BVGE 2010/33 - Abteilung I - Mehrwertsteuer - Mehrwertsteuer. Bindungswirkung von Wegleitungen,...

2010/33 Mehrwertsteuer


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6 Finanzen
Finances
Finanze
33
Auszug aus dem Urteil der Abteilung I
i. S. X. gegen Eidgenössische Steuerverwaltung
A-6055/2007 und A-6056/2007 vom 3. Juni 2010
Mehrwertsteuer. Bindungswirkung von Wegleitungen, Merkblättern
und Branchenbroschüren der Eidgenössischen Steuerverwaltung
(ESTV). Reduzierter Steuersatz für « Rätselhefte ».
Art. 42 und Art. 27 Abs. 1 Bst. a Ziff. 1 9. Lemma MWSTV von 1994.
Art. 1, Art. 2 und Art. 3 der Verordnung des Eidgenössischen Fi-
nanzdepartements vom 14. Dezember 1994 über die Umschreibung
der zum reduzierten Satz besteuerten Gegenstände. Art. 52 und
Art. 36 Abs. 1 Bst. a Ziff. 9 MWSTG von 1999. Art. 32, Art. 33 und
Art. 34 MWSTGV von 2000.
1. Die ESTV darf Wegleitungen, Merkblätter und Branchenbro-
schüren zur Gewährleistung eines einheitlichen Vollzugs des
übergeordneten Rechts erlassen. Diese sind für Verwaltungsbe-
hörden verbindlich, sofern sie nicht klarerweise einen verfas-
sungs- oder gesetzeswidrigen Inhalt aufweisen, für Justizbehör-
den hingegen nicht (E. 3.3.1 f.).
2. Kreuzworträtselbücher und Kreuzworträtselhefte sind als Bü-
cher respektive Zeitungen/Zeitschriften gemäss MWSTV von
1994 und MWSTG von 1999 dem reduzierten Steuersatz unter-
stellt. An dieser Auslegung der einschlägigen Normen ändern an-
ders lautende Verwaltungsverordnungen nichts (E. 2.2 f. und
E. 4.1–4.3).

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Taxe sur la valeur ajoutée. Force contraignante des instructions,
notices et brochures de l'Administration fédérale des contributions
(AFC). Taux réduit applicable aux « revues de mots croisés ».
Art. 42 et art. 27 al. 1 let. a ch. 1 9
e
tiret OTVA de 1994. Art. 1, art. 2
et art. 3 ordonnance du Département fédéral des finances du 14 dé-
cembre 1994 relative à la délimitation des biens imposables au taux
réduit. Art. 52 et art. 36 al. 1 let. a ch. 9 LTVA de 1999. Art. 32,
art. 33 et art. 34 OLTVA de 2000.
1. L'AFC peut édicter des instructions, notices et brochures desti-
nées à garantir une mise en œuvre uniforme du droit supérieur. A
moins d'avoir un contenu clairement contraire à la constitution
ou à la loi, elles lient les autorités administratives, mais non les
autorités judiciaires (consid. 3.3.1 s.).
2. Les livres et cahiers de mots croisés sont des livres respective-
ment des journaux/revues au sens de l'OTVA de 1994 et de la
LTVA de 1999 et bénéficient en tant que tels du taux réduit de
TVA. Cela découle de l'interprétation des dispositions perti-
nentes; une ordonnance administrative préconisant une autre so-
lution demeure sans effet (consid. 2.2 s. et consid. 4.1–4.3).
Imposta sul valore aggiunto. Carattere vincolante di istruzioni, pro-
memoria e opuscoli informativi dell'Amministrazione federale delle
contribuzioni (AFC). Assoggettamento di « riviste di enigmistica »
all'aliquota ridotta.
Art. 42 e art. 27 cpv. 1 lett. a cifra 1 9
o
trattino OIVA del 1994. Art. 1,
art. 2 e art. 3 ordinanza del Dipartimento federale delle finanze del
14 dicembre 1994 concernente la definizione dei beni imponibili
all'aliquota ridotta. Art. 52 e art. 36 cpv. 1 lett. a cifra 9 LIVA del
1999. Art. 32, art. 33 e art. 34 OLIVA del 2000.
1. Per garantire un'esecuzione uniforme del diritto di rango supe-
riore, l'AFC può emanare istruzioni, promemoria e opuscoli in-
formativi che, come le ordinanze amministrative, sono vincolanti
per le autorità amministrative fintanto che non presentano un
contenuto palesemente contrario alla Costituzione o alla legge
(consid. 3.3.1 seg.).
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2. Libri e riviste di cruciverba sono soggetti all'aliquota ridotta in
quanto libri e in particolare in quanto giornali/riviste secondo
l'OIVA del 1994 e la LIVA del 1999. Ciò risulta dall'interpreta-
zione delle relative norme; ordinanze amministrative di diverso
tenore non cambiano questa conclusione (consid. 2.2 seg. e con-
sid. 4.1–4.3).

Die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) brachte bezüglich Rätsel-
heften und -büchern – ihrer Praxis gemäss – den normalen und nicht den
reduzierten Steuersatz zur Anwendung.
Die hiergegen erhobenen Beschwerden heisst das Bundesverwaltungsge-
richt (BVGer) gut.
Aus den Erwägungen:
2.
