2009/45 Erlass direkte Bundessteuer
6 Finanzen
Finances
Finanze
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Auszug aus dem Urteil der Abteilung I
i. S. X. gegen Eidgenössische Erlasskommission
A-3663/2007 vom 11. Juni 2009
Erlass der direkten Bundessteuer. Kriterien zum Erlass von Nach-
steuern und Bussen.
Art. 167 DBG. Art. 7 Abs. 1 Bst. a und c Steuererlassverordnung
vom 19. Dezember 1994.
Der Erlass von Übertretungsbussen ist im Steuerrecht des Bun-
des singulär. Bei der Beurteilung des Erlasses von Bussen ist des-
halb ein strenger Massstab angezeigt (E. 2.8.1). Dagegen ist die
erhobene Nachsteuer keine Strafsanktion, stellt sie doch keine
von der eigentlichen Steuerforderung verschiedene öffentlich-
rechtliche Forderung dar (E. 3.1.2.3). Auf den Erlass von Nach-
steuern findet folglich nicht derselbe strenge Massstab Anwen-
dung, wie auf die Beurteilung von Bussen (E. 3.1.2.4).
Remise de l'impôt fédéral direct. Critères applicables à la remise de
rappels d'impôt et à la remise d'amendes.
Art. 167 LIFD. Art. 7 al. 1 let. a et c ordonnance sur les demandes en
remise d'impôt du 19 décembre 1994.
La remise d'amendes pour contravention constitue un cas de fi-
gure singulier en droit fiscal fédéral. L'examen d'une remise
d'amendes est donc soumis à des critères stricts (consid. 2.8.1).
En revanche, le rappel d'impôt perçu n'étant pas une sanction
pénale et ne constituant pas une créance de droit public distincte
de la créance d'impôt proprement dite (consid. 3.1.2.3), les critè-
res applicables à la remise de rappels d'impôt sont moins stricts
que ceux applicables à la remise d'amendes (consid. 3.1.2.4).
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Erlass direkte Bundessteuer 2009/45
Condono dell'imposta federale diretta. Criteri applicabili al condono
di ricuperi d'imposta e al condono di multe.
Art. 167 LIFD. Art. 7 cpv. 1 lett. a e c ordinanza sul condono dell'im-
posta del 19 dicembre 1994.
Il condono di multe comminate in seguito a contravvenzione
costituisce un caso singolare nel diritto fiscale federale. Nell'am-
bito della valutazione del condono di multe vanno perciò appli-
cati dei criteri restrittivi (consid. 2.8.1). Per contro, il ricupero
d'imposta operato non è una sanzione penale e non costituisce
quindi un credito di diritto pubblico distinto dal credito fiscale
stesso (consid. 3.1.2.3). Di conseguenza, nell'ambito della valu-
tazione del condono di ricuperi d'imposta, non vanno applicati
gli stessi criteri restrittivi che valgono nell'ambito della valuta-
zione del condono di multe (consid. 3.1.2.4).
Im Rahmen eines Nachsteuer- und Steuerhinterziehungsverfahrens für
die direkte Bundessteuer der Jahre 2001 und 2006 wurden bei der
Beschwerdeführerin die Nachsteuern erhoben und sie wurde mit einer
Busse belegt. Ihr Gesuch um Erlass der Nachsteuern und der Busse
wurde von der Eidgenössische Erlasskommission für die direkte Bundes-
steuer (EEK) abgewiesen. Die EEK begründete ihren Entscheid unter an-
derem damit, bei hinterzogenen Steuern und Bussen gelte generell eine
strengere Erlasspraxis. Aus diesem Grund sei der Beschwerdeführerin
ein Eingriff in das eigentlich für die Altersvorsorge reservierte Vermögen
zuzumuten.
Die generell strengere Praxis der EEK bei der Beurteilung des Erlasses
der Nachsteuern hält einer Überprüfung des vorliegenden Falles durch
das Bundesverwaltungsgericht (BVGer) nicht Stand.
Das BVGer heisst die Beschwerde gut und hebt den vorinstanzlichen
Entscheid auf.
