strukturreform des Versorgungsausgleichs (VAStrRefG) vom 3. April 2009 (BGBl I 2009, 700) in das EStG eingefügt und traten nach Art. 23 Satz 1 VAStrRefG zum 1. September 2009 in Kraft. Sie beziehen sich ausdrücklich auf bestimmte Anrechte, die nach dem VersAusglG übertragen wurden. Zum selben Zeitpunkt ist das in Art. 1 VAStrRefG beschlossene VersAusglG in Kraft getreten. Gleichzeitig wurden nach Art. 3 VAStrRefG die bisherigen §§ 1587 bis 1587p BGB --und damit auch § 1587i BGB-- durch einen Verweis auf das VersAusglG ersetzt und traten mit Ablauf des 31. August 2009 außer Kraft.16 Selbst wenn man § 3 Nrn. 55a, 55b EStG auch auf diejenigen Ausgleichszahlungen nach dem BGB anwenden wollte, die konzeptionell den dort jeweils genannten Ausgleichszahlungen nach dem VersAusglG entsprechen, gehörten die im Streitfall geleisteten Zahlungen nicht in den Anwendungsbereich von § 3 Nrn. 55a, 55b EStG. Beide Vorschriften gelten nicht für alle im Rahmen des VersAusglG vorzunehmenden Ausgleichszahlungen. § 3 Nr. 55a EStG erfasst ausdrücklich die Übertragung von Anrechten im Wege der internen Teilung nach § 10 VersAusglG, § 3 Nr. 55b EStG den geleisteten Ausgleichswert im Rahmen der externen Teilung nach § 14 VersAusglG. Bei beiden Ausgleichsmechanismen handelt es sich um Aufteilungen von Versorgungsansprüchen durch das Familiengericht im Rahmen der Scheidung. Die rein zivilrechtliche Abtretung von Versorgungsansprüchen nach § 1587i BGB steht aber weder der in § 3 Nr. 55a EStG geregelten internen Teilung nach § 10 VersAusglG noch der von § 3 Nr. 55b EStG erfassten externen Teilung nach § 14 VersAusglG gleich. Vielmehr ist die Abtretung von Versorgungsansprüchen durch zivilrechtliche Vereinbarung in §§ 20 bis 26 VersAusglG geregelt. Diese Ausgleichsansprüche werden von den Steuerbefreiungen in § 3 Nrn. 55a, 55b EStG gerade nicht erfasst.17 Folgerichtig sind nach § 10 Abs. 1 Nr. 1b EStG --neben bestimmten Ausgleichszahlungen nach dem BGB-- auch die Ausgleichszahlungen nach §§ 20, 21, 22 und 26 VersAusglG als Sonderausgaben abziehbar. Damit wäre es nicht vereinbar, diese Zahlungen von vornherein als Einkünfte des Ausgleichsberechtigten zu betrachten.18 2. Der Kläger kann keinen weiteren Sonderausgabenabzug beanspruchen.19 a) Nach § 10 Abs. 1 Nr. 1b EStG sind bestimmte Ausgleichszahlungen Sonderausgaben, "soweit die ihnen zu Grunde liegenden Einnahmen bei der ausgleichspflichtigen Person der Besteuerung unterliegen ... ".20 aa) Bereits im Wortlaut bringt die Verknüpfung "soweit" zum Ausdruck, dass die Abziehbarkeit als Sonderausgaben genau mit der Quote erfolgt, zu der die Einnahmen der Besteuerung unterliegen. Die Versorgungsbezüge sind aber nach § 19 Abs. 2 EStG hinsichtlich des Versorgungsfreibetrags sowie des Zuschlags hierzu steuerfrei, unterliegen also insoweit nicht der Besteuerung.21 Die Annahme des Klägers, die Einnahmen unterlägen der Besteuerung i.S. des § 10 Abs. 1 Nr. 1b EStG nur dann nicht, wenn sie nicht steuerbar seien, wohl aber, wenn sie steuerfrei seien, findet weder in dieser Vorschrift noch, wie der Kläger meint, in § 2 EStG eine Stütze. § 10 Abs. 1 Nr. 1b EStG verwendet den Fachbegriff "steuerbar" nicht.22 Auch aus § 2 EStG ergibt sich nicht, dass die Höhe des Sonderausgabenabzugs ohne Berücksichtigung der Freibeträge des § 19 Abs. 2 EStG zu berechnen wäre. Im Gegenteil bestätigt auch § 2 EStG das Verständnis des FA, des BMF und des FG. Ausgangsgröße der Berechnung des zu versteuernden Einkommens sind nach § 2 Abs. 1, 2 EStG die Einkünfte aus den sieben Einkunftsarten. Die Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit nach § 2 Abs. 1 Nr. 4 EStG, um die es hier geht, sind in § 19 EStG definiert. Das bedeutet, dass der Versorgungsfreibetrag nach § 19 Abs. 2 EStG bereits in die Berechnung der Einkünfte nach § 2 Abs. 1, 2 EStG eingeht. Somit mindert er bereits die Summe der Einkünfte und folglich auch den Gesamtbetrag der Einkünfte nach § 2 Abs. 3 EStG, von dem nach § 2 Abs. 4 EStG die Sonderausgaben abgezogen werden. Der Versorgungsfreibetrag des § 19 Abs. 2 EStG führt dazu, dass die Bezüge insoweit bereits dem Grunde nach von der Besteuerung ausgenommen werden. Es handelt sich gerade nicht um einen --einkunftsartübergreifenden-- Freibetrag oder einen anderen Abzugsbetrag nach § 2 Abs. 5 EStG.23 bb) Allein dieses Verständnis ist systemgerecht. Eine andere Betrachtung führte zu dem Ergebnis, dass die Ausgleichszahlungen ausschließlich aus dem steuerpflichtigen Teil der Versorgungsbezüge entrichtet würden. Zu einer derartigen