BUNDESFINANZHOF Urteil vom 9.4.2013, VIII R 19/11
Aktienoption für Aufsichtsrat - Art, Höhe und Zuflusszeitpunkt der Einkünfte bei Aktienrückgabe innerhalb bestimmter Frist
Leitsätze
1. Nimmt ein Aufsichtsrat einer nicht börsennotierten Aktiengesellschaft an einer Maßnahme zum Bezug neuer Aktien teil, die nur Mitarbeitern und Aufsichtsratsmitgliedern der Gesellschaft eröffnet ist, und hat er die Option, die von ihm gezeichneten Aktien innerhalb einer bestimmten Frist zum Ausgabekurs an die Gesellschaft zurückzugeben, so erzielt er Einkünfte aus selbständiger Arbeit, wenn er die unter dem Ausgabepreis notierenden Aktien innerhalb der vereinbarten Frist zum Ausgabepreis an die Gesellschaft zurückgibt.
2. Die Höhe der Einkünfte bemisst sich nach der Differenz zwischen Ausgabepreis und dem tatsächlichen Wert der Aktien im Zeitpunkt der Ausübung der Option.
3. Der Zufluss erfolgt im Zeitpunkt der Ausübung der Option.
Tatbestand1 I. Die Beteiligten streiten um die Frage, ob aus dem Verkauf von 10 000 Aktien der F-AG im Jahr 2002 ein geldwerter Vorteil bei den Einkünften des Klägers und Revisionsklägers (Kläger) aus selbständiger Arbeit anzusetzen ist.2 Der Kläger und seine Ehefrau, die Klägerin und Revisionsklägerin, werden zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Der Kläger war Vorstand des Aufsichtsrats der nicht börsennotierten F-AG, die im Jahr 2000 im Zuge eines Mitarbeiterbeteiligungsprogramms neue Aktien ausgegeben hat. Zum Erwerb waren Mitarbeiter und Aufsichtsratsmitglieder der F-AG berechtigt. Der Kläger erwarb 2000 insgesamt 10 000 Aktien zum Stückpreis von 11,50 EUR. Ihm war vertraglich die Möglichkeit eingeräumt, die von ihm gezeichneten Aktien bis zum 31. Dezember 2002 zum Ausgabekurs an die F-AG zurückzugeben. Von dieser Möglichkeit machte der Kläger Gebrauch. Nach einer Außenprüfung kam der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) zu dem Schluss, im Zeitpunkt der Rückgabe hätten die Aktien nur noch einen Wert von 4 EUR je Stück besessen. Demgemäß ermittelte das FA für den Kläger einen geldwerten Vorteil von 75.000 EUR und änderte die unter Vorbehalt der Nachprüfung erfolgte Veranlagung für das Streitjahr entsprechend, wobei das FA den geldwerten Vorteil bei den Einkünften des Klägers aus nichtselbständiger Arbeit ansetzte.3 Den dagegen eingelegten Einspruch wies das FA in der Sache als unbegründet zurück; es erfasste indes den geldwerten Vorteil nunmehr bei den Einkünften des Klägers aus selbständiger Arbeit.4 Die dagegen erhobene Klage hatte nur teilweise Erfolg. Im erstinstanzlichen Verfahren einigten sich die Beteiligten auf einen Wert der Aktien zum Zeitpunkt der Rückgabe von 6 EUR (geldwerter Vorteil des Klägers daher nur 5,50 EUR je Aktie). Das Finanzgericht (FG) setzte unter Zugrundelegung dieses Wertes einen geldwerten Vorteil von 55.000 EUR an und wies die Klage im Übrigen ab.5 Mit der Revision rügen die Kläger die Verletzung materiellen Rechts (§ 18 Abs. 1 Nr. 3 des Einkommensteuergesetzes --EStG--).6 Die Kläger beantragen,
das Urteil des Niedersächsischen FG vom 3. März 2010 2 K 324/08 aufzuheben und die Einkommensteuer 2002 unter Änderung des Einkommensteuerbescheides 2002 vom 3. Mai 2010 sowie der Einspruchsentscheidung vom 28. Juli 2008 so weit herabzusetzen, wie sie sich bei einer Verminderung der Einkünfte des Klägers aus selbständiger Arbeit um 55.000 EUR ergibt,
