Revisionsaufsicht 2011/11
BVGE / ATAF / DTAF 135
2 Privatrecht – Zivilrechtspflege – Vollstreckung
Droit privé – Procédure civile – Exécution
Diritto privato – Procedura civile – Esecuzione
11
Auszug aus dem Urteil der Abteilung II
i. S. X. gegen Eidgenössische Revisionsaufsichtsbehörde
B–5668/2010 vom 7. April 2011
Revisionsaufsicht. Zulassung als Revisionsexperte. Anforderungen
an die Fachpraxis, insbesondere an die beaufsichtigte Fachpraxis.
Härtefallklausel.
Art. 4, Art. 43 Abs. 4 und 6 RAG. Art. 7 und Art. 50 RAV. Art. 1
Abs. 1 Bst. b und Art. 5 der (aufgehobenen) Verordnung vom 15. Ju-
ni 1992 über die fachlichen Anforderungen an besonders befähigte
Revisoren.
1. Auch die beaufsichtigte Fachpraxis muss sowohl auf dem Gebiet
des Rechnungswesens als auch auf jenem der Rechnungsrevision
erworben worden sein. Aus Sinn und Zweck von Art. 4 Abs. 4
RAG und der Gesamtsystematik des Revisionsrechts ergibt sich,
dass nur Personen mit umfassender Erfahrung und mit beauf-
sichtigter Fachpraxis in beiden Teilgebieten als Revisionsexper-
ten zugelassen werden sollen (E. 4.2).
2. Interne Revision kann dann als Fachpraxis anerkannt werden,
wenn sie bei einer gesamtheitlichen Betrachtung eine beachtliche
Nähe zur externen Revision aufweist. Vorliegend bejaht (E. 4.3).
3. Bei einer Zulassung als Härtefall im Sinne von Art. 43 Abs. 6
RAG ist, angesichts der offenen gesetzlichen Formulierung und
unter dem Gesichtspunkt der Bindung an das Gesetz, Art. 50
RAV lediglich als einer, aber nicht als der einzige Anwendungs-
fall der Härtefallklausel zu betrachten (E. 5).
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Surveillance des réviseurs. Agrément en qualité d'expert-réviseur.
Exigences en matière de pratique professionnelle, en particulier de
pratique professionnelle supervisée. Clause de rigueur.
Art. 4, art. 43 al. 4 et art. 6 LSR. Art. 7 et art. 50 OSRev. Art. 1 al. 1
let. b et art. 5 ordonnance du 15 juin 1992 sur les qualifications pro-
fessionnelles des réviseurs particulièrement qualifiés (abrogée).
1. La pratique professionnelle supervisée doit avoir été acquise
aussi bien dans le domaine de la comptabilité que dans celui de la
révision comptable. Il découle du but et de l'esprit de l'art. 4 al. 4
LSR, ainsi que de la systématique générale de la législation sur la
révision, que seules les personnes disposant d'une grande expé-
rience et d'une pratique professionnelle supervisée dans ces deux
domaines sont agréées comme experts-réviseurs (consid. 4.2).
2. La révision interne peut être reconnue comme pratique profes-
sionnelle si l'on constate par un examen global qu'elle a été très
proche d'une révision externe. Il en est ainsi en l'espèce (con-
sid. 4.3).
3. Dans le cadre de l'application de la clause de rigueur prévue à
l'art. 43 al. 6 LSR, vu la formulation ouverte de cette disposition
et eu égard à l'obligation de respecter la loi, l'art. 50 OSRev doit
être considéré comme l'un – mais pas le seul – des cas de figure
envisageables (consid. 5).
Sorveglianza dei revisori. Abilitazione ad esercitare la funzione di
perito revisore. Requisiti posti all'esperienza professionale, in parti-
colare all'esperienza professionale acquisita sotto sorveglianza.
Clausola di rigore.
Art. 4, art. 43 cpv. 4 e 6 LSR. Art. 7 e art. 50 OSRev. Art. 1 cpv. 1
lett. b e art. 5 dell'ordinanza del 15 giugno 1992 sui requisiti profes-
sionali dei revisori particolarmente qualificati (abrogata).
1. Anche l'esperienza professionale acquisita sotto sorveglianza
deve essere conseguita sia nell'ambito della contabilità che della
revisione dei conti. Dal senso e dallo scopo dell'art. 4 cpv. 4 LSR
come pure dalla sistematica generale della legislazione in materia
di revisione, risulta che solo le persone con una vasta esperienza e
con un'esperienza professionale acquisita sotto sorveglianza in
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entrambi i settori sono abilitate ad esercitare la funzione di
perito revisore (consid. 4.2).
2. La revisione interna può essere riconosciuta come esperienza
professionale, se nel quadro di una valutazione globale presenta
una notevole affinità alla revisione esterna. Ciò è il caso nella
fattispecie (consid. 4.3).
3. Nel quadro dell'applicazione della clausola di rigore giusta
l'art. 43 cpv. 6 LSR, in considerazione della formulazione aperta
di tale disposizione e dal punto di vista dell'obbligo di rispettare
le leggi, l'art. 50 OSRev è da considerare come uno, ma non il
solo caso di applicazione della clausola di rigore (consid. 5).
Der Beschwerdeführer erwarb am 27. April 1990 das Diplom als Buch-
halter mit eidgenössischem Fachausweis und am 4. Mai 1994 das Diplom
als diplomierter Buchhalter/Controller (entspricht heute dem Experten in
Rechnungswesen und Controlling).
