BVerwG 10 C 2.04
In der Verwaltungsstreitsache hat der 10. Senat des Bundesverwaltungsgerichts
auf die mündliche Verhandlung vom 27. Oktober 2004
durch den Präsidenten des Bundesverwaltungsgerichts H i e n und die Richter
am Bundesverwaltungsgericht V a l l e n d a r , Prof. Dr. E i c h b e r g e r ,
Dr. N o l t e und D o m g ö r g e n
für Recht erkannt:
Die Revision gegen das Urteil des Schleswig-Holsteinischen Oberverwaltungsgerichts vom 22. Oktober 2003 wird zurückgewiesen.
Die Klägerin trägt die Kosten des Verfahrens.
I
Die Beklagte erhebt auf das Innehaben einer Zweitwohnung im Stadtgebiet eine Zweitwohnungssteuer nach Maßgabe ihrer rückwirkend zum 1. Juli 1995 in Kraft getretenen Zweitwohnungssteuersatzung vom 21. Januar 2000 (ZwStS). Die Steuer beträgt 10 % des Mietwerts der Wohnung vervielfältigt mit dem Verfügbarkeitsgrad. Dieser ist nach § 4 Abs. 5 ZwStS bei eingeschränkter Verfügbarkeit der Zweitwohnung für den Inhaber von bis zu 90 Tagen auf 30 %, bei mittlerer Verfügbarkeit von bis zu 180 Tagen auf 60 % und bei voller Verfügbarkeit von mehr als 180 Tagen auf 100 % festgelegt.
Die in Hamburg wohnende Klägerin ist Eigentümerin einer Zweitwohnung im Stadtgebiet der Beklagten. Sie nutzt die Wohnung sowohl zur Vermietung als auch für den persönlichen Lebensbedarf.
Mit Bescheid vom 11. Juli 2001 zog die Beklagte die Klägerin für das Jahr 2000 zu einer Zweitwohnungssteuer in Höhe von 700,90 DM heran. Hierbei ging sie auf der Grundlage der Angaben der Klägerin von 187 Vermietungstagen im Jahr 2000 und damit von einem Verfügbarkeitsfaktor von 60 % aus. Zugleich wurde der an die Klägerin auf die für das Jahr 2000 geleistete Steuervorauszahlung zurückzuerstattende Betrag auf 467,26 DM festgesetzt.
Nach erfolglosem Widerspruchsverfahren hat die Klägerin Klage erhoben mit dem Ziel, die Zweitwohnungssteuer für das Jahr 2000 mit dem niedrigeren Verfügbarkeitsfaktor von 30 % festzusetzen. Zur Begründung hat sie darauf verwiesen, dass sie ihre Ferienwohnung im Jahre 2000 zur ganzjährigen Vermietung angeboten habe. Eine Mitarbeiterin von ihr sei angewiesen gewesen, ganzjährig - mit Ausnahme der zu Beginn des Urlaubsjahres festgelegten eigenen Nutzungstage - Buchungswünsche entgegenzunehmen und zu bearbeiten. Infolge dessen dürften die bei jeder Vermietungsbemühung unvermeidbaren Leerstandszeiten nicht ihrer Eigennutzung zugerechnet werden.
Gegen das die Klage abweisende Urteil des Verwaltungsgerichts hat die Klägerin Berufung eingelegt. Das Berufungsgericht hat mit Urteil vom 22. Oktober 2003 (2 LB 108/02 - ZKF 2004, 22) die Berufung zurückgewiesen. Nach seiner Auffassung erweist sich der Zweitwohnungssteuerbescheid der Beklagten für das Jahr 2000 im Ergebnis als rechtmäßig. Der Klägerin sei allerdings im rechtlichen Ausgangspunkt darin beizupflichten, dass bei der Mischnutzung von Zweitwohnungen die pauschale Zurechnung der Leerstandszeiten zu den Zeiten der Eigennutzung rechtlich nicht zulässig sei. Im Anschluss an die geänderte Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs zum Einkommensteuerrecht sei auch im Rahmen der Zweitwohnungssteuer bei der Zuordnung der Leerstandszeiten darauf abzustellen, ob diese im Hinblick auf die Verwendung eines anderweitig erzielten Einkommens oder im Hinblick auf die mit der Vermietung erfolgte Einkommenserzielung angefallen seien. Leerstandszeiten einer Ferienwohnung seien zu gleichen Teilen als durch das Vorhalten zur Selbstnutzung und durch das Bereithalten zur Vermietung entstanden anzusehen. Auch bei der nur hälftigen Zuordnung der Leerstandstage zu den Tagen der Eigennutzung verbleibe es im Falle der Klägerin für das Jahr 2000 gleichwohl bei der im angefochtenen Steuerbescheid festgesetzten mittleren Verfügbarkeit von 60 %. Denn nach den Angaben der Klägerin sei von einer tatsächlichen Eigennutzung der Zweitwohnung an 23 Tagen und einer Vermietung an 187 Tagen auszugehen. Rechne man die Hälfte der danach verbleibenden 155 Leerstandstage den Tagen der Eigennutzung zu, verblieben über 100 Verfügbarkeitstage und damit ein Verfügbarkeitsgrad von 60 %.
Hiergegen hat die Klägerin die vom Senat zugelassene Revision eingelegt. Sie erhebt mehrere Verfahrensrügen. In der Sache sei das Berufungsgericht zu Recht der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs zur Aufteilung der Leerstandszeiten gefolgt. Die gegenteilige bisherige Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts widerspreche dem Grundsatz der Verhältnismäßigkeit und dem Prinzip der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit insoweit, als sich der Wohnungsinhaber nachweislich ganzjährig um Vermietung bemühe. In diesen Fällen gebe es zwangsläufig ungewollte Leerstandszeiten, die nicht als Selbstnutzung besteuert werden dürften.
Die Klägerin beantragt,
die Urteile des Schleswig-Holsteinischen Oberverwaltungsgerichts vom 22. Oktober 2003 und des Schleswig-Holsteinischen Verwaltungsgerichts vom 17. Juni 2002 aufzuheben und den Zweitwohnungssteuerbescheid der Beklagten vom 11. Juli 2001 in der Gestalt ihres Widerspruchsbescheids vom 27. Dezember 2001 dahin zu ändern, dass die Zweitwohnungssteuer für das Jahr 2000 auf 350,45 DM und der an die Klägerin zu erstattende Betrag auf 817,71 DM festgesetzt werden.
Die Beklagte beantragt,
die Revision zurückzuweisen.
Zur Begründung trägt sie im Wesentlichen vor, das Urteil des Berufungsgerichts sei zwar im Ergebnis, nicht aber in seinen wesentlichen Begründungselementen richtig. Der Verfügbarkeitsmaßstab des § 4 Abs. 5 ZwStS sei sachgerecht und entspreche dem Steuergerechtigkeitsprinzip. Die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs zur Zurechnung der Leerstandstage im Einkommensteuerrecht sei auf das Zweitwohnungssteuerrecht nicht übertragbar. Die Einkommensteuer knüpfe an die individuelle wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Pflichtigen unter Berücksichtigung seiner persönlichen Umstände an, wohingegen es für den Zweitwohnungssteuermaßstab nicht auf diese persönlich-individuellen Verhältnisse, sondern auf eine typisierend betrachtete, besondere Leistungsfähigkeit ankomme, die sich in der Art der Vermögens- und Einkommensverwendung zeige. Außerdem ziele die Zweitwohnungssteuer im Gegensatz zur Einkommensteuer auf einen Ausgleich der den Gemeinden durch den Leerstand von Ferienwohnungen entstehenden besonderen Belastungen. Hinzu komme, dass sich eine Selbstnutzung der Wohnung durch ihren Inhaber und erst Recht der Umfang der Selbstnutzung im Hinblick auf den besonderen grundrechtlichen Schutz der Privatsphäre durch die gemeindliche Steuerverwaltung nicht zuverlässig feststellen lasse, weshalb ein Zweitwohnungssteuermaßstab, der auf den Umfang der Selbstnutzung abstelle, von vornherein mit einem strukturellen Vollzugshindernis behaftet sei.