hilfsweise,
den Betrag von 55.000 EUR als Einkünfte des Klägers aus Kapitalvermögen gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1 i.V.m. Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG zu behandeln.7 Das FA beantragt,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe8 II. Die Revision ist unbegründet und deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).9 Die Auffassung des FG, der Kläger habe einen geldwerten Vorteil erlangt, der zu Einnahmen i.S. des § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG führe, weil er die Möglichkeit gehabt habe, die im Zeitpunkt der Rückübertragung nur mit 6 EUR je Aktie zu bewertenden Papiere zum Ausgabepreis von 11,50 EUR an die F-AG zurück zu übertragen, hält der revisionsrechtlichen Überprüfung stand.10 1. Nach § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG zählen Vergütungen für die Tätigkeit als Aufsichtsratsmitglied zu den Einkünften aus selbständiger Arbeit. Darunter können auch geldwerte Vorteile fallen, wie z.B. Sachzuwendungen, sofern diese durch die Tätigkeit des Klägers als Aufsichtsratsmitglied der F-AG veranlasst sind. Zutreffend geht das FG insoweit davon aus, dass hinsichtlich des Umfangs der sachlichen Steuerpflicht von Zuwendungen zwischen den Einkünften aus selbständiger Arbeit und denen aus nichtselbständiger Arbeit kein Unterschied besteht. Zwischen steuerpflichtigen Einnahmen bei den Überschusseinkünften (§ 2 Abs. 2 Nr. 2 EStG) und den gesetzlich nicht definierten Betriebseinnahmen (vgl. dazu Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 27. Mai 1998 X R 17/95, BFHE 186, 256, BStBl II 1998, 618) besteht jedenfalls Übereinstimmung darin, dass die Zuwendung von geldwerten Gütern steuerpflichtig ist, sofern zwischen der Zuwendung und der Einkunftsart ein konkreter sachlicher und wirtschaftlicher Veranlassungszusammenhang gegeben ist (BFH-Urteile in BFHE 186, 256, BStBl II 1998, 618; vom 22. Juli 1988 III R 175/85, BFHE 154, 218, BStBl II 1988, 995; in diesem Sinn auch BFH-Urteil vom 18. September 2012 VI R 90/10, BFHE 239, 221, BStBl II 2013, 289).11 Für die Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit hat der BFH mehrfach entschieden, dass zu den Einnahmen aus dieser Einkunftsart alle Güter zu rechnen sind, die in Geld oder Geldeswert bestehen und die dem Arbeitnehmer aus dem Dienstverhältnis für das Zurverfügungstellen seiner individuellen Arbeit zufließen; d.h. der Vorteil muss mit Rücksicht auf das Dienstverhältnis eingeräumt werden und die Leistung muss sich im weitesten Sinn als Gegenleistung für das Zurverfügungstellen der individuellen Arbeitskraft erweisen (vgl. nur BFH-Urteil vom 19. Juni 2008 VI R 4/05, BFHE 222, 353, BStBl II 2008, 826). Ob die Einnahmen auf einem Leistungsaustausch zwischen Arbeitgeber und Arbeitnehmer beruhen, sie also zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit zählen, oder ob sie aufgrund einer Sonderrechtsbeziehung einer anderen Einkunftsart oder dem nichtsteuerbaren Bereich zuzurechnen sind, ist aufgrund einer tatsächlichen Würdigung der Gesamtumstände des Einzelfalles zu entscheiden, die dem FG als Tatsacheninstanz