Am 12. November 2007 stellte der Beschwerdeführer bei der Eidgenös-
sischen Revisionsaufsichtsbehörde (RAB, Vorinstanz) ein Gesuch um
Zulassung als Revisionsexperte. Darin machte er eine beaufsichtigte
Fachpraxis im Rahmen seiner Tätigkeit für die Z. AG vom 6. Juli 1987
bis 30. September 1993 geltend. Im Weiteren führte er eine unbeauf-
sichtigte Fachpraxis auf in den Bereichen des Rechnungswesens und der
Rechnungsrevision im Rahmen seiner Tätigkeiten bei der A. AG
(16. April 1982 bis 31. August 1983), B. Inc. (1. April 1984 bis 31. Ok-
tober 1985), C. AG (1. November 1985 bis 28. Februar 1987), D. S.A.
(1. Juli 1994 bis 30. September 1995) sowie E. AG (seit dem 1. Januar
1996).
Mit Verfügung vom 9. Juli 2010 wies die Vorinstanz das Gesuch des
Beschwerdeführers um Zulassung als Revisionsexperte ab. Zur Begrün-
dung hielt sie fest, eine Zulassung nach Art. 4 des Revisionsaufsichtsge-
setzes vom 16. Dezember 2005 (RAG, SR 221.302) sei nicht möglich, da
der Beschwerdeführer über keine beaufsichtigte Fachpraxis in der Rech-
nungsrevision verfüge. Beaufsichtigte Fachpraxis ausschliesslich auf
dem Gebiet des Rechnungswesens reiche für eine Zulassung nicht aus.
Fraglich sei im Übrigen auch, ob die Person, die den Beschwerdeführer
bei der Z. AG beaufsichtigt habe (Y.), über die notwendige Fachpraxis
gemäss Art. 43 Abs. 4 RAG verfüge. Es liege auch kein Härtefall nach
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Art. 43 Abs. 6 RAG vor, denn eine nicht vorhandene qualifizierte Berufs-
erfahrung könne nach dem unmissverständlichen Willen des Gesetzge-
bers nicht im Rahmen der Härtefallklausel substituiert werden.
Gegen diesen Entscheid erhob der Beschwerdeführer, vertreten durch
Rechtsanwalt Hans Peter Derksen, am 9. August 2010 Beschwerde beim
Bundesverwaltungsgericht mit dem Hauptantrag, der Entscheid sei
aufzuheben und er (der Beschwerdeführer) sei als Revisionsexperte im
Sinne von Art. 4 RAG zuzulassen. Zur Begründung machte der Be-
schwerdeführer geltend, die Vorinstanz erachte es für die Zulassung zum
Revisionsexperten als ausreichend, wenn mindestens 10 % der beaufsich-
tigten Fachpraxis unter Aufsicht eines zugelassenen Revisionsexperten in
der Rechnungsrevision erworben worden seien. Diese Zulassungsvoraus-
setzung erfülle er, indem er ab Juli 1987 12 Monate interne Revision bei
der Firma Z. geleistet habe. Die Beaufsichtigung durch Y. sei rechtsge-
nüglich. Der Schluss der Vorinstanz, dass eine Zulassung als Revisions-
experte gestützt auf die Härtefallklausel von Art. 43 Abs. 6 RAG aus-
geschlossen sei, widerspreche Bundesrecht.
Die Vorinstanz beantragte mit Eingabe vom 8. Oktober 2010 die Abwei-
sung der Beschwerde. Sie hielt insbesondere fest, die Härtefallklausel sei
restriktiv anzuwenden, wobei Art. 50 der Revisionsaufsichtsverordnung
vom 22. August 2007 (RAV, SR 221.302.3) eine abschliessende Konkre-
tisierung von Art. 43 Abs. 6 RAG darstelle.
Das Bundesverwaltungsgericht heisst die Beschwerde gut.
Aus den Erwägungen:
3. Das Revisionsaufsichtsgesetz ist am 1. September 2007 in Kraft
getreten. Es regelt die Zulassung und die Beaufsichtigung von Personen,
die Revisionsdienstleistungen erbringen und dient der ordnungsgemässen
Erfüllung und Sicherstellung der Qualität von Revisionsdienstleistungen
(Art. 1 Abs. 1 und 2 RAG).
Natürliche Personen und Revisionsunternehmen, die Revisionsdienstleis-
tungen erbringen, bedürfen einer Zulassung durch die Aufsichtsbehörde
(Art. 3 Abs. 1 RAG i. V. m. Art. 1 Abs. 1 RAV). Diese entscheidet auf
Gesuch hin über die Zulassung von Revisionsexpertinnen und Revisions-
experten, Revisorinnen und Revisoren sowie staatlich beaufsichtigten
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Revisionsunternehmen (Art. 15 Abs. 1 RAG). Die Aufsicht obliegt ge-
mäss Art. 28 Abs. 1 RAG der Vorinstanz.
3.1 Eine natürliche Person wird gemäss Art. 4 Abs. 1 RAG als
Revisionsexpertin oder Revisionsexperte zugelassen, wenn sie die Anfor-
derungen an Ausbildung und Fachpraxis erfüllt und über einen unbe-
scholtenen Leumund verfügt.
Die Anforderungen an Leumund und Ausbildung sind vorliegend nicht
umstritten. Der Beschwerdeführer verfügt über einen Abschluss als
diplomierter Buchhalter/Controller, was – gemäss den Ausführungen der
Vorinstanz in der angefochtenen Verfügung – dem heutigen « Experten in
Rechnungswesen und Controlling » entspricht. Bezüglich der geforderten
Fachpraxis kommt demnach Art. 4 Abs. 2 Bst. b RAG zur Anwendung:
Die Anforderungen an Ausbildung und Fachpraxis erfüllen:
[...]
b) eidgenössisch diplomierte Treuhandexpertinnen und Treu-
handexperten, Steuerexpertinnen und Steuerexperten sowie Expertin-
nen und Experten in Rechnungslegung und Controlling, je mit min-
destens fünf Jahren Fachpraxis;
[...]