II
Die Revision ist unbegründet. Die Verfahrensrügen der Klägerin bleiben ohne Erfolg (1). Die Auffassung des Berufungsgerichts zur Zuordnung der Leerstandszeiten der Zweitwohnung ist zwar mit Bundesrecht nicht vereinbar (2); das Urteil des Berufungsgerichts stellt sich aber aus anderen Gründen im Ergebnis als richtig dar
- § 144 Abs. 4 VwGO (3).
1. Das angefochtene Urteil leidet an keinem erheblichen Verfahrensfehler.
Die Rüge der Klägerin, das Berufungsgericht habe seine richterliche Sachaufklärungspflicht (§ 86 Abs. 3 VwGO) verletzt, weil es den Beweisangeboten zu ihren ganzjährigen Vermietungsbemühungen über ihre Angestellte in der Art einer Vermietungsagentur nicht nachgekommen sei, ist unbegründet. Denn nach der insoweit maßgeblichen materiellrechtlichen Sicht des Berufungsgerichts kam es auf diese Frage nicht an. Das Berufungsgericht hat auch bei Annahme eines ganzjährigen Vermietungsangebots durch die Klägerin keine Veranlassung für eine anderweitige Zuordnung der Leerstandszeiten gesehen (UA S. 7).
Die von der Klägerin erhobene Gehörsrüge ist ebenfalls unbegründet. Das Berufungsgericht hat seiner Entscheidung keinen Prozessstoff zugrunde gelegt, der der Klägerin unbekannt war oder zu dem sie sich nicht hätte ausreichend äußern können. Insbesondere waren die vom Berufungsgericht für seine Berechnung der Verfügbarkeitsdauer herangezogenen Zahlen entweder von der Klägerin selbst vorgetragen (23 Tage eigene Nutzung) oder dem angefochtenen Steuerbescheid zugrunde gelegt (187 Vermietungstage). Ob sie inhaltlich richtig sind, ist grundsätzlich keine Frage des Verfahrens, sondern des materiellen Rechts.
Das angefochtene Urteil stellt schließlich auch keine unzulässige Überraschungsentscheidung zum Nachteil der Klägerin dar. Ein unzulässiges Überraschungsurteil liegt nach ständiger Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts nur dann vor, wenn das Gericht einen bis dahin nicht erörterten rechtlichen oder tatsächlichen Gesichtspunkt zur Grundlage seiner Entscheidung macht und damit dem Rechtsstreit eine Wendung gibt, mit welcher insbesondere der unterlegene Beteiligte nach dem bisherigen Verlauf des Verfahrens nicht zu rechnen brauchte (vgl. etwa BVerwG, Beschluss vom 23. Dezember 1991 - BVerwG 5 B 80.91 - Buchholz 310 § 108 VwGO Nr. 241; Beschluss vom 5. Dezember 2001 - BVerwG 4 B 82.01 - juris; jeweils m.w.N.). Davon kann hier keine Rede sein. Der Gesichtspunkt der hälftigen Teilung der Leerstandstage stand mit dem von der Klägerin selbst zur Begründung ihrer Rechtsauffassung herangezogenen Urteil des Bundesfinanzhofs vom 6. November 2001 (IX R 97/00 - BFHE 197, 151) im Raum. Dass das Urteil des Berufungsgerichts im Ergebnis anders ausfiel, als es die Klägerin den Äußerungen des Gerichts in der mündlichen Verhandlung zu entnehmen können glaubte, begründet regelmäßig - so auch hier - kein unzulässiges Überraschungsurteil (vgl. dazu BVerwG, Beschluss vom 5. Dezember 2001 - BVerwG 4 B 82.01 - a.a.O.).
2. Das Urteil des Berufungsgerichts ist mit Bundesrecht nicht vereinbar, soweit es sich durch die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs veranlasst sieht, die Zuordnung der Leerstandstage gemischt genutzter Zweitwohnungen in Abweichung von der Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts generell lediglich hälftig der Zweitwohnungssteuerpflicht zuzuordnen.
Es ist allerdings zunächst eine Frage des grundsätzlich nicht revisiblen Landesrechts, wie die Gemeinde in ihrer Satzung den Maßstab für die Erhebung der Zweitwohnungssteuer im Einzelnen bestimmt. Auch die Auslegung und Anwendung einer solchen Satzung durch das Berufungsgericht ist der revisionsgerichtlichen Prüfung durch das Bundesverwaltungsgericht grundsätzlich entzogen. Die Entscheidung des Berufungsgerichts ist der revisionsgerichtlichen Kontrolle jedoch insoweit unterworfen, als sie bei der Auslegung und Anwendung der Steuersatzung den mit Art. 105 Abs. 2 a GG bundesrechtlich vorgegebenen Aufwandsbegriff nicht verletzen darf (BVerwG, Urteil vom 29. Januar 2003 - BVerwG 9 C 3.02 - BVerwGE 117, 345 ; stRspr). Dies ist hier jedoch der Fall. Das Berufungsgericht lässt sich bei der Auslegung des Begriffs der Verfügbarkeit der Zweitwohnung im Sinne des § 4 Abs. 5 der Zweitwohnungssteuersatzung der Beklagten (ZwStS) von einem Verständnis des Verhältnisses zwischen einkommensteuerbeachtlicher Einkommenserzielung und die Zweitwohnungssteuerpflicht bestimmender Eigennutzung der Wohnung leiten, das die Eigenständigkeit des die Zweitwohnungssteuer tragenden verfassungsrechtlichen Aufwandsbegriffs verkennt.
a) Das Berufungsgericht hat in dem angefochtenen Urteil die Entscheidung des Bundesfinanzhofs vom 6. November 2001 (BFHE 197, 151) zum Anlass genommen, in Abweichung von seiner bisherigen Rechtsprechung in Fällen gemischt genutzter Zweitwohnungen die Leerstandstage regelmäßig hälftig zwischen dem Vorhalten der Wohnung zur Selbstnutzung und dem Bereithalten zur Vermietung aufzuteilen, selbst wenn - wie hier - die Eigennutzungsmöglichkeit rechtlich nicht ausgeschlossen ist. Das Berufungsgericht hat sich hierbei von den seine bis dahin anders lautende Rechtsprechung aufgebenden Erwägungen des Bundesfinanzhofs leiten lassen, wonach für die Beantwortung der Frage, unter welchen Voraussetzungen bei der Teilvermietung einer Zweitwohnung ein "Totalüberschuss" der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung zu erwarten ist, eine Aufteilung der Leerstandszeiten im Wege der Schätzung vorzunehmen sei, wenn die Selbstnutzung rechtlich jederzeit möglich gewesen ist. Denn die Leerstandszeiten einer Ferienwohnung seien - für sich betrachtet - nicht notwendigerweise Folge einer beabsichtigten Selbstnutzung, sondern könnten auch durch eine beabsichtigte Vermietung verursacht sein. Durch das - saisonabhängige - Vermieten einer Ferienwohnung an wechselnde Feriengäste ergebe sich im Regelfall, dass die Ferienwohnung gewisse Zeiten innerhalb des Jahres leer stehe; in dieser kürzeren Vermietungszeit seien jedoch - bei passabler Auslastung der Ferienwohnung - im Allgemeinen höhere Einnahmen zu erzielen als bei einer ganzjährigen Dauervermietung. Deshalb sei es nicht gerechtfertigt, Leerstandszeiten einer Ferienwohnung von vornherein alleine der Selbstnutzung zuzurechnen, sie seien vielmehr entsprechend dem zeitlichen Verhältnis der tatsächlichen Selbstnutzung zur tatsächlichen Vermietung aufzuteilen oder, wenn sich der Umfang der Selbstnutzung nicht aufklären lasse, zu gleichen Teilen den verschiedenen Nutzungsarten zuzuordnen (BFH, Urteil vom 6. November 2001 a.a.O.; bestätigt in BFH, Urteil vom 5. November 2002 - IX R 18/02 - BFHE 200, 556).