2.1 Der Mehrwertsteuer unterliegen gemäss Art. 4 Bst. a der Verord-
nung über die Mehrwertsteuer vom 22. Juni 1994 (MWSTV, AS 1994
1464, nachfolgend: MWSTV von 1994) respektive Art. 5 Bst. a des Bun-
desgesetzes über die Mehrwertsteuer vom 2. September 1999 (MWSTG,
AS 2000 1300, nachfolgend: MWSTG von 1999) die durch steuerpflich-
tige Personen im Inland gegen Entgelt erbrachten Lieferungen von Ge-
genständen, sofern es sich nicht um ausdrücklich von der Steuer ausge-
nommene Umsätze handelt (vgl. Art. 14 MWSTV von 1994 bzw. Art. 18
MWSTG von 1999). Die Steuer wird vom Entgelt berechnet (Art. 26
Abs. 1 MWSTV von 1994 bzw. Art. 33 Abs. 1 MWSTG von 1999). Die
Lieferung von abschliessend aufgezählten Gegenständen, darunter Zei-
tungen, Zeitschriften, Bücher und andere Druckerzeugnisse ohne Rekla-
mecharakter der vom Eidgenössischen Finanzdepartement (EFD; Art. 27
Abs. 1 Bst. a Ziff. 1 9. Lemma MWSTV von 1994) beziehungsweise
vom Bundesrat (BR) (Art. 36 Abs. 1 Bst. a Ziff. 9 MWSTG von 1999) zu
bestimmenden Art unterliegt dem reduzierten Steuersatz. Dieser beträgt
für die Zeit vom 1. Januar 1995 bis zum 31. Dezember 1998 2 % (Art. 27
Abs. 1 Bst. a MWSTV von 1994, Version gemäss AS 1994 1464), für die
Zeit vom 1. Januar 1999 bis zum 31. Dezember 2000 2,3 % (Art. 27
Abs. 1 Bst. a MWSTV von 1994, Version gemäss AS 1998 1801 [Ände-
rung vom 3. Juni 1998]) und ab dem 1. Januar 2001 2,4 % (Art. 36
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Abs. 1 MWSTG von 1999). Ansonsten ist der Normalsatz von 6,5 %
(1. Januar 1995 bis zum 31. Dezember 1998) beziehungsweise 7,5 %
(1. Januar 1999 bis zum 31. Dezember 2000) beziehungsweise 7,6 % (ab
1. Januar 2001) anwendbar (Art. 27 Abs. 1 Bst. b MWSTV von 1994
gemäss Version AS 1994 1464 respektive gemäss Version AS 1998 1801
[Änderung vom 3. Juni 1998] bzw. Art. 36 Abs. 3 MWSTG von 1999).
2.2 Die Verordnung des EFD über die Umschreibung der zum redu-
zierten Satz besteuerten Gegenstände vom 14. Dezember 1994 (AS 1994
3164, nachfolgend: V EFD) definiert Bücher als Druckerzeugnisse, wel-
che a) einen Inhalt religiöser, literarischer, künstlerischer, unterhaltender,
erzieherischer, belehrender oder wissenschaftlicher Art aufweisen, jeden-
falls keinen Reklamecharakter tragen, b) in Buch-, Broschüren- oder
Loseblattform aufgelegt werden und c) mindestens 16 Seiten aufweisen,
wobei Kinderbücher, gedruckte Musikalien und Teile zu Loseblattwerken
vom letzten Erfordernis ausgenommen sind (Art. 1 V EFD). Beinahe
gleich umschreibt die Verordnung zum Bundesgesetz über die Mehrwert-
steuer vom 29. März 2000 (MWSTGV, AS 2000 1347, nachfolgend:
MWSTGV von 2000) die Bücher. Einzig den Inhalt fasst sie weiter, in-
dem dieser auch informierender oder technischer Art sein kann. Das Er-
fordernis, dass diese Erzeugnisse keinen Reklamecharakter tragen dürf-
ten, umschreibt der BR so, dass diese nunmehr nicht Werbezwecken
dienen dürften (Art. 32 MWSTGV von 2000). Als Zeitungen oder Zeit-
schriften gelten demgegenüber Druckerzeugnisse, die mindestens zwei-
mal pro Jahr erscheinen, einen gleichbleibenden Titel tragen, eine fort-
laufende Nummerierung sowie die Angabe des Erscheinungsdatums und
der Erscheinungsweise enthalten und dem Interesse der Leserschaft an
einer laufenden Orientierung über Wissenswertes oder an der Unterhal-
tung dienen (Art. 2 V EFD und Art. 33 Abs. 1 MWSTGV von 2000).
Ausgenommen sind wiederum Erzeugnisse mit Reklamecharakter (Art. 2
V EFD) beziehungsweise solche, die Werbezwecken dienen (Art. 33
Abs. 2 MWSTGV von 2000). Reklamecharakter liegt vor, wenn die Wer-
bung für eine andere als im Vertrieb des Druckerzeugnisses bestehende
geschäftliche Tätigkeit des oder der Herausgeber oder der hinter ihm
stehenden Unternehmen überwiegend in Erscheinung tritt (Art. 3 V
EFD). Werbezwecken dient demgegenüber ein Druckerzeugnis, wenn
sein Inhalt dazu bestimmt ist, eine geschäftliche Tätigkeit des Herausge-
bers oder der hinter diesem stehenden Dritten deutlich anzupreisen
(Art. 34 MWSTGV von 2000). Zu den in der MWSTV von 1994 bezie-
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hungsweise im MWSTG von 1999 genannten « andere[n] Druckerzeug-
nisse[n] » äussern sich die Verordnungen nicht explizit.
2.3 Die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) hat in ihrer Weg-
leitung und einem Merkblatt beziehungsweise einer Branchenbroschüre
detaillierte Ausführungen dazu gemacht, was als zum reduzierten Satz
steuerbares Druckerzeugnis zu gelten hat und welche Druckerzeugnisse
dem Normalsatz unterliegen. Die vorliegend für die Zeit bis zum
31. Dezember 2000 massgebliche Wegleitung 1997 für Mehrwertsteuer-
pflichtige verweist dabei in Rz. 391 auf das Merkblatt Nr. 11/1998 über
die steuerliche Behandlung von Druckerzeugnissen (Merkblatt
Nr. 11/1998). Vorliegend ist die Fassung vom 12. Januar 1998 massgeb-
lich. Die ab dem 1. Januar 2001 geltende Wegleitung 2001 zur Mehr-
wertsteuer verweist in Rz. 335 auf die Broschüre grafisches Gewerbe
(Branchenbroschüre Nr. 3/2001), wobei die per 1. Januar 2001 bis
31. Dezember 2007 gültige Fassung vorliegend massgeblich ist. Dem-
nach sind Druckerzeugnisse, die vorwiegend zur Aufnahme von Eintra-
gungen bestimmt und nach erstmaligem Gebrauch bereits verbraucht
sind, unter anderem werden Kreuzworträtselbücher dazugezählt, zum
Normalsatz steuerbar (Ziff. 1.4.2 7. Lemma Merkblatt Nr. 11/1998 bzw.
