BVGE 2010/61 - Abteilung I - Verrechnungssteuer - Verfahren. Verrechnungssteuer. Legitimation des R...

Verrechnungssteuer 2010/61
BVGE / ATAF / DTAF 867
6 Finanzen
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61
Auszug aus dem Urteil der Abteilung I 
i. S. A. Ltd. (London) gegen Eidgenössische Steuerverwaltung
A­561/2009 vom 9. August 2010
Verfahren.  Verrechnungssteuer.  Legitimation  des 
Regressschuldners.
Art. 25 VwVG. Art. 14 Abs. 1 VStG.
Der  Regressschuldner  ist  legitimiert,  von  der  Eidgenössischen 
Steuerverwaltung  (ESTV)  einen  Entscheid  über  seine 
Regresspflicht  und  über  die  dieser  zugrunde  liegende 
Steuerforderung  zu  verlangen.  Dies  auch  dann,  wenn  im 
Grundverhältnis  (ESTV–Steuerpflichtiger)  keine  oder  noch 
keine  Verfügung  ergangen  ist  oder  der  mutmassliche 
Regressschuldner  in  einer  entsprechenden  Verfügung  nicht 
namentlich benannt wurde.
Procédure. Impôt anticipé. Légitimation du débiteur principal.
Art. 25 PA. Art. 14 al. 1 LIA.
Le  débiteur  principal  a  qualité  pour  demander  à 
l'Administration  fédérale  des  contributions  (AFC)  une  décision 
sur la prétention récursoire soulevée contre lui et sur la créance 
d'impôt  sur  laquelle  elle  se  fonde.  Il  en  est  ainsi  même  si  la 
relation  de  base  (relation AFC–contribuable)  n'a  fait  l'objet  ou 
n'a encore fait l'objet d'aucune décision, ou si la décision rendue 
ne désigne pas nommément le débiteur principal présumé. 
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Procedura.  Imposta  preventiva.  Legittimazione  del  debitore 
chiamato al regresso.
Art. 25 PA. Art. 14 cpv. 1 LIP.
Il  debitore  chiamato  al  regresso  è  legittimato  a  richiedere 
all'Amministrazione  federale  delle  contribuzioni  (AFC)  una 
decisione  sulla pretesa di  regresso avanzata nei  suoi  confronti  e 
sul credito fiscale sul quale quest'ultima si fonda. Ciò vale anche 
quando  il  rapporto di base  (relazione AFC–contribuente) non è 
stato  o  non  è  ancora  stato  oggetto  di  alcuna  decisione  o  se  la 
decisione  emanata  non  indica  per  nome  il  presunto  debitore 
chiamato al regresso.
Die A. Ltd. ist eine Gesellschaft der börsenkotierten A­Gruppe (London). 