Aus den Erwägungen:
2.
2.1 Der steuerpflichtigen Person, für die infolge einer Notlage die Be-
zahlung der Steuer, eines Zinses oder einer Busse wegen Übertretung
eine grosse Härte bedeuten würde, können die geschuldeten Beträge
ganz oder teilweise erlassen werden (Art. 167 des Bundesgesetzes vom
14. Dezember 1990 über die direkte Bundessteuer [DBG, SR 642.11]).
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2009/45 Erlass direkte Bundessteuer
Diese Bestimmung wird in der Steuererlassverordnung vom 19. Dezem-
ber 1994 (SR 642.121, nachfolgend: Steuererlassverordnung) konkreti-
siert.
2.2 Der Steuererlass stellt den Verzicht des Gemeinwesens auf einen
ihm zustehenden steuerrechtlichen Anspruch dar, mit welchem das
öffentliche Vermögen vermindert wird (vgl. ERNST BLUMENSTEIN/PETER
LOCHER, System des schweizerischen Steuerrechts, 6. Aufl., Zürich
2002, S. 346 f.).
Ziel und Zweck des Steuererlasses ist es, zu einer langfristigen und dau-
ernden Sanierung der wirtschaftlichen Lage der steuerpflichtigen Person
beizutragen. Bestimmungsgemäss hat er demzufolge der steuerpflich-
tigen Person selbst und nicht ihren Gläubigern zugute zu kommen (Art. 1
Abs. 1 Steuererlassverordnung). Die Gründe für einen Erlass liegen letzt-
lich stets in der « Person » des Steuerschuldners: Diese soll aus huma-
nitären, sozialpolitischen oder volkswirtschaftlichen Gründen nicht in
ihrer wirtschaftlichen Existenz gefährdet werden (vgl. Urteil des BVGer
A-3144/2007 vom 12. Mai 2009 E. 2.1; vgl. MICHAEL BEUSCH, Auswir-
kungen der Rechtsweggarantie von Art. 29a BV auf den Rechtsschutz im
Steuerrecht, in: Archiv für Schweizerisches Abgaberecht [ASA] 73
S. 725). Aus Gründen der rechtsgleichen Behandlung der Steuerpflichti-
gen (Art. 8 der Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossen-
schaft vom 18. April 1999 [BV, SR 101]) muss der Steuererlass aber
seltene Ausnahme bleiben, welche nur unter bestimmten Voraussetzun-
gen gewährt wird (vgl. MICHAEL BEUSCH, in: Martin Zweifel/Peter Athanas
[Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bd. I/2a+b,
2. Aufl., Basel 2008, N. 6 zu Art. 167 DBG, nachfolgend: Kommentar
DBG).
Sind die objektiven (vgl. E. 2.3) und subjektiven (vgl. E. 2.5) Vorausset-
zungen erfüllt, so besteht gemäss klarem Wortlaut von Art. 2 Abs. 1 Steu-
ererlassverordnung ein öffentlichrechtlicher Anspruch auf dessen Ge-
währung. Auch die neuere Lehre spricht sich mehrheitlich für einen
Anspruch auf Erlass aus, sofern die Voraussetzungen im Einzelfall erfüllt
sind. ZWEIFEL und CASANOVA argumentieren mit der Rechtsstaatlichkeit:
Das Vorhandensein eines im Gesetz genannten Erlassgrundes gebe dem
Schuldner einen öffentlichrechtlichen Anspruch auf Erlass (vgl. MARTIN
ZWEIFEL/HUGO CASANOVA, Grundzüge des Steuerrechts, Zürich 2008, § 31
N. 3, 8). BLUMENSTEIN, LOCHER und BEUSCH weisen darauf hin, der Erlass
sei kein Gnadenakt. Die « Kann-Formulierung » von Art. 167 DBG än-
dere am Rechtsanspruch nichts, bringe diese doch lediglich zum Aus-
druck, dass die Behörde bei der Beurteilung, ob die gesetzlich statuierten