b) Die Übernahme dieser zum Einkommensteuerrecht entwickelten Grundsätze des Bundesfinanzhofs auf das Recht der Zweitwohnungssteuer durch das Berufungsgericht verletzt den verfassungsrechtlichen Aufwandsbegriff des Art. 105 Abs. 2 a GG.
Die Zweitwohnungssteuer ist als Aufwandsteuer im Sinne von Art. 105 Abs. 2 a GG eine Steuer auf die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit, die in der Verwendung des Vermögens oder Einkommens für den persönlichen Lebensbedarf sichtbar wird (BVerfG, Beschluss vom 6. Dezember 1983 - 2 BvR 1275/79 - BVerfGE 65, 325 ). Das Innehaben einer weiteren Wohnung für den persönlichen Lebensbedarf (Zweitwohnung) neben der Hauptwohnung ist ein besonderer Aufwand, der gewöhnlich die Verwendung von finanziellen Mitteln erfordert und in der Regel wirtschaftliche Leistungsfähigkeit zum Ausdruck bringt (BVerfGE 65, 325 ; BVerwG, Urteil vom 26. September 2001 - BVerwG 9 C 1.01 - BVerwGE 115, 165 ). Neben der tatsächlichen Selbstnutzung ist es gerade der Leerstand der Zweitwohnung trotz rechtlich bestehender Nutzungsmöglichkeit, der regelmäßig auf die der Besteuerung zugrunde liegende Leistungsfähigkeit des Wohnungsinhabers schließen lässt. Deshalb betont das Bundesverwaltungsgericht in ständiger Rechtsprechung, dass der von der Aufwandsteuer erfasste konsumtive Aufwand für die persönliche Lebensführung auch ohne tatsächliche Inanspruchnahme der Zweitwohnung vorliegt. Es genügt, dass eine zeitweilige Eigennutzung während des Veranlagungszeitraums rechtlich offen gehalten und die Zweitwohnung damit hierfür vorgehalten wird (BVerwG, Urteil vom 10. Oktober 1995 - BVerwG 8 C 40.93 -
BVerwGE 99, 303 ; Urteil vom 30. Juni 1999 - BVerwG 8 C 6.98 - BVerwGE 109, 188 ; BVerwGE 115, 165 ). Daher geht der Einwand der Klägerin von vornherein fehl, eine Eigennutzung ihrer Zweitwohnung während der gesamten Leerstandstage des Jahres sei ihr schon deshalb nicht möglich, weil sie voll berufstätig sei.
Auch in den Fällen der Mischnutzung, in denen der Zeitwohnungsinhaber die Wohnung sowohl selbst nutzt als auch zur Erzielung von Einkünften vermietet, gilt für die zweitwohnungssteuerrechtliche Bewertung der Leerstandstage im Grundsatz nichts anderes. Zwar ist die Steuer erhebende Gemeinde von Verfassungs wegen gehalten, solche Wohnungen von der örtlichen Aufwandsteuer auszunehmen, die ausschließlich der Erzielung von Einkünften durch Vermietung und Verpachtung dienen und damit als "reine Geld- oder Vermögensanlage" gehalten werden (BVerwG, Urteil vom 26. Juli 1979 - BVerwG 7 C 53.77 - BVerwGE 58, 230 ; BVerwGE 99, 303 ; 115, 165 ). Die Abgrenzung zwischen zweitwohnungssteuerfreier reiner Kapitalanlage und zweitwohnungssteuerpflichtiger Vorhaltung auch für die persönliche Lebensführung hat dabei nach der Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts mit Blick auf die Zweckbestimmung der Zweitwohnung gegebenenfalls anhand einer umfassenden Würdigung aller objektiven Umstände des Einzelfalles zu erfolgen (BVerwGE 99, 303 ; 115, 165 ). Steht indes, wie hier, die Mischnutzung der Zweitwohnung und damit ihre Nutzung zumindest auch zur persönlichen Lebensführung fest, bedarf es der Einzelfall bezogenen Abgrenzung zur "reinen Kapitalanlage" nicht (mehr). Für diese Fälle ist in der Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts geklärt, dass Bundesrecht lediglich aus Gründen der Verhältnismäßigkeit die Bestimmung der Eigennutzungszeiten im Veranlagungsjahr fordert, um eine, gemessen an der Eigennutzungsmöglichkeit, unverhältnismäßige Steuerbelastung auszuschließen (BVerwGE 109, 188 ; 115, 165 ), und dass hierbei Zeiten eines Wohnungsleerstandes, für die eine Eigennutzungsmöglichkeit rechtlich nicht ausgeschlossen worden ist, von Sonderkonstellationen abgesehen, den Zeiträumen zuzurechnen sind, in denen die Wohnung für Zwecke des persönlichen Lebensbedarfs vorgehalten wird (BVerwGE 115, 165 ).
An diesen Grundsätzen hält der Senat fest. Die geänderte Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs zur einkommensteuerrechtlichen Behandlung gemischt genutzter Zweitwohnungen gibt keine Veranlassung, die Zuordnung der Leerstandszeiten im Recht der Zweitwohnungssteuer nunmehr anders zu beurteilen. Sofern das Berufungsgericht demgegenüber die Gleichartigkeit der Zuordnungsfragen in beiden Rechtsgebieten betont (UA S. 6) und es deshalb für geboten hält, die vom Bundesfinanzhof für das Einkommensteuerrecht entwickelten Verteilungskriterien bei den Leerstandszeiten auch für den Bereich der Zweitwohnungssteuer zu übernehmen (UA S. 7), verkennt es den grundsätzlichen Unterschied und die jeweilige rechtliche Selbstständigkeit der beiden Steuerarten.
Die Zweitwohnungssteuer knüpft an das Innehaben der Wohnung und die darin zum Ausdruck kommende Einkommensverwendung an, wohingegen die Einkommensteuer die Einkommenserzielung zum Gegenstand hat und demzufolge nach ihrer gesetzlichen Ausgestaltung die einzelnen Vorgänge der Einkommenserzielung einschließlich der sie mindernden Tatbestände in den Blick nimmt (vgl. etwa Lang, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, 17. Aufl. 2002, § 9 Rn. 42). Was das grundsätzliche Verhältnis beider Steuerarten zueinander angeht, ist in der Rechtsprechung seit langem geklärt, dass die Zweitwohnungssteuer der Einkommensteuer nicht gleichartig im Sinne des Art. 105 Abs. 2 a GG ist (BVerfGE 65, 325 ).
