BVGE 2011/41 - Abteilung II - Revisionsaufsicht - Revisionsaufsicht. Befristeter Entzug der Zulassu...

2011/41 Revisionsaufsicht


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2 Privatrecht – Zivilrechtspflege – Vollstreckung
Droit privé – Procédure civile – Exécution
Diritto privato – Procedura civile – Esecuzione
41
Auszug aus dem Urteil der Abteilung II
i. S. X. gegen Eidgenössische Revisionsaufsichtsbehörde
B–6373/2010 vom 20. April 2011
Revisionsaufsicht. Befristeter Entzug der Zulassung als Revisions-
experte. Kein unbescholtener Leumund.
Art. 4 und Art. 17 Abs. 1 RAG. Art. 4 RAV. Art. 727c OR in der vom
1. Juli 1992 bis 31. Dezember 2007 in Kraft gewesenen Fassung sowie
Art. 728 und Art. 729 OR.
1. Grundsätzliches zu Begriff und Tragweite des unbescholtenen
Leumunds (E. 2.1–2.4).
2. Insbesondere Gebot der Unabhängigkeit (E. 2.5–2.6).
3. Verstoss gegen das Gebot der Unabhängigkeit durch die teilzeit-
liche Beschäftigung der Führungsperson mehrerer vom Be-
schwerdeführer revidierter Gesellschaften im eigenen Betrieb
(E. 2.5.5).
4. Befristeter Entzug der Zulassung für 1 Jahr. Verhältnismässig-
keit bejaht (E. 3).
Surveillance de la révision. Retrait de l'agrément en qualité d'expert-
réviseur pour une durée déterminée. Absence de réputation irré-
prochable.
Art. 4 et art. 17 al. 1 LSR. Art. 4 OSRev. Art. 727c CO dans sa
version en vigueur du 1
er
juillet 1992 au 31 décembre 2007, art. 728
et art. 729 CO.
1. Principes relatifs à la notion et à la portée de la réputation ir-
réprochable (consid. 2.1–2.4).
2. En particulier: l'exigence d'indépendance (consid. 2.5–2.6).
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3. Violation de l'exigence d'indépendance, car le recourant emploie
dans son entreprise à temps partiel une personne membre de la
direction de plusieurs sociétés révisées par le recourant (con-
sid. 2.5.5).
4. Retrait de l'agrément pour une durée de 1 an. Proportionnalité
admise (consid. 3).
Sorveglianza dei revisori. Revoca a tempo determinato dell'abilita-
zione a un perito revisore. Assenza della buona reputazione.
Art. 4 e art. 17 cpv. 1 LSR. Art. 4 OSRev. Art. 727c CO nella ver-
sione in vigore dal 1
o
luglio 1992 al 31 dicembre 2007, art. 728 e
art. 729 CO.
1. Principi e portata della nozione di buona reputazione (con-
sid. 2.1–2.4).
2. In particolare, il requisito dell'indipendenza (consid. 2.5–2.6).
3. Violazione del requisito dell'indipendenza poiché il ricorrente
impiega a tempo parziale nella propria azienda una persona che
dirige diverse società di cui è il revisore (consid. 2.5.5).
4. Revoca a tempo determinato dell'abilitazione per un periodo di
un anno. Proporzionalità ammessa (consid. 3).