640 BVGE / ATAF / DTAF
Erlass direkte Bundessteuer 2009/45
Erlassvoraussetzungen im Einzelfall vorliegen würden, über pflichtge-
mäss auszuübendes Ermessen verfüge (vgl. BLUMENSTEIN/LOCHER, a. a. O.,
S. 348; vgl. BEUSCH, Kommentar DBG, N. 8 zu Art. 167 DBG; für einen
Rechtsanspruch auf Erlass im zeitlichen Geltungsbereich des Bundesrats-
beschlusses vom 9. Dezember 1940 über die Erhebung einer direkten
Bundessteuer [BdBSt; aufgehoben durch Art. 201 DBG]: ERNST
KÄNZIG/URS BEHNISCH, Die Eidgenössischen Steuern, Zölle und Abgaben,
Bd. 4b, Die direkte Bundessteuer, III. Teil, 2. Aufl., Basel 1992, N. 1 zu
Art. 124 BdBSt [die Autoren bringen ebenfalls vor, der Erlass sei kein
Gnadenakt]). Gegen einen Rechtsanspruch sprechen sich – unter Verweis
auf den Wortlaut von Art. 167 DBG – RICHNER, FREI und KAUFMANN aus
(vgl. FELIX RICHNER/WALTER FREI/STEFAN KAUFMANN, Handkommentar zum
DBG, Zürich 2003, N. 4 zu Art. 167 DBG). Ungeachtet des klaren Wort-
lautes der Steuererlassverordnung hat auch das Bundesgericht (BGer) –
gestützt auf die « Kann-Formulierung » von Art. 167 DBG – einen An-
spruch auf Erlass unlängst verneint (vgl. BGE 122 I 373 E. 1
veröffentlicht in ASA 66 S. 774; Urteil des BGer vom 21. Februar 2008,
veröffentlicht in Steuer Revue 5/2008 S. 380 ff. E. 2.2, Urteil des BGer
vom 9. Dezember 2004, veröffentlicht in ASA 68 S. 77 E. 1; vgl. auch
zur ganzen Rechtsprechung [kritisch] ROCCO FILIPPINI/ALESSANDRA
MONDADA, Il condono fiscale nelle imposte dirette: un « diritto »
giustiziabile alla luce dell'art. 29a della Costituzione federale, in: Rivista
ticinese di diritto I-2008, S. 470, 482 f.). Die Rechtsprechung des BGer
ist allerdings nicht ganz einheitlich. So hat es sich in der Vergangenheit
auch schon für einen Erlassanspruch ausgesprochen (vgl. Urteil des
BGer vom 30. April 1975, veröffentlicht in ASA 44 S. 618; vgl. zum
Ganzen auch Urteil des BVGer A-3144/2007 vom 12. Mai 2009 E. 2.5,
Urteil des BVGer A-2250/2007 vom 11. März 2009 E. 5.3).
2.3 Der Steuererlass gehört nicht zur Steuerveranlagung, sondern zum
Steuerbezug (bzw. zur Steuervollstreckung). Ein Erlass kann demnach
nur erfolgen, wenn die Veranlagung abgeschlossen ist und eine rechts-
kräftig festgesetzte Steuer vorliegt, die noch nicht bezahlt ist (vgl. Art. 7
Abs. 2 Steuererlassverordnung; objektive Voraussetzungen). Im Erlass-
verfahren zu prüfen ist demnach ausschliesslich, ob die gesetzlich sta-
tuierten Erlassvoraussetzungen erfüllt sind. In einem solchen Verfahren
kann es demnach nicht um die Revision der Veranlagung und um die Be-
gründetheit der Steuerforderung gehen (Art. 1 Abs. 2 Steuererlassverord-
nung). Die Erlassbehörde ist denn auch nicht befugt, Letztere nachzu-
prüfen (vgl. RICHNER/FREI/KAUFMANN, a. a. O., N. 3 zu Art. 167 DBG;
BEUSCH, Kommentar DBG, N. 7, 12 f. zu Art. 167 DBG; PIERRE CURCHOD,
in: Danielle Yersin/Yves Noël [Hrsg.], Impôt fédéral direct – Commen-
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taire de la Loi sur l'impôt fédéral direct, Basel 2008, N. 1, 15 zu Art. 167
DBG).