Die Anforderungen an die Fachpraxis werden in Art. 4 Abs. 4 RAG prä-
zisiert:
Die Fachpraxis muss vorwiegend auf den Gebieten des Rechnungs-
wesens und der Rechnungsrevision erworben worden sein, davon
mindestens zwei Drittel unter Beaufsichtigung durch eine zugelas-
sene Revisionsexpertin oder einen zugelassenen Revisionsexperten
oder durch eine ausländische Fachperson mit vergleichbarer Quali-
fikation. Fachpraxis während der Ausbildung wird angerechnet, wenn
diese Voraussetzungen erfüllt sind.
Diese Bestimmung wurde aus der (inzwischen aufgehobenen) Verord-
nung des Bundesrates vom 15. Juni 1992 über die fachlichen Anforde-
rungen an besonders befähigte Revisoren (AS 1992 1210, nachfolgend:
Revisorenverordnung von 1992) übernommen und angepasst.
Aus Sinn und Zweck dieser Regelung ergibt sich, dass die geforderte
praktische Erfahrung mindestens zu einem grossen Teil aus der Durch-
führung von internen oder externen Revisionsarbeiten stammen und
zudem sowohl in den Bereichen des Rechnungswesens als auch der
Rechnungsrevision ohne grössere Unterbrüche gewonnen worden sein
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muss (vgl. hierzu Urteil des Bundesverwaltungsgerichts B–390/2008
vom 30. April 2008 E. 3.6.3).
Die Vorinstanz nimmt gemäss ihrer Praxis eine vorwiegende Tätigkeit
auf den erwähnten Gebieten bei einem Beschäftigungsgrad von 75 %
einer Vollzeitstelle an (…). Diese Praxis der Vorinstanz ist nicht zu bean-
standen, bewegt sie sich doch mit ihrer Auslegung des Wortes « vor-
wiegend » im Rahmen ihres Beurteilungsspielraums.
Gestützt auf diese Praxis hätte der Beschwerdeführer somit eine unbeauf-
sichtigte Praxis von 15 Monaten (60 x ¾ x ⅓) sowie eine beaufsichtigte
Fachpraxis von 30 Monaten zu erfüllen (60 x ¾ x ⅔).
3.2 Gemäss Art. 7 RAV gilt Fachpraxis als unter Beaufsichtigung
erworben, wenn die Gesuchstellerin oder der Gesuchsteller einer Fach-
person, welche die gesetzlichen Anforderungen erfüllt, formell unterstellt
war und die Tätigkeit weisungsgebunden ausgeübt hat.
Nach Art. 43 Abs. 4 RAG gilt Fachpraxis, die bis zwei Jahre nach
Inkrafttreten dieses Gesetzes unter der Beaufsichtigung von Personen
erworben wurde, welche die Voraussetzungen nach der Revisorenver-
ordnung von 1992 über die fachlichen Anforderungen an besonders
befähigte Revisoren erfüllen, als Fachpraxis im Sinne von Artikel 4.
Die Aufsichtsbehörde kann in Härtefällen auch Fachpraxis anerkennen,
welche den gesetzlichen Anforderungen nicht genügt, sofern eine ein-
wandfreie Erbringung von Revisionsdienstleistungen aufgrund einer
langjährigen praktischen Erfahrung nachgewiesen wird (Art. 43 Abs. 6
RAG).
3.3 Die vorstehend genannten Normen enthalten verschiedene unbe-
stimmte Rechtsbegriffe, beispielsweise « unter Beaufsichtigung », « Här-
tefall », « einwandfreie Erbringung », « langjährige praktische Erfah-
rung ». Art. 43 Abs. 6 RAG räumt der Verwaltungsbehörde zudem Er-
messen ein (« Die Aufsichtsbehörde kann »). Beides − Ermessen wie
auch unbestimmte Rechtsbegriffe − dient der Einzelfallgerechtigkeit.
Die Behörde, welche einen Ermessensentscheid zu treffen hat, ist ge-
halten, ihre Entscheidkompetenz insbesondere pflichtgemäss, das heisst
verfassungs- und gesetzeskonform, auszuüben. Ihren Entscheid hat sie
daher vor dem Hintergrund von Verfassungsgrundsätzen, wie der Rechts-
gleichheit, der Verhältnismässigkeit, der Pflicht zur Wahrung öffentlicher
Interessen und dem Willkürverbot, auszufällen und zu begründen.
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Darüber hinaus sind auch Sinn und Zweck der gesetzlichen Ordnung zu
beachten (vgl. PIERRE TSCHANNEN/ULRICH ZIMMERLI/MARKUS MÜLLER,
Allgemeines Verwaltungsrecht, 3. Aufl., Bern 2009, § 26 Rz. 11 ff.;
ULRICH HÄFELIN/GEORG MÜLLER/FELIX UHLMANN, Allgemeines Ver-
waltungsrecht, 6. Aufl., Zürich/St. Gallen 2010, Rz. 441, 445 ff., 1938;
ANDRÉ MOSER/MICHAEL BEUSCH/LORENZ KNEUBÜHLER, Prozessieren
vor dem Bundesverwaltungsgericht, Basel 2008, Rz. 2.149 ff.; ANDRÉ
GRISEL, Traité de droit administratif, Bd. I, Neuenburg 1984, S. 333).