Die Haupttätigkeit  der A. Ltd.  besteht  darin, Börsengeschäfte  zwischen 
Grossanlegern zu vermitteln, wozu sie über einen Vertrag mit der Bank 
B. verfügt, die ihrerseits ein sog. Subcustodian Agreement mit der Bank 
C. (Schweiz) abgeschlossen hat.
Im  Jahr  2007  vermittelte  die  A.  Futures  auf  Aktien  von  sechs 
schweizerischen  Gesellschaften.  Als  Gegengeschäft  tätigte  sie 
Leerverkäufe  von  Aktien  derselben  Gesellschaften.  Die 
Dividendenfälligkeit  und  damit  der  Anknüpfungspunkt  für  die 
Verrechnungssteuer  fielen dabei  in den Zeitraum zwischen Leerverkauf 
und Lieferung der geschuldeten Titel. Einige Wochen nach Abwicklung 
der  Geschäfte  über  die  Bank  C.  belastete  diese  das  Konto  der  A.  mit 
35 %  der  Dividendenbeträge,  die  an  den  neuen  Aktieninhaber 
ausgeschüttet  worden  waren.  Die  C.  überwies  den  Betrag  in  der 
Gesamthöhe  von  54,67 Mio.  CHF  an  die  Eidgenössische 
Steuerverwaltung (ESTV). Zur Rechtfertigung berief sich die C. auf das 
Zirkular Nr. 6584 der Schweizerischen Bankiervereinigung (SBVg) vom 
22. Mai 1990 (« Quellensteuerregelung bei Couponabrechnungen »), das 
einen  Mechanismus  zur  Vermeidung  von  Doppelrückerstattungen  der 
Verrechnungssteuer  bei  « Short »­Geschäften  vorsieht.  Die  C.  machte 
geltend, die Mitglieder der SBVg, zu denen auch sie gehöre, hätten sich 
gegenüber  der  ESTV  verpflichtet,  bei  Leerkäufen  über  den 
Dividendenstichtag  35 %  des  Dividendenbetrags  direkt  an  die  ESTV 
abzuführen.  Dies,  um  zu  verhindern,  dass  die  einmal  erhobene 
Verrechnungssteuer  zweimal  –  nämlich  an  den  alten  und  an den neuen 
Aktieninhaber  –  zurückzuerstatten  wäre.  Die  ESTV  ihrerseits  trat  gar 
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nicht erst auf den Rückforderungsantrag der A. ein und machte geltend, 
die A. habe sich an die C. zu halten, woraufhin die A. am 19. Dezember 
2007  Rechtsverweigerungsbeschwerde  beim  Bundesverwaltungsgericht 
(BVGer)  erhob,  welches  mit  Urteil  A­8595/2007  vom  21.  April  2008 
(teilweise  veröffentlicht  in  BVGE  2008/15)  die  ESTV  anwies,  in  der 
Sache ohne weitere Verzögerung formell zu verfügen.
Die ESTV kam der Anweisung  des BVGer  nach  und  verfügte,  auf  das 
Begehren  der  A.  um  Erlass  einer  anfechtbaren  Verfügung  werde  nicht 
eingetreten. Die Überweisung der C. an die ESTV habe auf einer durch 
die  Mitgliedbanken  der  SBVg  gegenüber  der  ESTV  eingegangenen 
Verpflichtung  beruht.  Die  Zahlung  habe  keine  Rechtsbeziehung 
zwischen der A. und der ESTV entstehen lassen. Es handle sich um einen 
vorweggenommenen  Ersatz  dafür,  dass  die  ESTV  den  Handel  mit 
schweizerischen  Aktien  über  « Short »­Positionen  zulasse,  « ohne 
dagegen  steuerlich  zu  intervenieren ».  Folglich  habe  die  A.  gegenüber 
der ESTV keine Parteistellung.
Gegen  den  entsprechenden  Einspracheentscheid  der  ESTV  vom 
9. Dezember 2008 erhob die A. Ltd. Beschwerde beim BVGer,  das die 
Beschwerde guthiess und die ESTV anwies,  über die Regressforderung 
gegenüber der Beschwerdeführerin eine Verfügung zu erlassen.