2.4 Gegenstand eines Erlassgesuches können Steuern (inkl. Nachsteu-
ern) sein sowie Zinsen oder Bussen wegen Verfahrensverletzungen oder
Übertretungen (Art. 7 Abs. 1 Bst. a–c Steuererlassverordnung). Erlass-
fähig sind demnach auch Bussen für begangene Steuerhinterziehungen
(Art. 175 ff. DBG), nicht aber wegen Vergehen wie Steuerbetrug
(Art. 185 DBG) oder Veruntreuung von Quellensteuern (Art. 187 DBG).
Die Aufzählung ist abschliessend (vgl. BEUSCH, Kommentar DBG, N. 10
zur Art. 167 DBG).
2.5 Das Gesetz nennt zwei subjektive Voraussetzungen, die einen Er-
lass der geschuldeten Abgaben zu rechtfertigen vermögen. Es sind dies
das Vorliegen einer Notlage und die grosse Härte (vgl. Art. 167 DBG,
E. 2.1). Wenngleich es zu deren Bestimmung objektive Prüfpunkte gibt,
sind diese Voraussetzungen bei jedem Steuerpflichtigen anhand sämtli-
cher Umstände des konkreten Einzelfalles abzuklären (vgl. BEUSCH,
Kommentar DBG, N. 13 zu Art. 167 DBG).
2.6 Die erste im Gesetz genannte Voraussetzung – das Vorliegen einer
Notlage – wird in Art. 9 Abs. 1 der Steuererlassverordnung konkretisiert.
2.6.1 Demnach liegt eine solche vor, wenn der ganze geschuldete Be-
trag in einem Missverhältnis zur finanziellen Leistungsfähigkeit der steu-
erpflichtigen Person steht. Bei natürlichen Personen ist ein Missverhält-
nis dann gegeben, wenn die Steuerschuld trotz Einschränkung der
Lebenshaltungskosten auf das Existenzminimum in absehbarer Zeit nicht
vollumfänglich beglichen werden kann (Art. 9 Abs. 1 Steuererlass-
verordnung).
2.6.2 Unter Vorbehalt von Art. 10 Steuererlassverordnung ist es uner-
heblich, aus welchem Grund die steuerpflichtige Person in die geltend
gemachte Notlage geraten ist (Art. 2 Abs. 2 Steuererlassverordnung).
Dieser Vorbehalt bezieht sich – entgegen der zu unpräzisen Nennung –
nur auf Art. 10 Abs. 2 Steuererlassverordnung (zu dieser Bestimmung
sogleich E. 2.6.3; vgl. BEUSCH, Kommentar DBG, N. 14 zu Art. 167
DBG). Mögliche Ursachen für eine derartige Notlage werden beispiel-
haft in Art. 10 Abs. 1 Steuerlassverordnung genannt. Dazu gehört unter
anderem eine starke Überschuldung als Folge von ausserordentlichen
Aufwendungen, die in den persönlichen Verhältnissen begründet sind
und für die die steuerpflichtige Person nicht einzustehen hat (Art. 10
Abs. 1 Bst. b Steuererlassverordnung).
642 BVGE / ATAF / DTAF
Erlass direkte Bundessteuer 2009/45
2.6.3 Eine einschränkende Ausnahme vom Grundsatz, wonach es auf
die Ursache der Notlage nicht ankommt, enthält Art. 10 Abs. 2 Steuerer-
lassverordnung. Liegen nämlich für die Überschuldung andere Gründe
vor, als die in Art. 10 Abs. 1 Steuererlassverordnung genannten – insbe-
sondere geschäftliche Misserfolge, hohe Grundpfandschulden, Klein-
kreditschulden als Folge eines überhöhten Lebensstandards usw. – , so ist
ein Erlass der Steuerschuld zugunsten anderer Gläubiger ausgeschlossen
bzw. nur in demselben prozentualen Umfang möglich, wie andere
Gläubiger ganz oder teilweise auf ihre Forderungen verzichten (Art. 10
Abs. 2 Steuererlassverordnung; vgl. auch BEUSCH, Kommentar DBG,
N. 15 f. zu Art. 167 DBG).
2.6.4 Die zu einem Erlass berechtigende Notlage setzt nicht voraus,
dass die steuerpflichtige Person einen Anspruch auf Sozialhilfe haben
oder sich gar auf das Recht auf Hilfe in Notlagen (Art. 12 BV) berufen
muss (vgl. BEUSCH, Kommentar DBG, N. 17 zu Art. 167 DBG).