Das Bundesverwaltungsgericht kann sowohl Ermessenskontrollen durch-
führen als auch die Auslegung von unbestimmten Gesetzesbegriffen
durch eine Verwaltungsbehörde überprüfen (Art. 37 des Verwaltungsge-
richtsgesetzes vom 17. Juni 2005 [VGG, SR 173.32] i. V. m. Art. 49
Bst. a des Verwaltungsverfahrensgesetzes vom 20. Dezember 1968
[VwVG, SR 172.021]). Nach konstanter Praxis ist dabei jedoch Zurück-
haltung zu üben und den Verwaltungsbehörden ein gewisser Beurtei-
lungsspielraum zuzuerkennen, wenn der Entscheid besondere Kenntnisse
oder Vertrautheit mit den tatsächlichen Verhältnissen voraussetzt, und die
Behörde die für den Entscheid wesentlichen Gesichtspunkte geprüft und
die erforderlichen Abklärungen sorgfältig und umfassend durchgeführt
hat (vgl. Urteil des Bundesverwaltungsgerichts B–7968/2009 vom 6. Mai
2010 E. 4.4). Bei missbräuchlichen und ermessensunterschreitenden oder
-überschreitenden Entscheiden liegt jedoch immer eine Rechtsverletzung
vor, welche das Bundesverwaltungsgericht frei überprüft.
3.4 Ausgangspunkt jeder Gesetzesauslegung ist der Wortlaut einer
Bestimmung (vgl. zu diesem auch im Verwaltungsrecht geltenden Grund-
satz Art. 1 Abs. 1 des Schweizerischen Zivilgesetzbuches vom 10. De-
zember 1907 [ZGB, SR 210]; HEINZ HAUSHEER/MANUEL JAUN, Die Ein-
leitungsartikel des ZGB, Bern 2003, N. 6 zu Art. 1). Ist der Text nicht
ohne Weiteres klar und sind verschiedene Interpretationen möglich, so
muss unter Berücksichtigung aller Auslegungsmethoden (grammatika-
lische, systematische, historische und teleologische) nach seiner wahren
Tragweite gesucht werden; dabei kommt es namentlich auf den Zweck
der Regelung, die dem Text zu Grunde liegenden Wertungen sowie auf
den Sinnzusammenhang an, in dem die Norm steht. Im Sinne eines prag-
matischen Methodenpluralismus ist es grundsätzlich abzulehnen, ein-
zelne Auslegungsmethoden einer hierarchischen Prioritätenordnung zu
unterstellen (vgl. BGE 131 III 33 E. 2 und BGE 130 II 202 E. 5.1).
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4. Der Beschwerdeführer verfügt mit seiner Tätigkeit bei der E.
AG ab 1996 bis heute über eine genügend lange Dauer an unbeaufsich-
tigter Fachpraxis. Insbesondere war er ab dem 1. Januar 1996 bis heute
bei sämtlichen von der E. AG durchgeführten Revisionen − nach seinen
Angaben mehr als 430 nach Obligationenrecht vom 30. März 1911 (OR,
SR 220) sowie etwa 15 Revisionen bei Kapitalerhöhungen − als Revisor
tätig, zum Teil allein, zum Teil in Teamarbeit. Diese Ausführungen wer-
den von der Vorinstanz nicht bestritten. Dass der Beschwerdeführer über
eine solide, langjährige und ohne wesentliche Unterbrüche erworbene
praktische Erfahrung, insbesondere in der Rechnungsrevision, verfügt,
lässt sich demnach nicht ernsthaft in Zweifel ziehen.
Strittig ist damit lediglich, ob er die Anforderung der beaufsichtigten
Fachpraxis von 30 Monaten (vgl. E. 3.1) erfüllt. Die Vorinstanz macht
diesbezüglich geltend, der Beschwerdeführer weise keine Fachpraxis auf
dem Gebiet der Rechnungsrevision im Sinne des Revisionsaufsichts-
rechts aus; die von ihm geltend gemachte Fachpraxis bei der Firma Z.
AG könne lediglich als Fachpraxis im Bereich des Rechnungswesens
angerechnet werden.
4.1 Wie in E. 3.1 dargelegt, muss die Fachpraxis nach Art. 4 Abs. 4
RAG vorwiegend auf den Gebieten des Rechnungswesens und der Rech-
nungsrevision erworben worden sein, davon zu mindestens zwei Dritteln
unter Beaufsichtigung durch eine zugelassene Revisionsexpertin oder
einen zugelassenen Revisionsexperten oder durch eine ausländische
Fachperson mit vergleichbarer Qualifikation.
Das Rechnungswesen, bestehend aus Finanzbuchführung und Rech-
nungslegung sowie Kostenrechnung und Kalkulation, dient der quanti-
tativen Erfassung, Darstellung, Auswertung und Planung des betriebli-
chen Umsatzprozesses und widerspiegelt die finanziellen Auswirkungen
vergangener oder geplanter unternehmerischer Tätigkeiten. Das Rech-
nungswesen dient einerseits der internen Kontrolle, andererseits bildet es
die Grundlage für die externe Kontrolle (JEAN-PAUL THOMMEN, Lexikon
der Betriebswirtschaft, 3. Aufl., Zürich 2004, S. 536 ff.).
Unter Revision versteht man ein systematisches Nachprüfen, Analysieren
und Beurteilen von Gegenständen, Sachverhalten oder abgeschlossenen
Vorgängen. Prüfungsgegenstand sind wirtschaftliche Prozesse und Tat-
bestände sowie deren Darstellung in der Buchhaltung, Jahresrechnung
und anderen finanziellen Ausweisen. Bei der (externen) Revision handelt
es sich um eine periodische oder einmalige Untersuchung durch unab-
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hängige Personen, die im Betriebsablauf nicht integriert und am Zu-
standekommen des Prüfungsgegenstands nicht beteiligt sind (THOMMEN,
a. a. O., S. 545).