Ziff. 6.4 2. Lemma Branchenbroschüre Nr. 3/2001), auch wenn sie die
formellen Anforderungen an Bücher erfüllen (Ziff. 1 und Ziff. 1.1 Merk-
blatt Nr. 11/1998 bzw. Ziff. 6 und 6.1 Branchenbroschüre Nr. 3/2001;
vgl. auch E. 2.2). Für Zeitungen und Zeitschriften gilt gemäss den Publi-
kationen der ESTV, dass sie, neben der Erfüllung der in der V EFD
beziehungsweise MWSTGV von 2000 umschriebenen Voraussetzungen
(vgl. E. 2.2), äusserlich als solche aufgemacht sein müssen und nicht vor-
wiegend Verzeichnisse und/oder Flächen zur Aufnahme von Eintragun-
gen aufweisen dürfen (Ziff. 2 Merkblatt Nr. 11/1998 bzw. Ziff. 7 Bran-
chenbroschüre Nr. 3/2001). Kreuzworträtselhefte sind zum normalen
Satz steuerbar (Ziff. 2.1.2 7. Lemma Merkblatt Nr. 11/1998 bzw. Ziff. 7.2
3. Lemma Branchenbroschüre Nr. 3/2001). Gemäss Merkblatt
Nr. 11/1998 sind Druckerzeugnisse, sofern sie nicht als Bücher quali-
fiziert werden können, möglicherweise als Zeitungen oder Zeitschriften
zu 2 % steuerbar (Ziff. 1.6 Abs. 2 Merkblatt Nr. 11/1998) und umgekehrt
(Ziff. 2.3 Abs. 2 Merkblatt Nr. 11/1998). In der Branchenbroschüre
Nr. 3/2001 fehlen diese Ausführungen. Ebenso wie die V EFD und die
MWSTGV von 2000 enthalten weder das Merkblatt Nr. 11/1998 noch die
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Branchenbroschüre Nr. 3/2001 Ausführungen dazu, was unter « an-
dere[n] Druckerzeugnisse[n] » zu verstehen ist.
3.
3.1
3.1.1 Das BVGer kann auf Beschwerde hin vorfrageweise Verordnun-
gen des BR auf ihre Gesetz- und Verfassungsmässigkeit prüfen (konkrete
Normenkontrolle). Der Umfang der Kognition hängt dabei davon ab, ob
es sich um eine unselbständige oder aber um eine selbständige Verord-
nung handelt (ANDRÉ MOSER/MICHAEL BEUSCH/LORENZ KNEUBÜHLER,
Prozessieren vor dem Bundesverwaltungsgericht, Basel 2008, Rz. 2.177).
Bei unselbständigen Verordnungen, die sich auf eine gesetzliche Dele-
gation stützen, prüft das BVGer, ob sich der BR oder das durch Sub-
delegation ermächtigte Departement an die Grenzen der ihm im Gesetz
eingeräumten Befugnis gehalten hat. Wird dem BR durch die gesetzliche
Delegation ein sehr weiter Bereich des Ermessens für die Regelung auf
Verordnungsstufe eingeräumt, so ist dieser Spielraum nach Art. 190 der
Bundesverfassung der Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April
1999 (BV, SR 101) vom BVGer zu respektieren. Es darf in diesem Fall
bei der Überprüfung der Verordnung nicht sein eigenes Ermessen an die
Stelle desjenigen des BR setzen, sondern hat seine Prüfung darauf zu be-
schränken, ob die Verordnung den Rahmen der dem BR im Gesetz dele-
gierten Kompetenz offensichtlich sprengt oder aus andern Gründen
gesetz- oder verfassungswidrig ist (BGE 131 II 562 E. 3.2, BGE 131 II
271 E. 4, BGE 128 IV 177 E. 2.1; Urteil des Bundesgerichts [BGer]
2C_729/2007 und 2C_735/2007 vom 25. Juni 2008 E. 4.2; Urteil des
BVGer A-4620/2008 vom 19. Januar 2009 E. 4.2). Dabei kann es na-
mentlich prüfen, ob sich eine Verordnungsbestimmung auf ernsthafte
Gründe stützt oder Art. 9 BV widerspricht, weil sie sinn- oder zwecklos
ist, rechtliche Unterscheidungen trifft, für die ein vernünftiger Grund in
den tatsächlichen Verhältnissen fehlt, oder Unterscheidungen unterlässt,
die richtigerweise hätten getroffen werden sollen. Die Zweckmässigkeit
hat es hingegen nicht zu beurteilen (BGE 131 II 162 E. 2.3, BGE 131 V
256 E. 5.4; Urteil des BGer 6P.62/2007 vom 27. Oktober 2007 E. 3.1;
Urteil des BVGer A-7518/2006 vom 28. Juli 2009 E. 1.4.3).