2.7
2.7.1 Die zweite in Art. 167 Abs. 1 DBG statuierte Voraussetzung ver-
langt, dass die Notlage zu einer grossen Härte für die steuerpflichtige
Person führt. Die beiden genannten Voraussetzungen lassen sich nicht
scharf voneinander abgrenzen, sondern überschneiden sich weitgehend
(vgl. BEUSCH, Kommentar DBG, N. 18 zu Art. 167 DBG). Während das
Kriterium der Notlage ausschliesslich die wirtschaftliche Lage des
Schuldners bzw. der Schuldnerin berücksichtigt, können unter dem
Aspekt der grossen Härte auch andere Umstände massgebend sein, na-
mentlich Billigkeitserwägungen (ZWEIFEL/CASANOVA, a. a. O., § 31 N. 13,
19).
Eine grosse Härte kann etwa aus der anhaltenden Verschlechterung der
wirtschaftlichen Verhältnisse seit der Veranlagung resultieren oder kann
sich aus den besonderen Ursachen der Notlage ergeben. Dies trifft etwa
zu, wenn die wirtschaftliche Leistungsfähigkeit der steuerpflichtigen Per-
son durch besondere Umstände wie aussergewöhnliche Belastungen
durch den Unterhalt der Familie, dauernde Arbeitslosigkeit oder Krank-
heit, Unglücksfälle usw. erheblich beeinträchtigt wird (vgl.
ZWEIFEL/CASANOVA, a. a. O., § 31 N. 14; vgl. KÄNZIG/BEHNISCH, a. a. O.,
N. 4 zu Art. 124 BdBSt mit Hinweisen auf die Rechtsprechung).
2.7.2 Da die zu einem Erlass berechtigende Notlage nicht den Bezug
von Sozialhilfe voraussetzt (E. 2.6.4), schliesst das Vorhandensein von
Vermögen die Gewährung eines Erlasses nicht von vornherein aus. Ein
Steuererlass kann daher gewährt werden, bevor die letzten Ersparnisse
der gesuchstellenden Person aufgebraucht sind. Dies gilt insbesondere
BVGE / ATAF / DTAF 643
2009/45 Erlass direkte Bundessteuer
für nicht erwerbstätige Gesuchstellende (vgl. RICHNER/FREI/KAUFMANN,
a. a. O., N. 21 zu Art. 167 DBG). Die Nicht-Gewährung eines Erlasses
würde eine grosse Härte bedeuten, wenn die Belastung oder Verwertung
des zum Verkehrswert berechneten Vermögens nicht zumutbar ist (vgl.
Art. 11 Abs. 1 Steuererlassverordnung). Dies ist etwa dann der Fall,
wenn ältere Steuerpflichtige ohne Erwerbseinkünfte und anderes Ver-
mögen ihr selbstbewohntes und (weitgehend) hypothekenfreies Wohn-
eigentum belasten oder veräussern müssten (vgl. BEUSCH, Kommentar
DBG, N. 19 zu Art. 167 DBG; CURCHOD, a. a. O., N. 13 zu Art. 167
DBG). Handelt es sich beim Vermögen um einen unentbehrlichen Be-
standteil der Altersvorsorge, kann die Steuer ganz oder teilweise erlassen
werden. Anwartschaften und nicht frei verfügbare Austrittsleistungen ge-
mäss des Freizügigkeitsgesetzes vom 17. Dezember 1993 (FZG, SR
831.42) bleiben bei der Vermögensberechnung unberücksichtigt (Art. 11
Abs. 2 Steuererlassverordnung).