Zwar verlangt, wie ausgeführt, auch die Zweitwohnungssteuer vor dem Hintergrund des sie legitimierenden Aufwandsbegriffs die Unterscheidung danach, welchem Zweck eine Wohnung dient. Ist aber geklärt, dass sie jedenfalls auch zu Zwecken der eigenen Lebensführung genutzt wird, steht die Zweitwohnungssteuerpflicht im Grundsatz fest. Die im Rahmen der Einkommensteuer erforderliche differenzierte Bestimmung und Zuordnung der einzelnen Einkünfte, Werbungskosten und Betriebsausgaben ist der Zweitwohnungssteuer grundsätzlich fremd. Wegen dieses unterschiedlichen Blickwinkels können sich die für die Zweitwohnungssteuer relevanten Leerstandszeiten mit jenen überschneiden, die nach der neuen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs bei der Bestimmung der Einkommenserzielung einkommensmindernd berücksichtigt werden. Im Rahmen der Zweitwohnungssteuererhebung ist bei gemischt genutzten Zweitwohnungen - von hier nicht in Rede stehenden Sonderkonstellationen abgesehen (vgl. dazu BVerwGE 115, 165 ) - jede Leerstandszeit, für die der Wohnungsinhaber die Eigennutzungsmöglichkeit rechtlich nicht ausgeschlossen hat, Ausdruck der Einkommensverwendung zur persönlichen Lebenshaltung; der Wohnungsinhaber kann ungeachtet seiner Vermietungsabsicht auf die Wohnung zugreifen und sie selbst nutzen. Das hat zur Folge, dass solche Leerstandstage einen Bezug zu beiden Steuertatbeständen aufweisen. Sie sind einerseits Ausdruck des mit dem Innehaben der Zweitwohnung getriebenen besonderen Aufwandes für die private Lebensführung und können andererseits nach der für das
Einkommensteuerrecht maßgeblichen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs gemäß der hierfür vorgesehenen pauschalierenden Zuordnung als durch die Vermietungsbemühungen veranlasst anzusehen sein.
Eine solche Überschneidung ist den verschiedenen Steuergegenständen der beiden Steuerarten geschuldet. Dass die damit einher gehende unterschiedliche Behandlung der Leerstandstage als zweitwohnungssteuererheblich einerseits und die Einkünfte mindernd andererseits weder verfassungsrechtlich noch bundesrechtlich verboten ist und die Rechtsordnung auch nicht widersprüchlich macht, hat der Senat in vergleichbarem Zusammenhang bereits zur Erhebung der Zweitwohnungssteuer auf beruflich veranlasste Zweitwohnungen entschieden (BVerwG, Urteil vom 12. April 2000 - BVerwG 11 C 12.99 - BVerwGE 111, 122 ; ebenso BFH, Urteil vom 5. März 1997 - II R 28/95 - BFHE 182, 243 ; vgl. ferner BFH, Urteil vom 15. Oktober 2002 - IX R 58/01 - BStBl II 2003, 287 ).
3. Obwohl die Entscheidungsgründe des angefochtenen Urteils gegen Bundesrecht verstoßen, ist die Revision zurückzuweisen, weil sich das Urteil des Berufungsgerichts aus anderen Gründen als richtig erweist (§ 144 Abs. 4 VwGO). Das Berufungsgericht hat das klageabweisende Urteil des Verwaltungsgerichts im Ergebnis zu Recht aufrechterhalten. Die Festsetzung der Zweitwohnungssteuer mit einem mittleren Verfügbarkeitsgrad von 60 % trifft auch bei der bundesrechtlich gebotenen Berücksichtigung der Leerstandstage zu.
Diese Staffelung des Steuermaßstabs nach dem Verfügbarkeitsgrad in § 4 Abs. 5 ZwStS ist bundesrechtlich nicht zu beanstanden. Zu ihr hat sich die Beklagte ausweislich der von ihr vorgelegten Sitzungsvorlage für die Neufassung der Zweitwohnungssteuersatzung im Januar 2000 durch das Urteil des Bundesverwaltungsgerichts vom 30. Juni 1999 (BVerwG 8 C 6.98 a.a.O.) veranlasst gesehen. In ihm hat das Bundesverwaltungsgericht die Festsetzung einer Zweitwohnungssteuer unter Zugrundelegung der gesamten Jahresrohmiete als "unverhältnismäßig und (...) nicht mehr im Einklang mit der grundsätzlichen Trennung des steuerpflichtigen privaten Aufwands und der Vermietung zur Einkommenserzielung" (a.a.O. S. 191) beurteilt, wenn für den Wohnungsinhaber von vornherein nur eine vertraglich befristete Eigen-
nutzungsmöglichkeit von lediglich vier Wochen im Jahr besteht. Ungeachtet dessen, dass der Senat zwischenzeitlich die Erhebung des vollen Jahresbetrags der Zweitwohnungssteuer als nicht unverhältnismäßig befunden hat, wenn der Inhaber über eine rechtlich gesicherte Eigennutzungsmöglichkeit der Zweitwohnung von mindestens zwei Monaten im Jahr verfügt (BVerwGE 115, 165), liegt die in § 4 Abs. 5 ZwStS von der Beklagten gewählte Staffelung der Verfügbarkeit der Zweitwohnung für den Inhaber im Rahmen ihres satzungsrechtlichen Gestaltungsspielraums.
Die Klägerin konnte im Veranlagungsjahr 2000 in mehr als 90, aber weniger als 180 Tagen über die Wohnung verfügen, was den dem angefochtenen Steuerbescheid zugrunde gelegten Verfügbarkeitsgrad von 60 % bestätigt. Hierbei kann offen bleiben, ob die Klägerin, wie vom Berufungsgericht in Übereinstimmung mit dem Steuerbescheid festgestellt (§ 137 Abs. 2 VwGO), die Wohnung lediglich 187 Tage im Jahr 2000 vermietet hatte, oder ob dies, wie die Klägerin in Übereinstimmung mit ihren aus den Akten ersichtlichen und insoweit von der Beklagten auch nicht bestrittenen Angaben vorträgt, an 197 Tagen der Fall war. Bei 187 Vermietungstagen kommt die Klägerin in dem Schaltjahr 2000 zu einer Verfügbarkeit der Zweitwohnung von 179 Tagen, bei 197 Vermietungstagen zu 169 Tagen Verfügbarkeit. Hierbei sind die nach Abzug der unbestrittenen 23 Tage Eigennutzung verbleibenden Leerstandstage nach Maßgabe der vorstehenden Grundsätze zum bundesrechtlichen Aufwandsbegriff in vollem Umfang den Zeiten der Verfügbarkeit der Zweitwohnung für den Inhaber zuzuschlagen. Denn die Klägerin hatte während dieser Zeit nach ihrem auch insoweit nicht bestrittenen und vom Berufungsgericht als wahr unterstellten Vortrag die Eigennutzung der Wohnung nicht rechtlich ausgeschlossen, sondern lediglich die Wohnung zur ganzjährigen Vermietung angeboten. Dass eine Mitarbeiterin von ihr angewiesen war, ganzjährig - mit Ausnahme der zu Beginn des Urlaubsjahres festgelegten eigenen Nutzungstage - Buchungswünsche entgegenzunehmen und zu bearbeiten, schließt die grundsätzlich gegebene Eigennutzungsmöglichkeit während der trotz der Vermietungsbemühungen verbleibenden Leerstandstage nicht in einer Weise rechtlich aus, die die Zuordnung der Wohnung zur persönlichen Lebensführung während dieser Zeit verbietet. Auch sonst ist keine Sonderkonstellation vorgetragen oder erkennbar, die der Zuordnung aller Leerstandstage zum Zeitraum der Verfügbarkeit entgegensteht.