obliegt (BFH-Urteile in BFHE 222, 353, BStBl II 2008, 826; vom 20. November 2008 VI R 25/05, BFHE 223, 419, BStBl II 2009, 382). Nämliches gilt für die kapitalmäßige Beteiligung eines Arbeitnehmers am Unternehmen seines Arbeitgebers; die Beteiligung kann eine eigenständige Erwerbsgrundlage darstellen, so dass die damit im Zusammenhang stehenden Einnahmen und Aufwendungen keinen Veranlassungszusammenhang zum Arbeitsverhältnis aufweisen.12 Für die verbilligte Überlassung von Aktien ist bereits höchstrichterlich entschieden, dass die Überlassung einen geldwerten Vorteil darstellen und zu Arbeitslohn führen kann, sofern der Vorteil dem Arbeitnehmer "für" seine Arbeitsleistung gewährt wird, d.h. wenn der Vorteil entsprechend den vorstehend genannten Grundsätzen durch das individuelle Dienstverhältnis veranlasst ist (BFH-Urteil vom 1. Februar 2007 VI R 72/05, BFH/NV 2007, 898).13 Da es keine sachliche Rechtfertigung gibt, insoweit zu unterscheiden, ob Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit oder aus selbständiger Tätigkeit gegeben sind, gelten die nämlichen Grundsätze auch dann, wenn Vorteile im Bereich der Einkünfte aus selbständiger Tätigkeit gewährt werden.14 2. Nach diesen Maßstäben ist die Würdigung des FG, der Kläger habe die ihm gewährten Vorteile ausschließlich wegen seiner Tätigkeit als Aufsichtsratsmitglied für die F-AG und damit im Rahmen seiner Einkünfte aus selbständiger Arbeit erlangt, revisionsrechtlich nicht zu beanstanden und für den Senat bindend (§ 118 Abs. 2 FGO). Denn die tatrichterliche Überzeugungsbildung der Vorinstanz (§ 96 Abs. 1 FGO) ist nur insoweit revisibel, als Verstöße gegen die Verfahrensordnung, gegen Denkgesetze oder allgemeine Erfahrungssätze vorliegen (ständige Rechtsprechung, Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 7. Aufl., § 118 Rz 30; Seer in Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, § 118 FGO Rz 87, m.w.N.). Solche Verstöße sind im Streitfall nicht erkennbar.15 Nach der zwischen den Beteiligten unstreitigen vertraglichen Gestaltung hatten lediglich Mitarbeiter der F-AG sowie Aufsichtsratsmitglieder die Möglichkeit, sich mittels Aktienerwerbs an der F-AG zu beteiligen; fremde Dritte hatten diese Möglichkeit nicht, weil das Beteiligungsprogramm allein dazu dienen sollte, Mitarbeiter und Aufsichtsräte an das Unternehmen zu binden. Entsprechendes gilt für die Möglichkeit, die erworbenen Aktien bis zum 31. Dezember 2002 zum Einstandspreis an die F-AG zurückzugeben; auch diese Möglichkeit stand nur Mitarbeitern und Aufsichtsratsmitgliedern der F-AG offen. Diese Möglichkeit der Rückübertragung ist --wie vom FG zutreffend festgestellt-- letztlich untrennbar mit der Tätigkeit des Klägers als Vorsitzender des Aufsichtsrats der F-AG verknüpft und damit Ertrag aus einer Tätigkeit i.S. des § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG und nicht Ertrag einer Beteiligung.16 Demnach hat der Kläger mit der Rückgabe der Aktien zum Ausgabepreis von 11,50 EUR, obwohl deren tatsächlicher Wert im Zeitpunkt der Rückgabe lediglich 6 EUR betrug, einen --der Höhe nach zwischen den Beteiligten unstreitigen-- geldwerten Vorteil i.S. des § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG von 5,50 EUR je Aktie erlangt. Im