2.8
2.8.1 Beim Entscheid über einen Steuererlass sind die gesamten wirt-
schaftlichen Verhältnisse der steuerpflichtigen Person zu berücksichti-
gen. Massgebend ist dabei in erster Linie die Situation im Zeitpunkt des
Entscheides, daneben auch die Entwicklung seit der Veranlagung, auf die
sich das Erlassbegehren bezieht, sowie die Aussichten für die Zukunft
(Art. 3 Abs. 1 Steuererlassverordnung; vgl. RICHNER/FREI/KAUFMANN,
a. a. O., N. 18 zu Art. 167 DBG; vgl. BEUSCH, Kommentar DBG, N. 27 zu
Art. 167 DBG).
Die Behörde hat zu prüfen, ob für die steuerpflichtige Person Einschrän-
kungen der Lebenshaltung geboten und zumutbar sind oder gewesen wä-
ren. Einschränkungen gelten grundsätzlich als zumutbar, wenn die Aus-
lagen die nach den Ansätzen für die Berechnung des
betreibungsrechtlichen Existenzminimums (gemäss Art. 93 des Bundes-
gesetzes vom 11. April 1889 über Schuldbetreibung und Konkurs
[SchKG, SR 281.1]) sich ergebenden Lebenshaltungskosten übersteigen
(Art. 3 Abs. 2 Steuererlassverordnung); mit anderen Worten werden nur
die notwendigen Lebenshaltungskosten berücksichtigt. Wäre der steuer-
pflichtigen Person im Zeitpunkt der Fälligkeit eine fristgerechte Zahlung
möglich gewesen, so ist dies im Erlassentscheid zu berücksichtigen
(Art. 3 Abs. 3 Steuererlassverordnung).
2.8.2 Der auf Bundesebene vorgesehene Erlass von Bussen wegen
Übertretungen (E. 2.4) stellt im Steuerrecht eine Besonderheit des Rechts
der direkten Steuern dar. Aufgrund dieser singulären Konstellation inner-
halb der Steuerrechtsordnung ist für den Erlass einer Busse ein strenger
644 BVGE / ATAF / DTAF
Erlass direkte Bundessteuer 2009/45
Massstab anzulegen. Dies erscheint gerechtfertigt, weil bei deren Bemes-
sung aufgrund des geltenden Verschuldensprinzips (Art. 47 Abs. 1
i. V. m. Art. 34 Abs. 2 des Schweizerischen Strafgesetzbuchs vom
21. Dezember 1937 [StGB, SR 311.0]) den persönlichen und wirtschaft-
lichen Verhältnissen der steuerpflichtigen Person – unter anderem ihrem
Einkommen und Vermögen sowie ihrem Lebensaufwand – Rechnung ge-
tragen wird. Im Erlassverfahren sollen die genannten, bereits im Steuer-
hinterziehungsverfahren gewürdigten Verhältnisse nicht erneut (und
damit im Ergebnis quasi doppelt) berücksichtigt werden. Ein Bussener-
lass soll in der Regel nur gewährt werden, wenn im Rahmen der Erlass-
gründe nicht nur eine « einfache » Notlage im Sinne eines Missverhält-
nisses zur finanziellen Leistungsfähigkeit besteht, sondern geradezu die
wirtschaftliche Existenz des Steuerpflichtigen gefährdet erscheint (vgl.
BEUSCH, Kommentar DBG, N. 11 zu Art. 167 DBG; vgl. KÄNZIG/BEHNISCH,
N. 2 zu Art. 124 BdBSt mit weiteren Hinweisen auf die Kasuistik).
3. (...)
3.1 (...) Es ist zunächst zu untersuchen, ob die EEK im vorliegenden
Fall für Nachsteuern und Bussen im Zusammenhang mit einem Steuer-
hinterziehungsverfahren zu Recht eine strengere Erlasspraxis anwendet
und mit dieser Begründung der Gesuchstellerin einen Eingriff in das der
Altersvorsorge dienende Vermögen zumuten darf.