Aus den Erwägungen:
2. (…)
2.3 Bei  der  Verrechnungssteuer  nach  schweizerischem  Modell  ist 
die ausschüttende Gesellschaft nicht nur Steuerschuldnerin, sondern auch 
Steuersubjekt (Art. 10 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom 13. Oktober 1965 
über  die  Verrechnungssteuer  [VStG,  SR  642.21];  THOMAS  JAUSSI,  in: 
Kommentar  zum  Schweizerischen  Steuerrecht  II/2,  Bundesgesetz  über 
die  Verrechnungssteuer  [VStG],  Martin  Zweifel/Peter  Athanas/Maja 
Bauer­Balmelli  [Hrsg.],  Basel  2005,  N  1 ff.  zu  Art. 10).  Davon 
abgesehen  verlangen  jedoch  Sicherungs­  und  Fiskalzweck  der 
Verrechnungssteuer  deren  Überwälzung  auf  den  Empfänger 
(Regressschuldner),  wozu  der  Steuerpflichtige  unter  Strafandrohung 
(Art. 63  VStG)  –  und  anders  als  im Mehrwertsteuerrecht  –  öffentlich­
rechtlich  verpflichtet  ist  (BGE  131  III  546  E. 2.1; MARKUS REICH,  in: 
Kommentar  zum  Schweizerischen  Steuerrecht  II/2,  Bundesgesetz  über 
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die  Verrechnungssteuer  [VStG],  Martin  Zweifel/Peter  Athanas/Maja 
Bauer­Balmelli [Hrsg.], Basel 2005, N 9 zu Art. 14). (…)
4. (…)
4.3 Im Zusammenhang mit der Verrechnungssteuer ist zu beachten, 
dass  es  sich  hierbei  um  eine  Selbstveranlagungssteuer  handelt.  Wer 
aufgrund  des  Verrechnungssteuergesetzes  steuerpflichtig  wird,  hat  sich 
unaufgefordert bei der ESTV anzumelden (Art. 38 Abs. 1 VStG). Er hat 
der  ESTV  bei  Fälligkeit  der  Steuer  ebenso  unaufgefordert  die 
vorgeschriebene  Abrechnung  mit  den  Belegen  einzureichen  und 
gleichzeitig  die  Steuer  zu  entrichten  oder  die  an  ihre  Stelle  tretende 
Meldung  zu  erstatten  (Art. 38  Abs. 2  VStG).  Die  ESTV  erlässt  mit 
anderen Worten nicht  in  jedem Fall eine Verfügung. Sie verfügt  jedoch 
dann,  wenn  die  Steuerforderung,  die  Mithaftung  oder  die 
Überwälzungspflicht  bestritten  wird  oder  der  Steuerpflichtige  oder 
Mithaftende die gemäss Abrechnung geschuldete Steuer nicht entrichtet 
(Art. 41 VStG). Der Regressschuldner befindet sich damit regelmässig in 
der  Situation,  dass  bei  der  Erhebung  und  damit  im  Grundverhältnis 
zwischen der ESTV und dem Steuerpflichtigen nicht verfügt wurde, die 
Steuer  aber  dennoch  von  Gesetzes  wegen  geschuldet  ist  und  auf  ihn 
überwälzt  wird,  wobei  auch  die  Überwälzungspflicht  von  Gesetzes 
wegen besteht und öffentlich­rechtlicher Natur ist (Art. 14 Abs. 1 VStG). 
Auszugehen ist damit von der besonderen Situation, dass das öffentlich­
rechtliche  Schuldverhältnis  zwischen  der  ESTV  und  dem 
Steuerpflichtigen  beziehungsweise  dem  Steuerpflichtigen  und  dem 
Regressschuldner  direkt  auf  dem  Gesetz  beruht  und  darüber  nicht 
zusätzlich eine Verfügung erging.
4.4 Die Frage, wer bei Fehlen einer formellen Verfügung den Erlass 
einer  solchen  verlangen  kann,  wird  allgemein  von  Art. 25  des 
Verwaltungsverfahrensgesetzes  vom  20. Dezember  1968  (VwVG,  SR 
172.021)  geregelt.  Art. 25  VwVG  hält  fest,  dass  die  in  der  Sache 
zuständige Behörde (in Verrechnungssteuersachen gemäss Art. 34 Abs. 1 
VStG die ESTV) über den Bestand, den Nichtbestand oder den Umfang 
öffentlich­rechtlicher Rechte  oder  Pflichten  von Amtes wegen  oder  auf 
Begehren  eine  Feststellungsverfügung  treffen  kann  (Art. 25  Abs. 1 
VwVG).  In  analoger  Anwendung  von  Art. 25  Abs. 1  VwVG  besteht 
nicht nur ein Anspruch auf Erlass von Feststellungsverfügungen, sondern 
auch  auf Erlass  von Leistungs­  und Gestaltungsverfügungen  (BGE 120 
Ib  351  E. 3,  BGE  98  Ib  53  E. 3;  ALFRED  KÖLZ/ISABELLE  HÄNER, 
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Verwaltungsverfahren  und  Verwaltungsrechtspflege  des  Bundes, 
2. Aufl.,  Zürich  1998,  N 213  S. 78).  Wo  immer  ein  (Verwaltungs­
)Rechtsverhältnis  verbindlich  festgelegt  werden  soll,  besteht  somit 
grundsätzlich  ein  Anspruch  auf  Erlass  einer  Verfügung  (MARKUS 
MÜLLER, Kommentar zum Bundesgesetz über das Verwaltungsverfahren 
[VwVG], Zürich/St. Gallen 2008, N 6 zu Art. 5).