3.1.2 Sowohl bei Art. 27 Abs. 1 Bst. a MWSTV von 1994 als auch bei
Art. 36 Abs. 1 Bst. a MWSTG von 1999 handelt es sich um Ausnahme-
bestimmungen gegenüber denjenigen, welche Gegenstände betreffen,
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deren Lieferung und Eigenverbrauch zum normalen Satz zu versteuern
sind. Entgegen der älteren bundesgerichtlichen Rechtsprechung (zur Wa-
renumsatzsteuer: BGE 97 I 161 E. 2, teilweise veröffentlicht in Archiv
für Schweizerisches Abgaberecht [ASA] 39 S. 516 ff.; BGE 83 I 199
E. 1, die allerdings nicht von einer restriktiven Auslegung sprechen, son-
dern nur davon, die Auslegung dürfe nicht über den Wortlaut hinaus-
gehen; zum MWSTG von 2000 siehe noch Urteil des BGer 2A.69/2003
vom 31. August 2004 E. 3.4) sind Ausnahmebestimmungen primär (wie
andere Rechtsnormen auch) weder extensiv noch restriktiv, sondern nach
ihrem Sinn und Zweck « richtig » auszulegen (vgl. zu Art. 18 MWSTG
von 2000: Urteil des BGer 2A.127/2002 vom 18. September 2002 E. 4.6;
Urteil des BVGer A-2999/2007 vom 12. Februar 2010 E. 2.4; Entscheid
der Eidgenössischen Steuerrekurskommission [SRK] vom 28. Juni 2005,
veröffentlicht in Verwaltungspraxis der Bundesbehörden [VPB] 69.125
E. 3c).
3.2
3.2.1 Die MWSTV von 1994, die sich als selbständige Verordnung
auf Art. 8 Abs. 1 der Übergangsbestimmungen (UeB-aBV) der bis zum
31. Dezember 1999 in Kraft befindliche (alten) Bundesverfassung der
Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 29. Mai 1874 (aBV, AS 1 1)
beziehungsweise auf den (mittlerweile aufgehobenen) Art. 196 Ziff. 14
Abs. 1 BV stützt, kann vom BVGer auf ihre Übereinstimmung mit der
Bundesverfassung überprüft werden (vgl. E. 3.1.1). Art. 27 Abs. 1 Bst. a
Ziff. 1 9. Lemma MWSTV von 1994 hält sich jedoch im Wesentlichen an
den Wortlaut der Verfassungsbestimmung, weshalb er von der Beschwer-
deführerin zu Recht nicht angefochten wird.
3.2.2 Sowohl das EFD (während der Geltung der MWSTV von 1994)
als auch der BR (unter der Geltung des MWSTG von 1999) definieren in
den jeweiligen Verordnungen, was einerseits unter dem Begriff Bücher
und andererseits unter den Begriffen Zeitungen/Zeitschriften als bevor-
zugt behandelt zu gelten hat (vgl. E. 2.2). Auch diese Verordnungen wer-
den von der Beschwerdeführerin – zu Recht – nicht beanstandet. Da sie
den vom übergeordneten Recht vorgegebenen Rahmen in Bezug auf den
vorliegenden Fall nicht offensichtlich überschreiten (vgl. E. 3.1.1), muss
darauf nicht weiter eingegangen werden.


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3.3
3.3.1 Verwaltungsverordnungen (Merkblätter, Richtlinien, Kreis-
schreiben usw.) sind Meinungsäusserungen der Verwaltung über die Aus-
legung der anwendbaren Gesetzesbestimmungen. Sie dienen der Sicher-
stellung einer einheitlichen, gleichmässigen und sachrichtigen Praxis des
Gesetzesvollzugs (MICHAEL BEUSCH, Was Kreisschreiben dürfen und
was nicht, in: Der Schweizer Treuhänder 2005, S. 613 ff.). Als solche
sind sie für die als eigentliche Adressaten figurierenden Verwal-
tungsbehörden verbindlich, wenn sie nicht klarerweise einen verfas-
sungs- oder gesetzwidrigen Inhalt aufweisen (MICHAEL BEUSCH, in:
Martin Zweifel/Peter Athanas [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen
Steuerrecht, Teil I/ Bd. 2b, Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer
[DBG], 2. Aufl., Basel 2008, Rz. 15 ff. zu Art. 102 DBG). Nicht ver-
bindlich sind Verwaltungsverordnungen, welche keine von der gesetz-
lichen Ordnung abweichenden Bestimmungen enthalten dürfen, dagegen
für die Justizbehörden, deren Aufgabe es ist, die Einhaltung von Ver-
fassung und Gesetz im Einzelfall zu überprüfen (MOSER/BEUSCH/KNEU-
BÜHLER, a. a. O., Rz. 2.173 f.). Die Gerichtsbehörden sollen Verwal-
tungsverordnungen bei ihrer Entscheidung allerdings mitberücksichtigen,
sofern diese eine dem Einzelfall angepasste und gerecht werdende
Auslegung der anwendbaren gesetzlichen Bestimmungen zulassen. Dies
gilt umso mehr, als es nicht ihre Aufgabe ist, als Zweitinterpretinnen des
der Verwaltungsverordnung zugrunde liegenden Erlasses eigene Zweck-
mässigkeitsüberlegungen an die Stelle des Vollzugskonzepts der zustän-
digen Behörde zu setzen (zum Ganzen: BGE 123 II 16 E. 7; BVGE
2007/41 E. 3.3; Entscheid der SRK vom 28. Juni 2005, veröffentlicht in
VPB 69.125 E. 3b mit Hinweisen). Von selbst versteht sich angesichts
der herausragenden Bedeutung, welche dem Legalitätsprinzip im
Schweizer Steuerrecht zukommt, bei alledem, dass eine Verwaltungs-
verordnung oder gar eine blosse nicht schriftlich festgehaltene Praxis
unter keinen Umständen alleinige Grundlage für die wie auch immer
ausgestaltete steuerliche Erfassung eines Sachverhalts darstellen kann
(BVGE 2007/41 E. 4.1; statt vieler: Urteil des BVGer A-1960/2007 vom
1. Februar 2010 E. 2.3, Urteil des BVGer A-4355/2007 vom
20. November 2009 E. 4.1).
3.3.2 Gemäss Art. 42 MWSTV von 1994 beziehungsweise Art. 52
MWSTG von 1999 erlässt die ESTV alle zur Erhebung der Mehrwert-
steuer erforderlichen Weisungen und Entscheide, deren Erlass nicht aus-
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drücklich einer anderen Behörde vorbehalten ist. Art. 27 Abs. 1 Bst. a
Ziff. 1 9. Lemma MWSTV von 1994 delegiert zwar die Bestimmung der
zum reduzierten Steuersatz steuerbaren Arten von Druckerzeugnissen an
das EFD und Art. 36 Abs. 1 Bst. a Ziff. 9 MWSTG von 1999 delegiert sie
an den BR, beide Artikel schliessen aber weitere Weisungen und Ent-
scheide einer anderen Behörde nicht aus. Der für die Veranlagung und
Erhebung der Steuer zuständigen ESTV muss ermöglicht werden, detail-
lierte Anweisungen zur Handhabung der entsprechenden Bestimmung zu
erlassen, um die Einheitlichkeit des Vollzugs zu gewährleisten. Die
ESTV hat sich dabei aber innerhalb des vom EFD beziehungsweise vom
BR gesteckten Rahmens zu bewegen. Andernfalls würde die Delega-
tionsnorm der übergeordneten Gesetzgebung ausgehebelt.