einseitigen Zuordnung besteht kein Anlass. Sie wäre willkürlich. Sind aber die Ausgleichszahlungen anteilig auch dem steuerfreien Teil der Versorgungsbezüge zuzuordnen, so wäre es systemwidrig, gegen § 2 Abs. 4 EStG den Sonderausgabenabzug von Einnahmen zuzulassen, die nicht zum Gesamtbetrag der Einkünfte gehören.24 b) Das Senatsurteil vom 18. September 2003 X R 152/97 (BFHE 203, 337, BStBl II 2007, 749) stützt die Auffassung des Klägers schon deshalb nicht, weil es zu einer anderen Rechtslage ergangen ist.25 Der Senat beurteilte Zahlungen aufgrund eines schuldrechtlichen Versorgungsausgleichs als einen Sonderfall von Versorgungsleistungen nach § 10 Abs. 1 Nr. 1a des im (damaligen) Streitjahr 1992 geltenden EStG. Der Umfang der Abziehbarkeit solcher Zahlungen war nach der damals geltenden Rechtslage davon abhängig, in welchem Umfang vom Zahlungsverpflichteten steuerlich erwirtschaftete Erträge an den Zahlungsempfänger transferiert wurden. Demzufolge wurde zwischen nur mit dem Zinsanteil (dem sog. Ertragsanteil) abhängigen Leibrentenzahlungen und den im vollen Umfang zu berücksichtigenden dauernden Lasten unterschieden. Hieran anknüpfend hat der Senat in seinem Urteil in BFHE 203, 337, BStBl II 2007, 749 den Umfang der abziehbaren schuldrechtlichen Versorgungsleistungen davon abhängig gemacht, ob diese eine vom Zahlungspflichtigen nur mit dem Ertragsanteil zu versteuernde Leibrente oder in vollem Umfang zu besteuernde Lohneinkünfte in Gestalt von Versorgungsbezügen betrafen.26 Nach der im vorliegenden Streitfall einschlägigen Rechtslage hat der Gesetzgeber nach seiner neuen gesetzlichen Konzeption die Abziehbarkeit von Versorgungsleistungen einerseits und von Zahlungen aufgrund eines schuldrechtlichen Versorgungsausgleichs andererseits jeweils eigenständig geregelt und die Abziehbarkeit von Versorgungsausgleichszahlungen davon abhängig gemacht, in welchem Umfang die der Ausgleichszahlung zugrunde liegenden Einnahmen beim Verpflichteten der Besteuerung unterworfen waren. Nach der neuen Konzeption besteht eine materiell-rechtliche Korrespondenz mit dem Umfang der Besteuerung der Einnahmen und der Abziehbarkeit als Sonderausgabe.27 c) Die von dem Kläger herangezogene Kommentarliteratur stützt dessen Auffassung im Ergebnis nicht.28 Zwar formuliert Kulosa (in Herrmann/Heuer/Raupach, § 10 EStG Rz 116), da Versorgungsbezüge i.S. des § 19 EStG in voller Höhe steuerpflichtig seien, sei der gesamte an den ausgleichsberechtigten Ehegatten gezahlte Betrag nach Nr. 1b abzuziehen. Angesichts der unmittelbar vorgeschalteten --und nicht eingegrenzten-- Bezugnahme auf das BMF-Schreiben in BStBl I 2010, 323 ist diese Aussage aber ebenso eingeschränkt zu betrachten wie die entsprechende Aussage im Senatsurteil in BFHE 203, 337, BStBl II 2007, 749.29 Im Ergebnis ist auch Söhn (in: Kirchhof/Söhn/Mellinghoff, EStG, § 10 Rz D 350) nicht anders zu verstehen. Wenn dieser auf die "grundsätzlich" volle Besteuerung der Versorgungsbezüge hinweist, dann impliziert er mit dem Fachbegriff "grundsätzlich", dass Ausnahmen existieren.30 Bei Schmidt/Heinicke (EStG, 33. Aufl., § 10 Rz 67 am Ende) heißt es zunächst, bei Versorgungsbezügen nach § 19 und § 22 Nr. 5 EStG finde eine volle Besteuerung und ein voller Sonderausgabenabzug der (anteiligen) Ausgleichsrente statt. Allerdings heißt es in der letzten Zeile dieser Rz, bei steuerfreien Versorgungsbezügen komme es nicht zum Abzug. Wenn hiernach zwischen --steuerpflichtigen-- Versorgungsbezügen und steuerfreien Versorgungsbezügen differenziert wird, kann das nur bedeuten, dass bei Versorgungsbezügen, die teilweise steuerpflichtig und teilweise steuerfrei sind, gequotelt werden muss.31 d) Soweit der Kläger beanstandet, dass die verschiedenen Arten des Versorgungsausgleichs zu unterschiedlichen steuerlichen Folgen sowohl beim Ausgleichsberechtigten als auch beim Ausgleichsverpflichteten führen können, ist dies eine notwendige Folge der gesetzgeberischen Konzeption. Sie ist letztlich deshalb gerechtfertigt, weil im Rahmen des schuldrechtlichen Versorgungsausgleichs abgetretene Versorgungsbezüge weiterhin zu den steuerbaren Einkünften des Ausgleichspflichtigen gehören, bei der öffentlich-rechtlichen Übertragung von Anrechten nach §§ 10, 14 VersAusglG dieser seine Versorgungsansprüche hingegen verliert.32 3. Der Senat entscheidet im Einverständnis der Beteiligten nach §§ 121 Satz 1, 90 Abs. 2 FGO ohne mündliche Verhandlung.33 4. Die Kostenentscheidung folgt aus § 135 Abs. 2 FGO.
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