Ausgleich des zwischenzeitlich eingetretenen Wertverlusts der Aktien liegt der geldwerte Vorteil i.S. des § 18 Abs. 1 Nr. 3 EStG, denn ein fremder Dritter, dem die Möglichkeit der Rückgabe der Aktien zum Ausgabepreis nicht eröffnet gewesen wäre, hätte je Aktie einen Verlust von 5,50 EUR erlitten.17 Zugeflossen ist dieser Vorteil dem Kläger im Streitjahr, d.h. im Zeitpunkt der Ausübung der Option (vgl. BFH-Urteil in BFHE 223, 419, BStBl II 2009, 382 zum Zuflusszeitpunkt bei handelbaren Optionsrechten sowie BFH-Urteil in BFHE 239, 221, BStBl II 2013, 289 zum Zuflusszeitpunkt von Aktienoptionsrechten für Arbeitnehmer erst bei Ausübung der Option). Wenn das FG davon ausgeht, der für den Zufluss beim Kläger im Streitfall maßgebliche Vorteil von 5,50 EUR pro Aktie sei diesem im Zeitpunkt der Rückübertragung gewährt worden, d.h. im Jahr 2002, ist das revisionsrechtlich nicht zu beanstanden. Zum einen handelt es sich beim An- und Verkauf der Aktien um unterschiedliche Rechtsgeschäfte, die eigene steuerrechtliche Folgen auslösen. Zum anderen ist dem Kläger der bei den Aktien eingetretene tatsächliche Wertverlust aufgrund der mit der F-AG vereinbarten Wertsicherungsklausel im Streitjahr erstattet worden.18 3. Unbegründet ist auch der Hilfsantrag der Kläger. Die Auffassung des FG, auf die Gewährung des steuerpflichtigen geldwerten Vorteils des Klägers finde das Halbeinkünfteverfahren gemäß § 20 Abs. 2 EStG a.F. i.V.m. § 3 Nr. 40 Buchst. f EStG a.F. keine Anwendung, ist revisionsrechtlich ebenfalls nicht zu beanstanden. Gemäß § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG a.F. gehören zu den Einkünften aus Kapitalvermögen auch besondere Entgelte oder Vorteile, die neben den in den Abs. 1 und 2 bezeichneten Einnahmen oder an deren Stelle gewährt werden. § 3 Nr. 40 Buchst. f EStG a.F. regelt die Steuerfreiheit der Hälfte der besonderen Entgelte oder Vorteile i.S. des § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG a.F., die neben den in § 20 Abs. 1 Nr. 1 und Abs. 2 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a EStG a.F. bezeichneten Einnahmen oder an deren Stelle gewährt werden. Zwar ist § 20 Abs. 2 Satz 1 Nr. 1 EStG a.F. weit auszulegen und erfasst alle Vermögensmehrungen, die bei wirtschaftlicher Betrachtung ein Entgelt für die Kapitalüberlassung darstellen (BFH-Urteil vom 21. Oktober 1997 VIII R 18/96, BFH/NV 1998, 582, m.w.N.; vgl. dazu auch BFH-Urteile vom 6. April 1993 VIII R 68/90, BFHE 172, 25, BStBl II 1993, 825; vom 16. März 2010 VIII R 4/07, BFHE 229, 141, BFH/NV 2010, 1527). Der hier dem Kläger erstattete Wertverlust ist indes kein Entgelt, das für eine Kapitalüberlassung im weitesten Sinne zugeflossen ist. Der Kläger hat diesen Vorteil nicht erhalten, weil er Aktien der F-AG gegen Entgelt erworben hat, sondern weil ihm als Mitglied des Aufsichtsrats der F-AG die Möglichkeit eröffnet werden sollte, Aktien der F-AG ohne jedes wirtschaftliche Risiko zu zeichnen. Auch wenn der Vorteil an den Erwerb neuer Aktien geknüpft ist, steht doch --so auch die zutreffende Würdigung des FG-- im Vordergrund, dass dieser Vorteil untrennbar mit der persönlichen Eigenschaft des Klägers als Vorstand des Aufsichtsrats der F-AG verknüpft war.
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