4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 154 Abs. 2 VwGO.
Gründe
I
Die Beklagte erhebt auf das Innehaben einer Zweitwohnung im Stadtgebiet eine Zweitwohnungssteuer nach Maßgabe ihrer rückwirkend zum 1. Juli 1995 in Kraft getretenen Zweitwohnungssteuersatzung vom 21. Januar 2000 (ZwStS). Die Steuer beträgt 10 % des Mietwerts der Wohnung vervielfältigt mit dem Verfügbarkeitsgrad. Dieser ist nach § 4 Abs. 5 ZwStS bei eingeschränkter Verfügbarkeit der Zweitwohnung für den Inhaber von bis zu 90 Tagen auf 30 %, bei mittlerer Verfügbarkeit von bis zu 180 Tagen auf 60 % und bei voller Verfügbarkeit von mehr als 180 Tagen auf 100 % festgelegt.
Die in Hamburg wohnende Klägerin ist Eigentümerin einer Zweitwohnung im Stadtgebiet der Beklagten. Sie nutzt die Wohnung sowohl zur Vermietung als auch für den persönlichen Lebensbedarf.
Mit Bescheid vom 11. Juli 2001 zog die Beklagte die Klägerin für das Jahr 2000 zu einer Zweitwohnungssteuer in Höhe von 700,90 DM heran. Hierbei ging sie auf der Grundlage der Angaben der Klägerin von 187 Vermietungstagen im Jahr 2000 und damit von einem Verfügbarkeitsfaktor von 60 % aus. Zugleich wurde der an die Klägerin auf die für das Jahr 2000 geleistete Steuervorauszahlung zurückzuerstattende Betrag auf 467,26 DM festgesetzt.
Nach erfolglosem Widerspruchsverfahren hat die Klägerin Klage erhoben mit dem Ziel, die Zweitwohnungssteuer für das Jahr 2000 mit dem niedrigeren Verfügbarkeitsfaktor von 30 % festzusetzen. Zur Begründung hat sie darauf verwiesen, dass sie ihre Ferienwohnung im Jahre 2000 zur ganzjährigen Vermietung angeboten habe. Eine Mitarbeiterin von ihr sei angewiesen gewesen, ganzjährig - mit Ausnahme der zu Beginn des Urlaubsjahres festgelegten eigenen Nutzungstage - Buchungswünsche entgegenzunehmen und zu bearbeiten. Infolge dessen dürften die bei jeder Vermietungsbemühung unvermeidbaren Leerstandszeiten nicht ihrer Eigennutzung zugerechnet werden.
Gegen das die Klage abweisende Urteil des Verwaltungsgerichts hat die Klägerin Berufung eingelegt. Das Berufungsgericht hat mit Urteil vom 22. Oktober 2003 (2 LB 108/02 - ZKF 2004, 22) die Berufung zurückgewiesen. Nach seiner Auffassung erweist sich der Zweitwohnungssteuerbescheid der Beklagten für das Jahr 2000 im Ergebnis als rechtmäßig. Der Klägerin sei allerdings im rechtlichen Ausgangspunkt darin beizupflichten, dass bei der Mischnutzung von Zweitwohnungen die pauschale Zurechnung der Leerstandszeiten zu den Zeiten der Eigennutzung rechtlich nicht zulässig sei. Im Anschluss an die geänderte Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs zum Einkommensteuerrecht sei auch im Rahmen der Zweitwohnungssteuer bei der Zuordnung der Leerstandszeiten darauf abzustellen, ob diese im Hinblick auf die Verwendung eines anderweitig erzielten Einkommens oder im Hinblick auf die mit der Vermietung erfolgte Einkommenserzielung angefallen seien. Leerstandszeiten einer Ferienwohnung seien zu gleichen Teilen als durch das Vorhalten zur Selbstnutzung und durch das Bereithalten zur Vermietung entstanden anzusehen. Auch bei der nur hälftigen Zuordnung der Leerstandstage zu den Tagen der Eigennutzung verbleibe es im Falle der Klägerin für das Jahr 2000 gleichwohl bei der im angefochtenen Steuerbescheid festgesetzten mittleren Verfügbarkeit von 60 %. Denn nach den Angaben der Klägerin sei von einer tatsächlichen Eigennutzung der Zweitwohnung an 23 Tagen und einer Vermietung an 187 Tagen auszugehen. Rechne man die Hälfte der danach verbleibenden 155 Leerstandstage den Tagen der Eigennutzung zu, verblieben über 100 Verfügbarkeitstage und damit ein Verfügbarkeitsgrad von 60 %.
Hiergegen hat die Klägerin die vom Senat zugelassene Revision eingelegt. Sie erhebt mehrere Verfahrensrügen. In der Sache sei das Berufungsgericht zu Recht der Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs zur Aufteilung der Leerstandszeiten gefolgt. Die gegenteilige bisherige Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts widerspreche dem Grundsatz der Verhältnismäßigkeit und dem Prinzip der Besteuerung nach der Leistungsfähigkeit insoweit, als sich der Wohnungsinhaber nachweislich ganzjährig um Vermietung bemühe. In diesen Fällen gebe es zwangsläufig ungewollte Leerstandszeiten, die nicht als Selbstnutzung besteuert werden dürften.
Die Klägerin beantragt,
die Urteile des Schleswig-Holsteinischen Oberverwaltungsgerichts vom 22. Oktober 2003 und des Schleswig-Holsteinischen Verwaltungsgerichts vom 17. Juni 2002 aufzuheben und den Zweitwohnungssteuerbescheid der Beklagten vom 11. Juli 2001 in der Gestalt ihres Widerspruchsbescheids vom 27. Dezember 2001 dahin zu ändern, dass die Zweitwohnungssteuer für das Jahr 2000 auf 350,45 DM und der an die Klägerin zu erstattende Betrag auf 817,71 DM festgesetzt werden.
Die Beklagte beantragt,
die Revision zurückzuweisen.
Zur Begründung trägt sie im Wesentlichen vor, das Urteil des Berufungsgerichts sei zwar im Ergebnis, nicht aber in seinen wesentlichen Begründungselementen richtig. Der Verfügbarkeitsmaßstab des § 4 Abs. 5 ZwStS sei sachgerecht und entspreche dem Steuergerechtigkeitsprinzip. Die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs zur Zurechnung der Leerstandstage im Einkommensteuerrecht sei auf das Zweitwohnungssteuerrecht nicht übertragbar. Die Einkommensteuer knüpfe an die individuelle wirtschaftliche Leistungsfähigkeit des Pflichtigen unter Berücksichtigung seiner persönlichen Umstände an, wohingegen es für den Zweitwohnungssteuermaßstab nicht auf diese persönlich-individuellen Verhältnisse, sondern auf eine typisierend betrachtete, besondere Leistungsfähigkeit ankomme, die sich in der Art der Vermögens- und Einkommensverwendung zeige. Außerdem ziele die Zweitwohnungssteuer im Gegensatz zur Einkommensteuer auf einen Ausgleich der den Gemeinden durch den Leerstand von Ferienwohnungen entstehenden besonderen Belastungen. Hinzu komme, dass sich eine Selbstnutzung der Wohnung durch ihren Inhaber und erst Recht der Umfang der Selbstnutzung im Hinblick auf den besonderen grundrechtlichen Schutz der Privatsphäre durch die gemeindliche Steuerverwaltung nicht zuverlässig feststellen lasse, weshalb ein Zweitwohnungssteuermaßstab, der auf den Umfang der Selbstnutzung abstelle, von vornherein mit einem strukturellen Vollzugshindernis behaftet sei.