4. Unbestritten ist vorliegend, dass der Inhalt der als « Rätsel-
hefte » bezeichneten Produkte grossmehrheitlich aus Kreuzworträtseln
besteht. Es ist damit zu beurteilen, ob die in Frage stehenden Druck-
erzeugnisse zum Normalsatz oder zum reduzierten Mehrwertsteuersatz
zu versteuern sind. Es ist also eine reine Rechtsfrage zu klären. Das
Merkblatt Nr. 11/1998 und die Branchenbroschüre Nr. 3/2001 erklären
sowohl Kreuzworträtselbücher als auch Kreuzworträtselhefte aus-
drücklich als zum Normalsatz steuerbar (vgl. E. 2.3). Nach dem zuvor
Gesagten ist, bevor über fragliche « Rätselhefte » zu befinden ist,
zunächst zu untersuchen, ob sich die Präzisierungen der ESTV bezüglich
dieser Produkte im Rahmen des übergeordneten Rechts bewegen oder ob
ihnen die Anwendung zu versagen ist, weil sie eine von der gesetzlichen
Ordnung abweichende Bestimmung enthalten (vgl. E. 3.3.1).
4.1 Die ESTV war für den Erlass des Merkblattes Nr. 11/1998 be-
ziehungsweise der Branchenbroschüre Nr. 3/2001 zuständig (vgl.
E. 3.3.2).
Die Definitionen von Zeitungen, Zeitschriften und Büchern in der V EFD
und der MWSTGV von 2000 nehmen Kreuzworträtselhefte und Kreuz-
worträtselbücher nicht von den privilegiert zu behandelnden Gegen-
ständen aus. Auch im gewöhnlichen Sprachgebrauch werden sie zu den
Büchern oder Zeitschriften gezählt. Sofern sie die formellen Voraus-
setzungen erfüllen, kann ihr Inhalt durchaus als solcher unterhaltender,
allenfalls auch belehrender Art bei Büchern beziehungsweise als der
Unterhaltung dienend bei Zeitungen und Zeitschriften betrachtet werden
(vgl. E. 4.2.4). Was die Zeitschriften betrifft, so hat das BGer ebenfalls
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unter der Geltung der Warenumsatzsteuer festgelegt, dass die Ausdrücke
« Zeitungen » und « Zeitschriften », welche häufig gebrauchte Objekte
bezeichnen würden, gemäss dem Sinn, der ihnen im Allgemeinen von der
Bevölkerung eines Landes gegeben werde, auszulegen seien (Urteil des
BGer vom 14. Mai 1976, veröffentlicht in ASA 45 S. 265 ff. E. 2a).
Insbesondere sollte das inhaltliche Kriterium weit ausgelegt werden
(DIETER METZGER, Handbuch der Warenumsatzsteuer, Bern 1983, S. 70
Rz. 125). Die von der ESTV im Merkblatt Nr. 11/1998 und der Bran-
chenbroschüre Nr. 3/2001 gemachte Einschränkung lässt sich somit aus
dem Wortlaut der Bestimmungen nicht rechtfertigen.
4.2 Die ESTV hält dafür, das Merkblatt Nr. 11/1998 und die Bran-
chenbroschüre Nr. 3/2001 führten lediglich die unter der Warenumsatz-
steuer begründete Praxis fort. Sie stützt sich dabei insbesondere auf ein
Urteil des BGer vom 12. Dezember 1975 (veröffentlicht in: ASA 44
S. 587 ff.). Tatsächlich übernahm die ESTV bezüglich der privilegiert zu
behandelnden Waren mit dem Mehrwertsteuerrecht grossteils die alte
unter der Geltung der Warenumsatzsteuer geltende Praxis (vgl. ALOIS
CAMENZIND/NIKLAUS HONAUER/KLAUS A. VALLENDER, Handbuch zum
Mehrwertsteuergesetz [MWSTG], Bern 2003, 2. Aufl., Rz. 1295 S. 442).
Für den vorliegenden Fall kann bezüglich der entsprechenden Begriffe an
die vom BGer unter dem Recht der Warenumsatzsteuer entwickelte
Praxis angeknüpft werden (ausführlich dazu: Entscheid der SRK vom
6. März 1998, in VPB 62.82, insbes. E. 2.d).
4.2.1 Unter dem Recht der Warenumsatzsteuer waren zunächst nur
Zeitungen und Zeitschriften als kaum entbehrliche Gegenstände von die-
ser Steuer befreit (Art. 14 Abs. 1 Bst. b des Bundesbeschlusses über die
Warenumsatzsteuer [WUB] vom 29. Juli 1941, AS 1941 793, BS 6 173).