Die interne Revision erbringt (organisationsinterne) unabhängige und
objektive Prüfungs- und Beratungsdienstleistungen, welche darauf aus-
gerichtet sind, Mehrwerte zu schaffen und die Geschäftsprozesse zu ver-
bessern. Mit einem systematischen und zielgerichteten Ansatz bewertet
sie die Effektivität des Risikomanagements, der Kontrollen und der Füh-
rungs- und Überwachungsprozesse und hilft, diese zu verbessern (vgl.
internationale Standards des Institutes of Internal Auditors für die beruf-
liche Praxis der internen Revision, Ausgabe 2009 [ISBN: 978-3-941526-
00-6]).
4.2 Weder dem Revisionsaufsichtsgesetz noch der Revisionsauf-
sichtsverordnung sind präzisere Regelungen dazu zu entnehmen, wie die
Aufteilung zwischen Fachpraxis im Rechnungswesen und Fachpraxis in
der Rechnungsrevision ausgestaltet sein muss, um die Voraussetzungen
für die Anerkennung als Revisionsexperte zu erfüllen. Die Vorinstanz
geht diesbezüglich davon aus, dass ein Gesuchsteller in beiden Gebieten
beaufsichtigte Fachpraxis nachweisen muss, wobei die gesetzlichen An-
forderungen mit einer Tätigkeit von etwa 10 % auf dem Gebiet der Rech-
nungsrevision erfüllt seien (E. 4.6 der angefochtenen Verfügung).
Gestützt auf diese Berechnung fehlen dem Beschwerdeführer – nach
Ansicht der Vorinstanz – 3 Monate beaufsichtigte Fachpraxis in der
Rechnungsrevision (10 % von 30 Monaten).
Aus dem Wortlaut der Bestimmung von Art. 4 Abs. 4 RAG geht klar
hervor, dass Fachpraxis auf beiden Gebieten (Rechnungswesen und
Rechnungsrevision) erworben worden sein muss. Dies ist durchaus ge-
rechtfertigt, da so sichergestellt wird, dass Personen mit rein theore-
tischen Kenntnissen in einem dieser Gebiete, aber ohne genügend lange
praktische Erfahrung nicht zugelassen werden. Der Wortlaut impliziert
ferner, dass die Beaufsichtigung sich auf beide Gebiete (Rechungswesen
und Rechnungsrevision) erstrecken sollte, scheint sich doch das Wort
« davon » im zweiten Satzteil von Art. 4 Abs. 4 RAG grammatikalisch
auf das unmittelbar zuvor verwendete Begriffspaar « Gebiete des Rech-
nungswesens und der Rechnungsrevision » zu beziehen. Selbst wenn
man jedoch von einem unklaren Wortlaut ausgehen sollte, ergibt sich aus
Sinn und Zweck der Norm und der Gesamtsystematik des Revisions-
rechts, dass nur Personen mit umfassender Erfahrung und damit insbe-
2011/11 Revisionsaufsicht
144 BVGE / ATAF / DTAF
sondere mit beaufsichtigter Fachpraxis in beiden Teilgebieten als Revi-
sionsexperten zugelassen werden sollen. Denn, wie die Vorinstanz zu
Recht darlegt, weist die Beaufsichtigung eine Ausbildungs- wie auch
eine Kontrollfunktion auf und ist dadurch als Element qualifizierter
Berufserfahrung ein gewichtiges, der Sicherstellung der Qualität der
Revision dienendes Kriterium.
4.3 Der Beschwerdeführer macht beaufsichtigte Fachpraxis bei der
Firma Z. AG in der Zeit von Juli 1987 bis September 1993 geltend.
Gemäss Bestätigung der Z. AG vom 21. Juli 2009 war der Beschwerde-
führer 63 Monate im Rechnungswesen und 12 Monate in der internen
Revision in Zusammenarbeit mit Buchprüfern und in der Rechnungs-
revision unter Beaufsichtigung von Y. tätig.
Im Folgenden ist zu prüfen, ob diese beaufsichtigte Fachpraxis den
gesetzlichen Anforderungen genügt.
4.3.1 Die Vorinstanz schliesst die Anerkennung von « interner Revi-
sion » als Fachpraxis in der Rechnungsrevision nicht grundsätzlich aus.
Sie hielt diesbezüglich in der angefochtenen Verfügung fest, eine An-
rechnung sei möglich, wenn belegt werde, dass die durchgeführten Prü-
fungshandlungen weitgehend jenen der externen Revisionsstelle ent-
sprächen. Der Beschwerdeführer habe indessen nicht nachgewiesen, dass
diese Anforderung bezüglich seiner Tätigkeit bei der Z. AG erfüllt sei.