3.1.1 Die EEK begründet die strengere Praxis mit der Systematik der
Steuererlassverordnung:
Zunächst führt sie aus, es sei grundsätzlich unerheblich, weshalb eine ge-
suchstellende Person in die geltend gemachte Notlage geraten sei. Vorbe-
halten blieben gemäss Art. 2 Abs. 2 Steuererlassverordnung die Bestim-
mung von Art. 10 derselben Verordnung, welche in Abs. 1 die
anerkannten Ursachen für eine Notlage nenne. Subjektive Faktoren
müssten allerdings auch ohne explizite Erwähnung in der Verordnung
berücksichtigt werden. Aus Art. 10 Abs. 1 Steuererlassverordnung sei im
« Umkehrschluss und als allgemeines Prinzip » nämlich abzuleiten, dass
alle anderen Ursachen, als diejenigen in Art. 10 Abs. 1 Steuererlassver-
ordnung genannten, als von der gesuchstellenden Person « selbst verur-
sacht » und « selbst verschuldet » zu gelten hätten. Dies sei beim Ent-
scheid zu berücksichtigen. Diese Auffassung werde zudem durch
folgende Bestimmungen der Steuererlassverordnung bestätigt: Art. 3
Abs. 1–3, Art. 10 Abs. 1 Bst. b (im Umkehrschluss), Art. 10 Abs. 2,
Art. 11 Abs. 1 Satz 3, Art. 12 Abs. 2.
Dieses « allgemeine Prinzip » – nämlich die Berücksichtigung des objek-
tiven und subjektiven Verhaltens in den Vorjahren bei nicht anerkannten
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2009/45 Erlass direkte Bundessteuer
Ursachen für eine Notlage – komme bei Gesuchen um Erlass der Nach-
steuern und Bussen ebenfalls zur Anwendung. Hätte die steuerpflichtige
Person ihre Deklarationspflicht korrekt und innert Frist erfüllt, wäre sie
periodengerecht aufgrund ihrer finanziellen Leistungsfähigkeit veranlagt
worden. Ergebe sich nachträglich, dass rechtskräftige Veranlagungen für
eine oder mehrere Steuerjahre unvollständig seien, so liege es in der
Natur der Sache, dass die Abtragung dieser Gesamtforderung eine Härte
in sich berge. Dies könne für sich allein betrachtet jedoch nicht als Er-
lassgrund berücksichtigt werden. Den finanziellen Verhältnissen sei bei
der Bemessung der Busse bereits Rechnung getragen worden. Die EEK
könne die vom Gesetzgeber gewollte Härte der gesetzlichen Ordnung
nicht über einen Steuererlass ganz oder teilweise mildern. Einer ge-
suchstellenden Person, die zwar über ein bescheidenes Einkommen aber
über Vermögen verfüge, das die offenen Nachsteuern und Bussen über-
steige, könne ein Eingriff in das eigentlich für die Altersvorsorge reser-
vierte Vermögen deshalb ohne Weiteres zugemutet werden.
3.1.2 Zu dieser auch im vorliegenden Fall zur Anwendung gelangten
Auslegung der genannten Bestimmungen der Steuererlassverordnung
durch die Vorinstanz hat das BVGer Folgendes festzuhalten:
3.1.2.1 Zunächst ist darauf hinzuweisen, dass der in Art. 2 Abs. 2
Steuererlassverordnung verankerte Vorbehalt sich ausschliesslich auf
Abs. 2 des Art. 10 (und nicht auch auf Abs. 1) der Steuererlassverord-
nung bezieht (E. 2.6.2). Strengere Massstäbe bei der Beurteilung von Er-
lassgesuchen sollen vor allem dann gelten, wenn die steuerpflichtige
Person z. B. wegen Leichtsinns und überhöhten Lebensstandards erheb-
lich zur angespannten finanziellen Situation beigetragen hat. Ziel der Re-
gelung ist es – wie dies schon in der Zielbestimmung von Art. 1 Abs. 1
Steuererlassverordnung zum Ausdruck kommt – zu verhindern, dass ein
Steuererlass zur Bevorzugung anderer Gläubiger gegenüber dem Staat
führt.