Bei der Revision im Jahr 1958, welche auf den 1. Januar 1959 in Kraft
trat, wurden neu auch Bücher privilegiert behandelt (AS 1958 471). Be-
züglich Büchern war es nicht Ziel des Gesetzgebers, alle Druckerzeug-
nisse in Buchform von der Steuer auszunehmen, sondern das Buch als
potenziellen Kulturträger von der Abgabe zu befreien (Urteil des BGer
vom 12. Dezember 1975, in: ASA 44 S. 587 ff. E. 2 mit Hinweis auf
BGE 97 I 161, auszugsweise veröffentlicht in: ASA 39 S. 516 ff.; METZ-
GER, a. a. O., S. 68 Rz. 117). Es stellte dazu fest, dass « die heutige Liste
der steuerbefreiten Waren, in der auch die Bücher aufgeführt sind, [...]
eindeutig über das hinaus[geht], was allgemein als für die Befriedigung
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der täglichen Bedürfnisse kaum entbehrlich betrachtet werden kann »
(BGE 97 I 161 E. 2 veröffentlicht in: ASA 39 S. 517 f.). Entscheidendes
Kriterium war gemäss BGer, dass das Druckerzeugnis irgendeinen kul-
turellen Wert hatte. Die « Drucksache in Buchform » musste dazu be-
stimmt, geeignet und fähig sein, die geistige Formung des Lesers durch
Vermittlung von Wissen und Information unmittelbar zu fördern. Stand
die Tätigkeit des Benutzers im Vordergrund, so wurde dies verneint. Die
Tätigkeit des Benutzers sollte dann überwiegen, wenn die Drucksache in
Buchform, einmal gebraucht, verbraucht war, wenn sie also den Zweck,
für den sie herausgegeben wurde, für einen weiteren Benutzer nicht mehr
erfüllen konnte (Urteil des BGer vom 12. Dezember 1975, in: ASA 44
S. 587 ff. E. 3 am Ende). Hier ist festzuhalten, dass aus dem genannten
Entscheid einzig hervorgeht, dass er « Arbeitshefte und Arbeitsblätter in
Buchform » betraf. Das BGer erklärte, die bedruckten Teile knüpften « in
genereller Weise an Lern- beziehungsweise Ausbildungsstoff an » und
stellten dem Schüler zu lösende Aufgaben. Ihr Inhalt war marginal, stellte
sich doch das BGer auf den Standpunkt, die Zielsetzung der zu beurtei-
lenden Waren könne auch durch solche « Schreib- und Zeichenhefte bzw.
-bücher » verwirklicht werden, « die überhaupt weder Bild noch Text
enthalten » (Urteil des BGer vom 12. Dezember 1975, in: ASA 44
S. 587 ff. E. 3). Sofern es sich um völlig leere, allenfalls mit Linien oder
sonstigen « Schreibhilfen » bedruckte « Bücher » handelte, ist sofort klar,
dass der Inhalt in keiner Weise kultureller Art sein kann, da solche
Druckerzeugnisse nur leere Seiten aufweisen. Dies gilt auch für Bücher,
bei denen Eintragungen zwar vorgedruckt sind, die aber für sich allein
über keinerlei Informationswert verfügen. Zu denken ist beispielsweise
an Adressbücher, bei denen die Felder für Namen und Telefonnummer
vorgedruckt sind, denen jedoch erst das Ausfüllen des Benutzers zu
einem aussagekräftigen Inhalt verhilft. Die im genannten Urteil des BGer
vom 12. Dezember 1975, in: ASA 44 S. 587 ff. E. 3 wiedergegebene
Literaturangabe weist auch in diese Richtung: Dort werden « Erzeug-
nisse, die vor allem geschäftlichen Zwecken dienen », von der Privilegie-
rung ausgeschlossen, so « Papeteriewaren in Buchform (Schreibbücher,
Geschäftsbücher usw.) » (WILHELM WELLAUER, Die eidgenössische
Warenumsatzsteuer, Basel 1959, S. 84 Rz. 46). Diesen Produkten wird
erst bei deren Gebrauch durch den Benutzer ein kreativer Inhalt gegeben.
Auch unter dem Recht des MWSTG von 1999 sollten solche Druck-
erzeugnisse vom privilegierten Satz ausgenommen werden (vgl. BRUNO
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TENNER, in: , Kommentar zum Bundesgesetz über die Mehr-
wertsteuer, Basel 2000, N. 2 zu Art. 36 Abs. 1 Bst. a Ziff. 9, der leere
Tagebücher vom reduzierten Satz ausnimmt, allerdings nichts zum Krite-
rium des Verbrauchs ausführt). Die Aufgabensammlungen, um welche es
im Urteil des BGer vom 12. Dezember 1975 (in: ASA 44 S. 587 ff. E. 3)
ging, wurden später von der Verwaltungspraxis unter der Warenumsatz-
steuer als steuerbefreite Produkte behandelt (METZGER, a. a. O., S. 70
Rz. 126) und auch unter der Geltung der MWSTV von 1994 und des
MWSTG von 1999 dem reduzierten Steuersatz unterworfen (Ziff. 1.4.1
3. Lemma Merkblatt Nr. 11/1998 und Ziff. 6.3 5. Lemma Branchenbro-
schüre Nr. 3/2001).
Hier ist festzuhalten, dass die Argumentation bereits bei METZGER
(a. a. O., S. 70 Rz. 126 mit Verweis auf die Verwaltungspraxis) und auch
seitens der ESTV widersprüchlich ist, wenn einerseits mit Bezug auf das
Urteil des BGer vom 12. Dezember 1975 (in: ASA 44 S. 587 ff. E. 3)
festgehalten wird, Bücher, die nach einmaligem Gebrauch verbraucht
seien, würden nicht privilegiert, dann aber ausgerechnet die in diesem
Urteil behandelten Aufgabensammlungen doch privilegiert behandelt
werden sollen, andere, vom BGer nicht erwähnte Druckerzeugnisse hin-
gegen nicht. Gleiches gilt im Übrigen auch für Malbücher, die vom BGer
unter der Geltung der Warenumsatzsteuer der normalen Besteuerung
unterworfen wurden (Urteil des BGer vom 30. Januar 1976 in ASA 45
S. 265 ff. E. 4), die aber gemäss Merkblatt Nr. 11/1998 (Ziff. 1.1 5. Lem-
ma) und Branchenbroschüre Nr. 3/2001 (Ziff. 6.1 5. Lemma) zum redu-
zierten Steuersatz steuerbar sind.