4.5 Für  den  Erlass  einer  Verfügung  auf  Begehren  wird  jedoch  in 
allen  Fällen  verlangt,  dass  der  Gesuchsteller  ein  schutzwürdiges, 
rechtliches oder tatsächliches Interesse nachweisen kann (Art. 25 Abs. 2 
VwVG;  BGE  132  V  166  E. 7  mit  Hinweisen).  Auch  kann  die 
Feststellungsverfügung  nicht  abstrakte,  theoretische  Rechtsfragen  zum 
Gegenstand  haben,  sondern  nur  konkrete  Rechte  oder  Pflichten  (BGE 
126  II  300  E. 2c  mit  Hinweisen).  Dabei  ist  der  Begriff  des 
schutzwürdigen  Interesses  gemäss  Art. 25  Abs. 2  VwVG  nach  dem 
Grundsatz der Einheit des Prozesses im gleichen Sinn auszulegen wie bei 
der  Anwendung  der  Vorschriften  über  die  Beschwerdelegitimation 
gemäss  Art. 48  Abs. 1  Bst. c  VwVG  und  Art. 89  Abs. 1  Bst. c  des 
Bundesgerichtsgesetzes vom 17. Juni 2005 (BGG, SR 173.110; vgl. BGE 
114  V  201  E. 2c;  BEATRICE  WEBER­DÜRLER,  Kommentar  zum 
Bundesgesetz  über  das  Verwaltungsverfahren  [VwVG], 
Zürich/St. Gallen  2008, N 10  zu Art. 25; KÖLZ/HÄNER,  a. a. O., N 201, 
S. 75;  ANDREAS  KLEY,  Die  Feststellungsverfügung  –  eine  ganz 
gewöhnliche  Verfügung?,  in:  Der  Verfassungsstaat  vor  neuen 
Herausforderungen,  Festschrift  für  Yvo  Hangartner,  St. Gallen/Lachen 
1998,  S. 229 ff.,  S. 239).  Die  Frage  der  Parteieigenschaft  wird  damit 
letztlich und unabhängig davon, ob bereits eine Verfügung ergangen ist, 
vom  Vorliegen  eines  schutzwürdigen  Interesses  abhängig  gemacht. 
Dieses  setzt  ein  aktuelles  Rechtsschutzinteresse  voraus,  das  im 
praktischen  Nutzen  besteht,  den  die  erfolgreiche  Beschwerde  der 
beschwerdeführenden  Partei  in  ihrer  rechtlichen  oder  tatsächlichen 
Situation  eintragen würde oder  in der Abwendung des materiellen  oder 
ideellen Nachteils, den die Verfügung zur Folge hätte  (BGE 131 II 587 
E. 2.1,  BGE  119  Ib  374  E. 2a.aa,  BGE  119 V  11  E. 2a;  Entscheid  der 
Eidgenössischen  Steuerrekurskommission  vom  7. Mai  1997, 
veröffentlicht  in:  Verwaltungspraxis  der  Bundesbehörden  62.45  E. 2a; 
KÖLZ/HÄNER, a. a. O., N 535 ff., S. 193 ff.).