3.1.2.2 Die Verordnung zählt in Art. 10 Abs. 1 « namentlich aner-
kannte » Ursachen auf, die zu einer Notlage geführt haben. Damit nennt
sie beispielhaft mögliche Ursachen (E. 2.6.2). Somit ist klarzustellen,
dass die Aufzählung von Art. 10 Abs. 1 Steuererlassverordnung – entge-
gen der Auffassung der Vorinstanz – keinesfalls abschliessend ist. Auch
andere anzuerkennende Ursachen für eine Notlage sind denkbar. Der
« Umkehrschluss » (und daraus abgeleitet das « allgemeine Prinzip »),
wonach sämtliche anderen, nicht in Art. 10 Abs. 1 Steuererlassverord-
nung genannten Fälle, als von der Gesuchstellerin « selbst verursacht »
und « selbst verschuldet » zu gelten hätten und aus diesen Gründen – wie
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Erlass direkte Bundessteuer 2009/45
bei Art. 10 Abs. 2 Steuererlassverordnung – auch im vorliegenden Fall
eine strengere Praxis anzuwenden sei – ist demzufolge unzutreffend.
3.1.2.3 Schliesslich gilt es bei der Beurteilung von Nachsteuern als
Folgen eines Steuerhinterziehungsverfahrens zu berücksichtigen, dass
gemäss der Konzeption des DBG (im Unterschied zum BdBSt) die Steu-
ernachforderung aus dem Zusammenhang mit dem Steuerstrafrecht he-
rausgelöst worden ist. Dies führt dazu, dass die Steuernachforderung
ihrer Rechtsnatur nach nicht (mehr) als besonders geartete, vom eigent-
lichen Steueranspruch verschiedene öffentlichrechtliche Forderung gilt.
Die Nachsteuer stellt keine Strafsanktion dar. Als Folge eines rein fiskal-
rechtlichen Verfahrens bezweckt sie einzig die Nacherhebung der zu tief
veranlagten Steuer. Sie wird gemäss heutiger Lehre als Revision zuun-
gunsten des Steuerpflichtigen aufgefasst. Ein Verschulden der steuer-
pflichtigen Person ist nicht vorausgesetzt (vgl. statt vieler BGE 121 II
273 E. 3b mit Hinweisen; BLUMENSTEIN/LOCHER, a. a. O., S. 341 f., 345;
KLAUS A. VALLENDER/MARTIN. E. LOOSER, in: Martin Zweifel/Peter Athanas
[Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bd. I/2a+b,
2. Aufl., Basel 2008, N. 1 zu Art. 151 DBG).
3.1.2.4 Die von der Vorinstanz vorgebrachten Argumente zur Recht-
fertigung der generell strengeren Praxis bei der Beurteilung des Erlasses
der Nachsteuern halten einer Überprüfung des vorliegenden Falles durch
das BVGer folglich nicht Stand. Sie beruhen auf einer unzutreffenden
Auslegung der Bestimmungen der Steuererlassverordnung (E. 3.1.2.1,
E. 3.1.2.2) sowie auf einer Verkennung der Rechtsnatur der Nachsteuer
(E. 3.1.2.3). Das in einem Hinterziehungsverfahren festgestellte und dort
zur Strafsanktion führende Verschulden ist deshalb bei der Beurteilung
der Nachsteuern im Erlassverfahren nicht dahingehend (erneut) zu be-
rücksichtigen, als dass dies vorliegend zur Anwendung einer grundsätz-
lich strengeren Erlasspraxis führt. Für die allenfalls schuldhafte Verlet-
zung steuerrechtlicher Verhaltensnormen können Sanktionen, wie z. B.
Bussen, ausgesprochen werden (vgl. BLUMENSTEIN/LOCHER, a. a. O.,
S. 370 ff.). Da der Erlass von Übertretungsstrafen im Bundesrecht eine
singuläre Konstellation darstellt, ist hingegen bei deren Beurteilung auch
im hier zu prüfenden Fall eine strengere Praxis angezeigt (E. 2.8.2). (...)
BVGE / ATAF / DTAF 647