4.3.2 Aus dem Arbeitszeugnis des Beschwerdeführers vom 30. Sep-
tember 1993 ist ersichtlich, dass er ab dem 1. Januar 1989 als Financial
Controller unter anderem folgende Aufgaben wahrnahm: Planung und
Organisation des Abrechnungssystems und der Arbeitsabläufe im Rech-
nungswesen, Erstellen der Monats-, Quartals- und Jahresabschlüsse,
Erstellen von Abweichungsanalysen und Besprechung mit Verantwort-
lichen, Reporting an Geschäfts- und Konzernleitung, Cash Manage-
ment/Mittelflussrechnungen, Einführung neuer Software, « Unterhalt
Programmpakete an wechselnde Anforderungen », Aufbau diverser Me-
chanismen, um den der Konzernleitung genügenden, internen Kontroll-
grundsätzen nachzukommen (Pflege des internen Kontrollsystems
[IKS]), Mithilfe bei Aufnahme neu akquirierter Firmen in den Konzern,
Zusammenarbeit mit internen und externen Revisoren sowie Vorbereiten
von Buchprüfungen. In seiner Stellungnahme vom 17. Juni 2010 an die
Vorinstanz ergänzte der Beschwerdeführer seinen Aufgabenbereich da-
hingehend, dass seine revisionsbezogenen Dienstleistungen den Aufbau
eines IKS (United States Generally Accepted Accounting Principles [US-
Revisionsaufsicht 2011/11
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GAAP]) zwecks Überwachung und Pflege gemäss Vorgaben der Mutter-
gesellschaft in den USA und die Überprüfung IKS bei neuen Akquisi-
tionen gemäss US-GAAP umfasst habe.
4.3.3 Aus den genannten Unterlagen geht hervor, dass die Tätigkeit
des Beschwerdeführers bei der Z. AG zwar schwergewichtig auf dem
Gebiet des Rechnungswesens anzusiedeln ist, dass er indessen auch Auf-
gaben erfüllte, welche solchen im Bereich der Rechnungsrevision ähnlich
oder damit vergleichbar sind.
So machte der Beschwerdeführer unter anderem geltend, die Z. AG sei
ein weltweit tätiger amerikanischer Pharma- und Konsumgüterhersteller,
der jedes Jahr diverse Unternehmen übernehme und in den Konzern in-
tegriere. Auch während seiner Tätigkeit bei der Z. AG seien Akqui-
sitionen in der Schweiz durchgeführt worden. Er sei massgeblich an der
Übernahme und Integration der F. AG und der G. beteiligt gewesen. Bei
diesen Akquisitionen habe er das IKS geprüft und die Jahresrechnungen
der neu akquirierten Firmen auf deren Vereinbarkeit mit US-GAAP (vgl.
Accounting Standards Codification des Financial Accounting Standards
Board) untersucht.
Diese Ausführungen machen deutlich, dass der Beschwerdeführer im
Rahmen von Übernahmen von neuen Firmen eine Tätigkeit ausübte,
welche erhebliche Ähnlichkeiten mit jener eines externen Revisors auf-
weist. Bei der Prüfung der zu übernehmenden Firmen musste er in der
Lage sein, Risiken und mögliche Schwachstellen des Unternehmens zu
erkennen. Mit US-GAAP wandte er die meist verbreitete Rechnungsle-
gungsmethode in den USA an. Zudem nahm der Beschwerdeführer bei
solchen Akquisitionen der Natur der Sache gemäss die Perspektive eines
externen Prüfers mit kritischer Grundhaltung ein.
Die von der Vorinstanz in der angefochtenen Verfügung geltend gemach-
ten Anforderungen, wonach der Prüfer im Rahmen der Rechnungs-
revision – anders als bei der Tätigkeit im Rechnungswesen − die an-
wendbaren Prüfungsstandards und Prüfungstechniken kennen und
umsetzen können sowie die Fähigkeit haben müsse, das Vorhandensein
eines IKS zu bestätigen, werden vom Beschwerdeführer demnach erfüllt.
4.3.4 Die Vorinstanz wendet ein, in der Regel verfügten nur Banken,
Versicherungen und internationale Grosskonzerne über eine interne
Revision, deren Tätigkeit tatsächlich mit einer externen Revisionsstelle
vergleichbar sei. In kleineren Unternehmen sei es dagegen aus Kosten-
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146 BVGE / ATAF / DTAF
gründen üblich, auf eine interne Revision zu verzichten oder eine Stelle
zu schaffen, die primär die Funktionen des Controllings oder der
Compliance wahrnehme. Eine Tätigkeit im Controlling eines Grossunter-
nehmens könne jedoch nicht mit interner Revision gleichgesetzt werden.
Das Controlling sei ein Führungssubsystem innerhalb der Unternehmung
und bezeichne die laufende direkte und ergebnisorientierte Überwachung
der Geschäftsabläufe sowie das zeitnahe Aufspüren von Zielabwie-
chungen, Budgetüberschreitungen und Ineffizienzien (mit Verweis auf
PETER BÖCKLI, Revisionsstelle und Abschlussprüfung nach neuem
Recht, Zürich 2007, N 319, sowie T. FLEMMING RUUD/LADINA JENAL,
Licht im Internal-Control-Dschungel, in: Der Schweizer Treuhänder 6-
7/05, S. 455 ff., insbes. S. 459). Wie der Beschwerdeführer selber fest-
halte, seien die Arbeiten für die « interne Revision » bei der Z. AG nicht
durch ihn selber durchgeführt, sondern von konzerneigenen « Revi-
soren » geleitet worden. Die vom Beschwerdeführer diesbezüglich ge-
leisteten Vorbereitungsarbeiten entsprächen nicht Arbeiten im eigent-
lichen Sinne einer unabhängigen externen Abschlussprüfung.
Die Vorinstanz übersieht, dass vorliegend eine Tätigkeit zu beurteilen ist,
die vor rund 20 Jahren, nämlich in den Jahren 1987 bis 1993, ausgeübt
worden ist. Wenn sie demnach mit heute geltenden Anforderungen an die
interne Revision und Begriffsbestimmungen und -abgrenzungen aus
neuster Zeit argumentiert, so scheint fraglich, ob sie nicht von zu hohen,
weil damals nicht in dieser Weise geltenden Standards, ausgeht.