II
Die Revision ist unbegründet. Die Verfahrensrügen der Klägerin bleiben ohne Erfolg (1). Die Auffassung des Berufungsgerichts zur Zuordnung der Leerstandszeiten der Zweitwohnung ist zwar mit Bundesrecht nicht vereinbar (2); das Urteil des Berufungsgerichts stellt sich aber aus anderen Gründen im Ergebnis als richtig dar
- § 144 Abs. 4 VwGO (3).
1. Das angefochtene Urteil leidet an keinem erheblichen Verfahrensfehler.
Die Rüge der Klägerin, das Berufungsgericht habe seine richterliche Sachaufklärungspflicht (§ 86 Abs. 3 VwGO) verletzt, weil es den Beweisangeboten zu ihren ganzjährigen Vermietungsbemühungen über ihre Angestellte in der Art einer Vermietungsagentur nicht nachgekommen sei, ist unbegründet. Denn nach der insoweit maßgeblichen materiellrechtlichen Sicht des Berufungsgerichts kam es auf diese Frage nicht an. Das Berufungsgericht hat auch bei Annahme eines ganzjährigen Vermietungsangebots durch die Klägerin keine Veranlassung für eine anderweitige Zuordnung der Leerstandszeiten gesehen (UA S. 7).
Die von der Klägerin erhobene Gehörsrüge ist ebenfalls unbegründet. Das Berufungsgericht hat seiner Entscheidung keinen Prozessstoff zugrunde gelegt, der der Klägerin unbekannt war oder zu dem sie sich nicht hätte ausreichend äußern können. Insbesondere waren die vom Berufungsgericht für seine Berechnung der Verfügbarkeitsdauer herangezogenen Zahlen entweder von der Klägerin selbst vorgetragen (23 Tage eigene Nutzung) oder dem angefochtenen Steuerbescheid zugrunde gelegt (187 Vermietungstage). Ob sie inhaltlich richtig sind, ist grundsätzlich keine Frage des Verfahrens, sondern des materiellen Rechts.
Das angefochtene Urteil stellt schließlich auch keine unzulässige Überraschungsentscheidung zum Nachteil der Klägerin dar. Ein unzulässiges Überraschungsurteil liegt nach ständiger Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts nur dann vor, wenn das Gericht einen bis dahin nicht erörterten rechtlichen oder tatsächlichen Gesichtspunkt zur Grundlage seiner Entscheidung macht und damit dem Rechtsstreit eine Wendung gibt, mit welcher insbesondere der unterlegene Beteiligte nach dem bisherigen Verlauf des Verfahrens nicht zu rechnen brauchte (vgl. etwa BVerwG, Beschluss vom 23. Dezember 1991 - BVerwG 5 B 80.91 - Buchholz 310 § 108 VwGO Nr. 241; Beschluss vom 5. Dezember 2001 - BVerwG 4 B 82.01 - juris; jeweils m.w.N.). Davon kann hier keine Rede sein. Der Gesichtspunkt der hälftigen Teilung der Leerstandstage stand mit dem von der Klägerin selbst zur Begründung ihrer Rechtsauffassung herangezogenen Urteil des Bundesfinanzhofs vom 6. November 2001 (IX R 97/00 - BFHE 197, 151) im Raum. Dass das Urteil des Berufungsgerichts im Ergebnis anders ausfiel, als es die Klägerin den Äußerungen des Gerichts in der mündlichen Verhandlung zu entnehmen können glaubte, begründet regelmäßig - so auch hier - kein unzulässiges Überraschungsurteil (vgl. dazu BVerwG, Beschluss vom 5. Dezember 2001 - BVerwG 4 B 82.01 - a.a.O.).
2. Das Urteil des Berufungsgerichts ist mit Bundesrecht nicht vereinbar, soweit es sich durch die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs veranlasst sieht, die Zuordnung der Leerstandstage gemischt genutzter Zweitwohnungen in Abweichung von der Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts generell lediglich hälftig der Zweitwohnungssteuerpflicht zuzuordnen.
Es ist allerdings zunächst eine Frage des grundsätzlich nicht revisiblen Landesrechts, wie die Gemeinde in ihrer Satzung den Maßstab für die Erhebung der Zweitwohnungssteuer im Einzelnen bestimmt. Auch die Auslegung und Anwendung einer solchen Satzung durch das Berufungsgericht ist der revisionsgerichtlichen Prüfung durch das Bundesverwaltungsgericht grundsätzlich entzogen. Die Entscheidung des Berufungsgerichts ist der revisionsgerichtlichen Kontrolle jedoch insoweit unterworfen, als sie bei der Auslegung und Anwendung der Steuersatzung den mit Art. 105 Abs. 2 a GG bundesrechtlich vorgegebenen Aufwandsbegriff nicht verletzen darf (BVerwG, Urteil vom 29. Januar 2003 - BVerwG 9 C 3.02 - BVerwGE 117, 345 ; stRspr). Dies ist hier jedoch der Fall. Das Berufungsgericht lässt sich bei der Auslegung des Begriffs der Verfügbarkeit der Zweitwohnung im Sinne des § 4 Abs. 5 der Zweitwohnungssteuersatzung der Beklagten (ZwStS) von einem Verständnis des Verhältnisses zwischen einkommensteuerbeachtlicher Einkommenserzielung und die Zweitwohnungssteuerpflicht bestimmender Eigennutzung der Wohnung leiten, das die Eigenständigkeit des die Zweitwohnungssteuer tragenden verfassungsrechtlichen Aufwandsbegriffs verkennt.
a) Das Berufungsgericht hat in dem angefochtenen Urteil die Entscheidung des Bundesfinanzhofs vom 6. November 2001 (BFHE 197, 151) zum Anlass genommen, in Abweichung von seiner bisherigen Rechtsprechung in Fällen gemischt genutzter Zweitwohnungen die Leerstandstage regelmäßig hälftig zwischen dem Vorhalten der Wohnung zur Selbstnutzung und dem Bereithalten zur Vermietung aufzuteilen, selbst wenn - wie hier - die Eigennutzungsmöglichkeit rechtlich nicht ausgeschlossen ist. Das Berufungsgericht hat sich hierbei von den seine bis dahin anders lautende Rechtsprechung aufgebenden Erwägungen des Bundesfinanzhofs leiten lassen, wonach für die Beantwortung der Frage, unter welchen Voraussetzungen bei der Teilvermietung einer Zweitwohnung ein "Totalüberschuss" der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung zu erwarten ist, eine Aufteilung der Leerstandszeiten im Wege der Schätzung vorzunehmen sei, wenn die Selbstnutzung rechtlich jederzeit möglich gewesen ist. Denn die Leerstandszeiten einer Ferienwohnung seien - für sich betrachtet - nicht notwendigerweise Folge einer beabsichtigten Selbstnutzung, sondern könnten auch durch eine beabsichtigte Vermietung verursacht sein. Durch das - saisonabhängige - Vermieten einer Ferienwohnung an wechselnde Feriengäste ergebe sich im Regelfall, dass die Ferienwohnung gewisse Zeiten innerhalb des Jahres leer stehe; in dieser kürzeren Vermietungszeit seien jedoch - bei passabler Auslastung der Ferienwohnung - im Allgemeinen höhere Einnahmen zu erzielen als bei einer ganzjährigen Dauervermietung. Deshalb sei es nicht gerechtfertigt, Leerstandszeiten einer Ferienwohnung von vornherein alleine der Selbstnutzung zuzurechnen, sie seien vielmehr entsprechend dem zeitlichen Verhältnis der tatsächlichen Selbstnutzung zur tatsächlichen Vermietung aufzuteilen oder, wenn sich der Umfang der Selbstnutzung nicht aufklären lasse, zu gleichen Teilen den verschiedenen Nutzungsarten zuzuordnen (BFH, Urteil vom 6. November 2001 a.a.O.; bestätigt in BFH, Urteil vom 5. November 2002 - IX R 18/02 - BFHE 200, 556).
b) Die Übernahme dieser zum Einkommensteuerrecht entwickelten Grundsätze des Bundesfinanzhofs auf das Recht der Zweitwohnungssteuer durch das Berufungsgericht verletzt den verfassungsrechtlichen Aufwandsbegriff des Art. 105 Abs. 2 a GG.