Der Inhalt der Druckerzeugnisse hatte unter dem Recht der Warenum-
satzsteuer zwar grundsätzlich kultureller Art zu sein, es durfte aber auf
den kulturellen Wert nicht ankommen, da der Richter nicht « Kulturrich-
ter » sein könne (WELLAUER, a. a. O., S. 85 Rz. 47; METZGER, a. a. O.,
S. 70 Rz. 125).
4.2.2 Zunächst ist festzuhalten, dass es im obigen Entscheid des BGer
nur um Bücher, nicht aber um Zeitungen und Zeitschriften ging. Letztere
werden ohnehin oft nur einmal gelesen und dann höchstens noch als
Fachzeitschriften beziehungsweise aus Forschungsgründen oder auf-
grund fachspezifischer Interessen in die Hand genommen. Damit lässt
sich das Kriterium des Verbrauchtseins wegen des anders gelagerten Ge-
brauchs von vornherein nicht von Büchern auf Zeitschriften übertragen.
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Diese unterliegen eher als Bücher nicht nur einem Ge-, sondern auch
einem Verbrauch.
Auch bezüglich Büchern ist aber an der soeben erwähnten Einschrän-
kung festzuhalten, dass das BGer im Urteil vom 12. Dezember 1975 (in:
ASA 44 S. 587 ff. E. 3) offenbar Druckerzeugnisse in Buchform nur von
der Privilegierung ausschliessen wollte, wenn sie keinen aussagekräf-
tigen Inhalt hatten.
Bezüglich Kreuzworträtselbüchern kann daher – wie auch bezüglich ent-
sprechender Zeitschriften – dem Kriterium des Verbrauchtseins kein
grosses Gewicht beigemessen werden. Abgesehen davon, dass eine Be-
nutzung durch mehrere Personen nicht ausgeschlossen ist – sei es, dass
eine Person nicht alles zu lösen vermag, sei es, dass Lösungen (theo-
retisch) wieder ausradiert werden und die Rätsel so ein weiteres Mal
gelöst werden können –, geht ihr Inhalt weit über blosse Formulardrucke
hinaus und kann durchaus kreativer Art sein. Es kann kein Zweifel daran
bestehen, dass ihr Zweck nicht mittels völlig leerer « Bücher » und auch
nicht mittels minimaler Anweisungen erreicht werden könnte, weshalb
der Fall hier anders liegt als im oben genannten Urteil des BGer (vom
12. Dezember 1975, in: ASA 44 S. 587 ff. E. 3; vgl. E. 4.2.1). Käme es
im Übrigen auf die Leerflächen in den Druckerzeugnissen an, so wäre in
der Tat – wie die Beschwerdeführerin ausführen lässt – unverständlich,
weshalb Kinderrätselbücher privilegiert zu besteuern sein sollen, macht
doch das übergeordnete Recht einzig beim Seitenumfang zugunsten von
Kinderbüchern einen Vorbehalt (vgl. E. 2.2). Darauf ist jedoch nicht
weiter einzugehen.
4.2.3 Entscheidend ist aber, dass sich das BGer in dem nur auszugs-
weise veröffentlichten Urteil einzig mit dem Begriff des kulturellen In-
haltes auseinandersetzte (vgl. E. 4.2.1), während die Verordnungen des
EFD und des BR weitere Inhalte zulassen (vgl. E. 2.2). In einem anderen
Urteil erklärte das BGer selbst Zeitschriften, die praktisch über keinen
redaktionellen Teil, sondern nur über Anzeigen verfügten, als von der
Steuer befreit. Es genügte, dass der Leser durch Bezahlung des Preises
sein Interesse am Inhalt der Zeitschrift bekundet. Weitere Ausführungen
zum notwendigen Inhalt von Zeitschriften machte das BGer nicht (BGE
83 I 199 E. 1; Urteil des BGer vom 14. Mai 1976, in: ASA 45 S. 265 ff.
E. 2a). Von einem Inhalt kultureller Art konnte dort nicht gesprochen
werden.
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4.2.4 Vorliegend interessieren nun vor allem der unterhaltende, in ge-
ringerem Masse auch der belehrende Charakter beziehungsweise die
laufende Orientierung über Wissenswertes (vgl. Art. 1 und Art. 2 V EFD
sowie Art. 32 Bst. a und Art. 33 Abs. 1 MWSTGV von 2000). Dass sich
das BGer im oben erwähnten Entscheid damit nicht auseinandersetzte,
dürfte daran gelegen haben, dass ein dergestalt gearteter Inhalt bezüglich
der damals zu beurteilenden Druckerzeugnisse gar nicht in Frage kam.
Was nun den Inhalt sowohl der Rätselbücher als auch der Rätselhefte
anbelangt, so kann kein Zweifel daran bestehen, dass er der Unterhaltung
dient beziehungsweise unterhaltender Natur ist. Überdies ist der Be-
schwerdeführerin beizupflichten, wenn sie in diesen Produkten auch
einen belehrenden Inhalt erkennt. Zwar dürften Rätsel in der Regel vor
allem aufgrund ihres Unterhaltungswerts gelöst werden, doch lässt sich
nicht leugnen, dass sie auch zu gewissen Lerneffekten führen können.
Wie schon bei Inhalten kultureller Art, bei denen der Richter nicht als
« Kulturrichter » zu amten hat, steht es ihm auch beim belehrenden Cha-
rakter nicht zu zu entscheiden, ob es sich um « lernenswerte » Informa-
tionen handelt. Auf das Niveau oder das Thema der Rätsel kann es daher
nicht ankommen.
4.2.5 Weder aus dem übergeordneten Recht noch aus Sinn und Zweck
oder der Rechtsprechung zur Warenumsatzsteuer beziehungsweise jener
der SRK zum MWSTG von 1999 – neuere einschlägige Entscheide lie-
gen nicht vor – findet sich somit eine Stütze für die Auffassung der
ESTV, dass Rätselbücher und Rätselhefte von der Privilegierung auszu-
schliessen seien. Eine von höherrangigem Recht vorgesehene Privilegie-
rung kann jedoch nicht auf dem Weg einer Verwaltungsverordnung rück-
gängig gemacht werden (vgl. E. 3.3.1).