4.6 Das  BVGer  hat  in  BVGE  2010/12  zur  Legitimation  des  Re­
gressschuldners Stellung genommen. Im dort beurteilten Fall war jedoch 
bereits  eine  Verfügung  ergangen  und  der  beschwerdeführende 
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Regressschuldner  war  zuweilen  Adressat  derselben.  Das  BVGer  hat 
entschieden,  dass  nach  den  allgemeinen Grundsätzen  zur  Parteistellung 
im  Verwaltungsverfahren  dann,  wenn  die  ESTV  über  die 
Überwälzungspflicht und die Regressforderung befunden und dabei den 
Überwälzungsschuldner  namentlich  benannt  hat,  dieser  nicht  nur  die 
Überwälzungspflicht,  sondern  auch  die  Steuerbarkeit  der  Leistung 
bestreiten kann (BVGE 2010/12 E. 4.3.1).
4.7 Hat die ESTV den Regressschuldner in ihrer Verfügung jedoch 
nicht namentlich benannt oder liegt noch keine Verfügung vor, so muss 
für die Legitimation des Regressschuldners dasselbe gelten. Denn es liegt 
in  der Natur  der Verrechnungssteuer  als Selbstveranlagungssteuer,  dass 
im Grundverhältnis  zwischen ESTV und Steuerpflichtigem  regelmässig 
keine  Verfügung  ergeht,  die  Steuer  aber  dennoch  und  von  Gesetzes 
wegen  auf  einen  Dritten  überwälzt  wird  (oben  E. 4.3).  Ob  ein 
mutmasslicher Regressschuldner berechtigt  ist, gegenüber der ESTV als 
Partei  aufzutreten,  kann  aber  nicht  davon  abhängen,  ob  die  ESTV  im 
Grundverhältnis  verfügt  hat  oder  nicht.  Andernfalls  würde  die 
Parteistellung  des  Regressschuldners  danach  bestimmt,  ob  der 
Steuerpflichtige  selbst  die  Verrechnungssteuerpflicht  bestreitet  oder 
anerkennt.  Allerdings  stellt  sich  die  Frage  der  Parteistellung  des 
Regressschuldners  auch  immer  erst  dann,  wenn  dieser  bekannt  ist,  das 
heisst, wenn der Steuerpflichtige die Verrechnungssteuerschuld auf eine 
konkrete  Person  überwälzen  will.  Geschieht  dies,  hat  der  Dritte, 
mutmassliche Regressschuldner,  durchaus ein  schutzwürdiges  Interesse, 
dass die ESTV ihm gegenüber bezüglich Steuerpflicht, Steuerbarkeit der 
zugrunde  liegenden  Leistung  und  bezüglich  deren  Überwälzbarkeit 
verfügt.  Schutzwürdig  ist  sein  Interesse  deshalb,  weil  die 
Verrechnungssteuer von Gesetzes wegen auf  ihn zu überwälzen  ist und 
es  sich  anders  als  etwa  im  Mehrwertsteuerrecht  um  eine  öffentlich­
rechtliche Regressforderung handelt.
4.8 (…)
4.9 Die  Parteistellung  des  mutmasslichen  Regressschuldners  darf 
deshalb nicht davon abhängen, ob die ESTV bereits über die öffentlich­
rechtliche Regressforderung  verfügt  hat  oder  nicht. Gerade  dann, wenn 
die ESTV den Bestand einer öffentlich­rechtlichen Regressforderung an 
sich  verneint,  ein  mutmasslich  Verrechnungssteuerpflichtiger  aber 
dennoch Steuern auf einen Dritten zu überwälzen versucht, hat die ESTV 
hierüber eine Verfügung zu treffen, wobei der Dritte – und vermeintliche 
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Überwälzungsschuldner  –  nicht  nur  die  Überwälzungspflicht,  sondern 
auch die Steuerbarkeit der Leistung muss bestreiten können.