Die Zweitwohnungssteuer ist als Aufwandsteuer im Sinne von Art. 105 Abs. 2 a GG eine Steuer auf die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit, die in der Verwendung des Vermögens oder Einkommens für den persönlichen Lebensbedarf sichtbar wird (BVerfG, Beschluss vom 6. Dezember 1983 - 2 BvR 1275/79 - BVerfGE 65, 325 ). Das Innehaben einer weiteren Wohnung für den persönlichen Lebensbedarf (Zweitwohnung) neben der Hauptwohnung ist ein besonderer Aufwand, der gewöhnlich die Verwendung von finanziellen Mitteln erfordert und in der Regel wirtschaftliche Leistungsfähigkeit zum Ausdruck bringt (BVerfGE 65, 325 ; BVerwG, Urteil vom 26. September 2001 - BVerwG 9 C 1.01 - BVerwGE 115, 165 ). Neben der tatsächlichen Selbstnutzung ist es gerade der Leerstand der Zweitwohnung trotz rechtlich bestehender Nutzungsmöglichkeit, der regelmäßig auf die der Besteuerung zugrunde liegende Leistungsfähigkeit des Wohnungsinhabers schließen lässt. Deshalb betont das Bundesverwaltungsgericht in ständiger Rechtsprechung, dass der von der Aufwandsteuer erfasste konsumtive Aufwand für die persönliche Lebensführung auch ohne tatsächliche Inanspruchnahme der Zweitwohnung vorliegt. Es genügt, dass eine zeitweilige Eigennutzung während des Veranlagungszeitraums rechtlich offen gehalten und die Zweitwohnung damit hierfür vorgehalten wird (BVerwG, Urteil vom 10. Oktober 1995 - BVerwG 8 C 40.93 -
BVerwGE 99, 303 ; Urteil vom 30. Juni 1999 - BVerwG 8 C 6.98 - BVerwGE 109, 188 ; BVerwGE 115, 165 ). Daher geht der Einwand der Klägerin von vornherein fehl, eine Eigennutzung ihrer Zweitwohnung während der gesamten Leerstandstage des Jahres sei ihr schon deshalb nicht möglich, weil sie voll berufstätig sei.
Auch in den Fällen der Mischnutzung, in denen der Zeitwohnungsinhaber die Wohnung sowohl selbst nutzt als auch zur Erzielung von Einkünften vermietet, gilt für die zweitwohnungssteuerrechtliche Bewertung der Leerstandstage im Grundsatz nichts anderes. Zwar ist die Steuer erhebende Gemeinde von Verfassungs wegen gehalten, solche Wohnungen von der örtlichen Aufwandsteuer auszunehmen, die ausschließlich der Erzielung von Einkünften durch Vermietung und Verpachtung dienen und damit als "reine Geld- oder Vermögensanlage" gehalten werden (BVerwG, Urteil vom 26. Juli 1979 - BVerwG 7 C 53.77 - BVerwGE 58, 230 ; BVerwGE 99, 303 ; 115, 165 ). Die Abgrenzung zwischen zweitwohnungssteuerfreier reiner Kapitalanlage und zweitwohnungssteuerpflichtiger Vorhaltung auch für die persönliche Lebensführung hat dabei nach der Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts mit Blick auf die Zweckbestimmung der Zweitwohnung gegebenenfalls anhand einer umfassenden Würdigung aller objektiven Umstände des Einzelfalles zu erfolgen (BVerwGE 99, 303 ; 115, 165 ). Steht indes, wie hier, die Mischnutzung der Zweitwohnung und damit ihre Nutzung zumindest auch zur persönlichen Lebensführung fest, bedarf es der Einzelfall bezogenen Abgrenzung zur "reinen Kapitalanlage" nicht (mehr). Für diese Fälle ist in der Rechtsprechung des Bundesverwaltungsgerichts geklärt, dass Bundesrecht lediglich aus Gründen der Verhältnismäßigkeit die Bestimmung der Eigennutzungszeiten im Veranlagungsjahr fordert, um eine, gemessen an der Eigennutzungsmöglichkeit, unverhältnismäßige Steuerbelastung auszuschließen (BVerwGE 109, 188 ; 115, 165 ), und dass hierbei Zeiten eines Wohnungsleerstandes, für die eine Eigennutzungsmöglichkeit rechtlich nicht ausgeschlossen worden ist, von Sonderkonstellationen abgesehen, den Zeiträumen zuzurechnen sind, in denen die Wohnung für Zwecke des persönlichen Lebensbedarfs vorgehalten wird (BVerwGE 115, 165 ).
An diesen Grundsätzen hält der Senat fest. Die geänderte Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs zur einkommensteuerrechtlichen Behandlung gemischt genutzter Zweitwohnungen gibt keine Veranlassung, die Zuordnung der Leerstandszeiten im Recht der Zweitwohnungssteuer nunmehr anders zu beurteilen. Sofern das Berufungsgericht demgegenüber die Gleichartigkeit der Zuordnungsfragen in beiden Rechtsgebieten betont (UA S. 6) und es deshalb für geboten hält, die vom Bundesfinanzhof für das Einkommensteuerrecht entwickelten Verteilungskriterien bei den Leerstandszeiten auch für den Bereich der Zweitwohnungssteuer zu übernehmen (UA S. 7), verkennt es den grundsätzlichen Unterschied und die jeweilige rechtliche Selbstständigkeit der beiden Steuerarten.
Die Zweitwohnungssteuer knüpft an das Innehaben der Wohnung und die darin zum Ausdruck kommende Einkommensverwendung an, wohingegen die Einkommensteuer die Einkommenserzielung zum Gegenstand hat und demzufolge nach ihrer gesetzlichen Ausgestaltung die einzelnen Vorgänge der Einkommenserzielung einschließlich der sie mindernden Tatbestände in den Blick nimmt (vgl. etwa Lang, in: Tipke/Lang, Steuerrecht, 17. Aufl. 2002, § 9 Rn. 42). Was das grundsätzliche Verhältnis beider Steuerarten zueinander angeht, ist in der Rechtsprechung seit langem geklärt, dass die Zweitwohnungssteuer der Einkommensteuer nicht gleichartig im Sinne des Art. 105 Abs. 2 a GG ist (BVerfGE 65, 325 ).