Diesbezüglich bringt der Beschwerdeführer vor, international und an der
US-Börse kotierte Unternehmungen wie die Z. AG hätten bereits Internal
Auditing und Control-Standards eingesetzt, bevor dies in der schweize-
rischen Revisionslandschaft überhaupt ein Thema gewesen sei. Die
internen Audits hätten vier bis sechs Wochen gedauert und seien vor Ort
von Auditors vom Hauptsitz des Unternehmens durchgeführt worden.
Hier seien die Resultate der von der Z. AG Schweiz beziehungsweise
vom Beschwerdeführer erstellten Monats-, Halbjahres- und Jahres-
rechnung gemäss den Anforderungen von US-GAAP geprüft worden.
Demgemäss nahm der Beschwerdeführer hinsichtlich der erstellten Jah-
resrechnungen zwar nicht die Rolle eines externen Prüfers ein, indessen
wurden die von ihm erarbeiteten Resultate vor Ort einer intensiven Prü-
fung unterzogen, an welcher er offenbar auch selber teilnahm. Würdigt
man diese Tätigkeit in inhaltlicher Hinsicht, so ist festzustellen, dass es
sich – gerade auch durch die Zusammenarbeit mit den Auditors – um
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eine Arbeit handelt, welche nicht lediglich das Rechnungswesen betrifft,
sondern die eine beachtliche Nähe zu den Aufgaben im Rahmen einer
Rechnungsrevision aufweist. Dass die vom Beschwerdeführer geltend
gemachte Tätigkeit, die auch den Aufbau eines IKS umfasste, anspruchs-
voll war, anerkennt im Übrigen auch die Vorinstanz in ihrer Vernehmlas-
sung vom 8. Oktober 2010.
4.3.5 Aus dem oben Gesagten (E. 4.3.3 und E. 4.3.4) geht demnach
hervor, dass der Beschwerdeführer im Rahmen seiner beaufsichtigten
Tätigkeit bei der Z. AG zum Einen bei Unternehmensübernahmen so-
wohl die Rolle wie auch weitgehend die Aufgaben eines externen Prüfers
einnahm beziehungsweise ausübte, was entsprechende Fachkenntnisse
bezüglich der anwendbaren Prüfungstechniken und -standards erforderte.
Zum Andern führte er anlässlich der Prüfung der von ihm erstellten
Jahresrechnungen in Zusammenarbeit mit internen und externen Reviso-
ren sowie beim Aufbau eines IKS Arbeiten aus, welche sich klar von
Aufgaben im Rechnungswesen unterscheiden und inhaltlich überwiegend
dem Bereich der (internen) Revision zuzuordnen sind.
Hinzu kommt, dass von den 12 Monaten, in denen der Beschwerdeführer
in diesem Bereich tätig war, gemäss der Berechnungsweise der Vor-
instanz nur 3 Monate erforderlich wären.
Mit Blick auf die gesamten relevierten Umstände und unter Berück-
sichtigung der zeitlichen Gegebenheiten (lange zurückliegendes Arbeits-
verhältnis) kommt das Bundesverwaltungsgericht daher zum Schluss,
dass der Beschwerdeführer im Rahmen seines Arbeitsverhältnisses bei
der Z. AG das Erfordernis einer zumindest 3-monatigen Fachpraxis in
der Rechnungsrevision erfüllt.
4.4 Der Beschwerdeführer übte unbestrittenermassen während der
geforderten Dauer eine weisungsgebundene Tätigkeit unter der Aufsicht
von Y. aus, welchem er auch formell unterstellt war (Art. 7 RAV). Zu
prüfen ist indessen, ob Y. die zur rechtsgenüglichen Aufsicht erforder-
lichen Qualifikationen aufweist.
Die Vorinstanz liess die Frage, ob Y. über die notwendige Fachpraxis
verfügt, in der angefochtenen Verfügung offen. Sie wies jedoch darauf
hin, dass die in seinem Arbeitszeugnis aufgeführten Tätigkeiten, für wel-
che er als Director of Finance verantwortlich gewesen sei, solche im Be-
reich des Rechnungswesens und nicht der externen Revision darstellten.
In der Duplik hielt sie diesbezüglich fest, es sei dem Beschwerdeführer
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nicht gelungen, zumindest glaubhaft zu machen, dass Y. über die erfor-
derliche Erfahrung sowohl auf dem Gebiet des Rechnungswesens als
auch auf dem Gebiet der Rechnungsrevision verfüge.
4.4.1 Die gesetzlichen Anforderungen an die beaufsichtigende Person
sind gemäss Art. 43 Abs. 4 RAG erfüllt, wenn in Bezug auf die Aus-
bildung und praktische Erfahrung die Voraussetzungen nach der Revi-
sorenverordnung von 1992 vorliegen.
4.4.2 Y. schloss am 11. April 1985 erfolgreich die Ausbildung als
diplomierter Buchhalter ab (damalige Hauptprüfung, die dem heutigen
« diplomierter Buchhalter/Controller » entspricht; die Vorprüfung be-
stand er im Jahre 1982). Er erfüllt daher die Anforderungen an die Aus-
bildung gemäss Art. 1 Abs. 1 Bst. b der Revisorenverordnung von 1992,
was im Übrigen unbestritten ist. Y. gilt demnach als besonders befähigter
Revisor, wenn er eine praktische Erfahrung von fünf Jahren auf den
Gebieten des Rechnungswesens und der Rechnungsrevision aufweist,
welche zu mindestens zwei Dritteln unter Beaufsichtigung durch eine
Person, welche den Anforderungen dieser Verordnung genügt, erworben
worden ist (Art. 1 Abs. 1 Bst. b i. V. m. Art. 1 Abs. 2 Revisorenverord-
nung von 1992).