4.3 Damit ergibt sich, dass die ESTV im Merkblatt Nr. 11/1998 und
der Branchenbroschüre Nr. 3/2001 zu Unrecht Rätselbücher und Rätsel-
hefte von der Privilegierung ausnahm. Sofern die vorliegend fraglichen
Produkte die Voraussetzungen an Bücher oder Zeitungen beziehungs-
weise Zeitschriften erfüllen, sind sie demnach zum reduzierten Steuersatz
zu besteuern.
5. Es bleibt zu prüfen, ob vorliegend die Produkte der Gruppe
« Rätselhefte » als Zeitschriften oder Bücher zu gelten haben. Nun ist
zwar richtig, dass – wie die ESTV im Einspracheentscheid vom 6. Juli
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2007 feststellt – unter dem Recht der Warenumsatzsteuer und damit in
historischer Sicht Bücher erst anlässlich einer Revision neben Zeitungen
und Zeitschriften in den entsprechenden Bundesbeschluss aufgenommen
wurden (vgl. E. 4.2.1), doch lässt sich daraus – im Gegensatz zur Ansicht
der ESTV – nicht schliessen, dass dadurch bereits eine Prüfreihenfolge
festgelegt sei. Schon die Auffassung, weil etwas später ins Gesetz aufge-
nommen worden sei, sei es gleichsam subsidiär, erweist sich als nicht
haltbar. Dieser Ansicht war wohl auch die ESTV bei Verfassen des Merk-
blatts Nr. 11/1998, verweist sie dort doch bei beiden Arten von Druck-
erzeugnissen (Bücher sowie Zeitungen/Zeitschriften) auf die jeweils
andere Art, sollte sich eine Privilegierung unter der einen Art als nicht
möglich erweisen (vgl. E. 2.3). Der Hinweis auf Zeitungen und Zeit-
schriften in Ziff. 1.6 Merkblatt Nr. 11/1998 erwiese sich als überflüssig,
wenn diese zuerst geprüft und damit ausgeschlossen worden wären. Das
Merkblatt Nr. 11/1998 sieht damit explizit und zu Recht keine Prüf-
reihenfolge vor. Im Übrigen behandeln sowohl die V EFD und die
MWSTGV von 2000 sowie auch das Merkblatt Nr. 11/1998 und die
Branchenbroschüre Nr. 3/2001 – im Gegensatz zur MWSTV von 1994
und zum MWSTG von 1999 – zuerst die Bücher und erst daran an-
schliessend die Zeitungen und Zeitschriften. Wie erwähnt kommt es
nämlich auf die Reihenfolge der Prüfung nicht an, sondern ein Druck-
erzeugnis ist dann zum reduzierten Satz zu besteuern, wenn es entweder
als Zeitung/Zeitschrift oder als Buch im Sinn der Gesetzgebung zu gelten
hat. Ob den « andere[n] Druckerzeugnisse[n] » eine eigenständige Be-
deutung zukommt, kann hier offengelassen werden.
5.1 Druckerzeugnisse haben gewissen formellen und gewissen in-
haltlichen Ansprüchen zu genügen, um als Bücher oder Zeitungen/Zeit-
schriften im Sinn des Mehrwertsteuerrechts zu gelten (vgl. E. 2.1 f.). Die
vorliegend fraglichen Drucksachen weisen zwar keine offensichtliche
Buchform auf, doch könnte es sich allenfalls um eine Broschürenform
handeln. Einige weisen zudem mehr als 16 Seiten auf. Reklamecharakter
kommt ihnen, trotz gelegentlicher Annoncen nicht zu. Damit erfüllen
jene « Rätselhefte », die mehr als 16 Seiten umfassen, möglicherweise
die formellen Voraussetzungen an ein Buch. Die « Hefte » erscheinen
mehrmals im Jahr, tragen einen gleichbleibenden Titel, haben eine fort-
laufende Nummerierung, enthalten Angaben zu Erscheinungsdatum
sowie Erscheinungsweise und haben keinen Werbecharakter, womit sie
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auch die Formerfordernisse einer Zeitung/Zeitschrift aufweisen. Sie die-
nen der Unterhaltung, so dass sie auch inhaltlich die Erfordernisse erfül-
len (vgl. E. 2.2). Somit kann festgehalten werden, dass alle fraglichen
Produkte der Gruppe « Rätselhefte » die Voraussetzungen für eine mit
dem reduzierten Satz zu besteuernde Zeitung/Zeitschrift erfüllen. Einige
könnten zudem auch unter die zum reduzierten Satz zu besteuernden Bü-
cher gezählt werden. Aufgrund der äusseren Aufmachung werden sie im
allgemeinen Sprachgebrauch aber eher zu den Zeitschriften als zu den
Büchern gezählt werden. Da sie ohnehin als Zeitungen/Zeitschriften
mehrwertsteuerlich privilegiert zu behandeln sind, kann hier offenblei-
ben, ob sie allenfalls auch als Bücher betrachtet werden könnten.
5.2 Zusammenfassend ist festzuhalten, dass die Produkte der Grup-
pe « Rätselhefte » in jedem Fall die vom Gesetz aufgestellten Anfor-
derungen an zum reduzierten Satz steuerbare Druckerzeugnisse im Sinn
von Art. 27 Abs. 1 Bst. a Ziff. 1 9. Lemma MWSTV von 1994 i. V. m.
Art. 1–Art. 3 V EFD beziehungsweise Art. 36 Abs. 1 Bst. a Ziff. 9
MWSTG von 1999 i. V. m. Art. 34–Art. 36 MWSTGV von 2000 erfül-
len. Die Nachforderung der ESTV mit den Ergänzungsabrechnungen
Nr. ... und Nr. ... vom 13. Mai 2004 jeweils beschränkt auf die Pro-
duktegruppe « Rätselhefte » erfolgte daher zu Unrecht.
Damit erübrigt es sich, auf die weiteren Vorbringen der Beschwerdefüh-
rerin einzugehen.