Zwar verlangt, wie ausgeführt, auch die Zweitwohnungssteuer vor dem Hintergrund des sie legitimierenden Aufwandsbegriffs die Unterscheidung danach, welchem Zweck eine Wohnung dient. Ist aber geklärt, dass sie jedenfalls auch zu Zwecken der eigenen Lebensführung genutzt wird, steht die Zweitwohnungssteuerpflicht im Grundsatz fest. Die im Rahmen der Einkommensteuer erforderliche differenzierte Bestimmung und Zuordnung der einzelnen Einkünfte, Werbungskosten und Betriebsausgaben ist der Zweitwohnungssteuer grundsätzlich fremd. Wegen dieses unterschiedlichen Blickwinkels können sich die für die Zweitwohnungssteuer relevanten Leerstandszeiten mit jenen überschneiden, die nach der neuen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs bei der Bestimmung der Einkommenserzielung einkommensmindernd berücksichtigt werden. Im Rahmen der Zweitwohnungssteuererhebung ist bei gemischt genutzten Zweitwohnungen - von hier nicht in Rede stehenden Sonderkonstellationen abgesehen (vgl. dazu BVerwGE 115, 165 ) - jede Leerstandszeit, für die der Wohnungsinhaber die Eigennutzungsmöglichkeit rechtlich nicht ausgeschlossen hat, Ausdruck der Einkommensverwendung zur persönlichen Lebenshaltung; der Wohnungsinhaber kann ungeachtet seiner Vermietungsabsicht auf die Wohnung zugreifen und sie selbst nutzen. Das hat zur Folge, dass solche Leerstandstage einen Bezug zu beiden Steuertatbeständen aufweisen. Sie sind einerseits Ausdruck des mit dem Innehaben der Zweitwohnung getriebenen besonderen Aufwandes für die private Lebensführung und können andererseits nach der für das
Einkommensteuerrecht maßgeblichen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs gemäß der hierfür vorgesehenen pauschalierenden Zuordnung als durch die Vermietungsbemühungen veranlasst anzusehen sein.
Eine solche Überschneidung ist den verschiedenen Steuergegenständen der beiden Steuerarten geschuldet. Dass die damit einher gehende unterschiedliche Behandlung der Leerstandstage als zweitwohnungssteuererheblich einerseits und die Einkünfte mindernd andererseits weder verfassungsrechtlich noch bundesrechtlich verboten ist und die Rechtsordnung auch nicht widersprüchlich macht, hat der Senat in vergleichbarem Zusammenhang bereits zur Erhebung der Zweitwohnungssteuer auf beruflich veranlasste Zweitwohnungen entschieden (BVerwG, Urteil vom 12. April 2000 - BVerwG 11 C 12.99 - BVerwGE 111, 122 ; ebenso BFH, Urteil vom 5. März 1997 - II R 28/95 - BFHE 182, 243 ; vgl. ferner BFH, Urteil vom 15. Oktober 2002 - IX R 58/01 - BStBl II 2003, 287 ).
3. Obwohl die Entscheidungsgründe des angefochtenen Urteils gegen Bundesrecht verstoßen, ist die Revision zurückzuweisen, weil sich das Urteil des Berufungsgerichts aus anderen Gründen als richtig erweist (§ 144 Abs. 4 VwGO). Das Berufungsgericht hat das klageabweisende Urteil des Verwaltungsgerichts im Ergebnis zu Recht aufrechterhalten. Die Festsetzung der Zweitwohnungssteuer mit einem mittleren Verfügbarkeitsgrad von 60 % trifft auch bei der bundesrechtlich gebotenen Berücksichtigung der Leerstandstage zu.
Diese Staffelung des Steuermaßstabs nach dem Verfügbarkeitsgrad in § 4 Abs. 5 ZwStS ist bundesrechtlich nicht zu beanstanden. Zu ihr hat sich die Beklagte ausweislich der von ihr vorgelegten Sitzungsvorlage für die Neufassung der Zweitwohnungssteuersatzung im Januar 2000 durch das Urteil des Bundesverwaltungsgerichts vom 30. Juni 1999 (BVerwG 8 C 6.98 a.a.O.) veranlasst gesehen. In ihm hat das Bundesverwaltungsgericht die Festsetzung einer Zweitwohnungssteuer unter Zugrundelegung der gesamten Jahresrohmiete als "unverhältnismäßig und (...) nicht mehr im Einklang mit der grundsätzlichen Trennung des steuerpflichtigen privaten Aufwands und der Vermietung zur Einkommenserzielung" (a.a.O. S. 191) beurteilt, wenn für den Wohnungsinhaber von vornherein nur eine vertraglich befristete Eigen-
nutzungsmöglichkeit von lediglich vier Wochen im Jahr besteht. Ungeachtet dessen, dass der Senat zwischenzeitlich die Erhebung des vollen Jahresbetrags der Zweitwohnungssteuer als nicht unverhältnismäßig befunden hat, wenn der Inhaber über eine rechtlich gesicherte Eigennutzungsmöglichkeit der Zweitwohnung von mindestens zwei Monaten im Jahr verfügt (BVerwGE 115, 165), liegt die in § 4 Abs. 5 ZwStS von der Beklagten gewählte Staffelung der Verfügbarkeit der Zweitwohnung für den Inhaber im Rahmen ihres satzungsrechtlichen Gestaltungsspielraums.
Die Klägerin konnte im Veranlagungsjahr 2000 in mehr als 90, aber weniger als 180 Tagen über die Wohnung verfügen, was den dem angefochtenen Steuerbescheid zugrunde gelegten Verfügbarkeitsgrad von 60 % bestätigt. Hierbei kann offen bleiben, ob die Klägerin, wie vom Berufungsgericht in Übereinstimmung mit dem Steuerbescheid festgestellt (§ 137 Abs. 2 VwGO), die Wohnung lediglich 187 Tage im Jahr 2000 vermietet hatte, oder ob dies, wie die Klägerin in Übereinstimmung mit ihren aus den Akten ersichtlichen und insoweit von der Beklagten auch nicht bestrittenen Angaben vorträgt, an 197 Tagen der Fall war. Bei 187 Vermietungstagen kommt die Klägerin in dem Schaltjahr 2000 zu einer Verfügbarkeit der Zweitwohnung von 179 Tagen, bei 197 Vermietungstagen zu 169 Tagen Verfügbarkeit. Hierbei sind die nach Abzug der unbestrittenen 23 Tage Eigennutzung verbleibenden Leerstandstage nach Maßgabe der vorstehenden Grundsätze zum bundesrechtlichen Aufwandsbegriff in vollem Umfang den Zeiten der Verfügbarkeit der Zweitwohnung für den Inhaber zuzuschlagen. Denn die Klägerin hatte während dieser Zeit nach ihrem auch insoweit nicht bestrittenen und vom Berufungsgericht als wahr unterstellten Vortrag die Eigennutzung der Wohnung nicht rechtlich ausgeschlossen, sondern lediglich die Wohnung zur ganzjährigen Vermietung angeboten. Dass eine Mitarbeiterin von ihr angewiesen war, ganzjährig - mit Ausnahme der zu Beginn des Urlaubsjahres festgelegten eigenen Nutzungstage - Buchungswünsche entgegenzunehmen und zu bearbeiten, schließt die grundsätzlich gegebene Eigennutzungsmöglichkeit während der trotz der Vermietungsbemühungen verbleibenden Leerstandstage nicht in einer Weise rechtlich aus, die die Zuordnung der Wohnung zur persönlichen Lebensführung während dieser Zeit verbietet. Auch sonst ist keine Sonderkonstellation vorgetragen oder erkennbar, die der Zuordnung aller Leerstandstage zum Zeitraum der Verfügbarkeit entgegensteht.
4. Die Kostenentscheidung beruht auf § 154 Abs. 2 VwGO.
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