Nach Art. 5 Revisorenverordnung von 1992 brauchen Personen, die im
Zeitpunkt des Inkrafttretens dieser Verordnung (d. h. am 1. Juli 1992)
eine der in Art. 1 aufgeführten Ausbildungen abgeschlossen haben und
bereits im Bereich der Rechnungsrevision tätig sind, die beaufsichtigte
Fachpraxis nicht nachzuweisen.
4.4.3 Y. war in der Zeit vom 1. März 1986 bis 30. April 1994 als
Director of Finance bei der Z. AG tätig. Gemäss seinem Arbeitszeugnis
hatte er in demselben Unternehmen in den Jahren 1977 und 1978 die
Position eines Accounting Managers und von 1979 bis 1986 die Position
eines Financial Controllers inne (wie der Beschwerdeführer; vgl.
E. 4.3.2.).
Es ist demnach davon auszugehen, dass Y. im Rahmen dieser ver-
schiedenen Arbeitsprofile, aber insbesondere als Financial Controller,
sowohl im Rechnungswesen tätig war wie auch Arbeiten ausführte,
welche im Bereich der Rechnungsrevision anzusiedeln oder dieser zu-
mindest bezüglich der benötigten Fachkenntnis in Berücksichtigung der
damaligen Verhältnisse gleichzusetzen sind (vgl. die diesbezüglichen
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Ausführungen betreffend die Tätigkeiten des Beschwerdeführers als
Financial Controller in E. 4.3).
Demnach sind die Voraussetzungen von Art. 5 Revisorenverordnung von
1992 gegeben und Y. braucht keine beaufsichtigte Fachpraxis nach-
zuweisen. Die gesetzlichen Anforderungen an die beaufsichtigende Per-
son gemäss Art. 43 Abs. 4 RAG sind somit erfüllt. Auch unter diesem
Blickwinkel ist dem Beschwerdeführer eine beaufsichtigte Tätigkeit in
der Dauer von 75 Monaten bei der Z. AG anzurechnen.
4.5 Nach dem Gesagten erfüllt der Beschwerdeführer die Anforde-
rungen an die Ausbildung und die Fachpraxis gemäss Art. 4 Abs. 2 und 4
RAG. Da er unbestrittenermassen ebenfalls über einen unbescholtenen
Leumund verfügt, ist er als Revisionsexperte zuzulassen (Art. 4 Abs. 1
RAG).
5. Bei diesem Resultat erübrigt sich im vorliegenden Fall die Aus-
legung und Anwendung von Art. 43 Abs. 6 RAG, wonach die Aufsichts-
behörde in Härtefällen auch Fachpraxis anerkennen kann, welche den
gesetzlichen Anforderungen nicht genügt, sofern eine einwandfreie Er-
bringung von Revisionsdienstleistungen aufgrund einer langjährigen
praktischen Erfahrung nachgewiesen wird (sog. Härtefallklausel).
Doch selbst wenn Art. 43 Abs. 6 RAG heranzuziehen wäre, könnte sich
das Bundesverwaltungsgericht der Auslegung der Härtefallklausel durch
die Vorinstanz insofern nicht anschliessen, als die Vorinstanz deren An-
wendung bei der Zulassung von Revisionsexperten auf die in Art. 50
RAV beschriebene Fallkonstellation beschränkt.
Die Härtefallklausel von Art. 43 Abs. 6 RAG sieht in offener Form vor,
dass die Vorinstanz über Härtefälle befindet und bei ihrem Entscheid die
langjährige Fachpraxis eines Gesuchstellers und dessen einwandfreie
Erbringung von Revisionsdienstleistungen in Betracht zu ziehen hat (vgl.
Urteil des Bundesverwaltungsgerichts B–5196/2008 vom 11. Dezember
2008 E. 4.2). Art. 50 RAV stellt eine gestützt auf Art. 41 RAG erlassene
gesetzesvollziehende Verordnungsbestimmung dar. Wäre Art. 50 RAV
der einzige Anwendungsfall von Art. 43 Abs. 6 RAG, würde der offen
formulierte Gesetzestext durch die Verordnungsbestimmung massgebend
eingeschränkt, ja eigentlich ersetzt. Die Bestimmung von Art. 43 Abs. 6
RAG würde damit überflüssig (vgl. Urteil des Bundesverwaltungsge-
richts B–1379/2010 vom 30. August 2010 E. 7.2). Vollzugsverordnungen
dürfen indessen keine neuen Vorschriften aufstellen, welche die Rechte
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der Bürger beschränken, oder Ansprüche, die das Gesetz schafft, wieder
beseitigen (BGE 134 I 313 E. 5.3; vgl. TSCHANNEN/ZIMMERLI/MÜLLER,
a. a. O., N. 20 ff. zu § 14). Aus gesetzessystematischen Überlegungen
beziehungsweise unter dem Gesichtspunkt der Bindung an das Gesetz
wäre Art. 50 RAV daher als einer, aber nicht als einziger Anwendungsfall
von Art. 43 Abs. 6 RAG zu betrachten.
Der Vorinstanz ist indessen darin beizupflichten, dass bei der Zulassung
zum Revisionsexperten eine qualifizierte Berufserfahrung vorliegen
muss und dass die Anforderungen an diese praktische Erfahrung auch im
Rahmen der Härtefallklausel strenger auszugestalten und zu gewichten
sind als bei der Zulassung zum Revisor.