Der Beschwerdeführer, der mit Verfügung vom 28. September 2007
provisorisch und mit Verfügung vom 24. April 2009 definitiv als Revi-
sionsexperte zugelassen wurde, ist Alleinaktionär und einziger leitender
Revisor der B. AG. Die B. AG war unter anderem bei sechs Handels-
gesellschaften im Handelsregister als Revisionsstelle eingetragen.
I., welcher bei den genannten Gesellschaften teilweise einziges Mitglied
des Verwaltungsrates war, nahm bei der B. AG zudem seit vielen Jahren
ein Teilzeitpensum als Revisionsassistent im Auftragsverhältnis für die
B. AG wahr.
Mit Schreiben vom 7. Oktober 2009 machte die Eidgenössische Revi-
sionsaufsichtsbehörde (RAB, Vorinstanz) den Beschwerdeführer darauf
aufmerksam, dass seine Tätigkeit als Revisionsstelle der fraglichen sechs
Gesellschaften unvereinbar mit den massgebenden Unabhängigkeits-
vorschriften sei, da zwischen ihm und I. zumindest dem Anschein nach
eine enge geschäftliche beziehungsweise persönliche Beziehung bestehe,
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und stellte ihm mit Schreiben vom 16. November 2009 den Entzug der
Zulassung, eventuell die Erteilung eines Verweises, in Aussicht.
Mit Schreiben vom 16. Dezember 2009 trat die B. AG als Revisionsstelle
der hiervor erwähnten Gesellschaften mit sofortiger Wirkung zurück.
Mit Verfügung vom 10. August 2010 entzog die Vorinstanz dem Be-
schwerdeführer die mit Verfügung vom 24. April 2009 erteilte Zulassung
als Revisionsexperte und löschte den entsprechenden Eintrag im Revi-
sorenregister. Ferner teilte sie ihm mit, dass auf ein Gesuch um erneute
Zulassung frühestens nach Ablauf eines Jahres seit Eintritt der Rechts-
kraft dieser Verfügung eingetreten werde.
Das Bundesverwaltungsgericht weist die hiergegen gerichtete Beschwer-
de ab.
Aus den Erwägungen:
2. Das Revisionsaufsichtsgesetz vom 16. Dezember 2005 (RAG,
SR 221.302) ist am 1. September 2007 in Kraft getreten. Es regelt die
Zulassung und die Beaufsichtigung von Personen, die Revisionsdienst-
leistungen erbringen, und dient der ordnungsgemässen Erfüllung und
Sicherstellung der Qualität von Revisionsdienstleistungen (Art. 1 Abs. 1
und 2 RAG).
2.1 Natürliche Personen und Unternehmen, die Revisionsdienst-
leistungen erbringen, bedürfen einer Zulassung durch die Aufsichts-
behörde (Art. 3 Abs. 1 RAG). Nach Art. 28 Abs. 1 RAG obliegt die Auf-
sicht der Eidgenössischen Revisionsaufsichtsbehörde. Sie entscheidet
gemäss Art. 15 Abs. 1 RAG auf Gesuch hin über die Zulassung von
Revisionsexpertinnen/Revisionsexperten (Unternehmen, natürliche Per-
sonen), Revisorinnen/Revisoren (Unternehmen, natürliche Personen) so-
wie von staatlich beaufsichtigten Revisionsunternehmen.
2.2 Nach Art. 4 RAG kann eine natürliche Person als Revisions-
experte/Revisionsexpertin zugelassen werden, sofern sie die Zulassungs-
voraussetzungen erfüllt. Als zugelassene Revisionsexpertinnen und Revi-
sionsexperten werden Personen bezeichnet, die berechtigt sind, wirt-
schaftlich bedeutsame Unternehmen im Rahmen einer ordentlichen Re-
vision zu prüfen (Art. 727b Abs. 2 des Obligationenrechts vom 30. März
1911 [OR, SR 220]; BVGE 2010/18 E. 4.1).
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2.3 Gemäss Art. 4 Abs. 1 und 2 RAG wird eine natürliche Person
als Revisionsexpertin zugelassen, wenn sie die Anforderungen an die
Ausbildung und Fachpraxis erfüllt und über einen unbescholtenen Leu-
mund verfügt.
2.3.1 Der Beschwerdeführer erfüllt sowohl die Anforderungen an die
Ausbildung als auch jene an die Fachpraxis. Streitig ist jedoch, ob er
über einen unbescholtenen Leumund verfügt.
2.3.2 Der Begriff des unbescholtenen Leumunds im Sinne von Art. 4
Abs. 1 RAG wird in der Botschaft vom 23. Juni 2004 zur Änderung des
Obligationenrechts (Revisionspflicht im Gesellschaftsrecht) sowie zum
Bundesgesetz über die Zulassung und Beaufsichtigung der Revisorinnen
und Revisoren (vgl. BBl 2004 3969, nachfolgend: Botschaft zum RAG)
nicht näher umschrieben. Er wird in Art. 4 Abs. 1 der Revisionsaufsichts-
verordnung vom 22. August 2007 (RAV, SR 221.302.3) konkretisiert.
Danach wird der Gesuchsteller zugelassen, wenn er über einen unbe-
scholtenen Leumund verfügt und es sich aus keinen anderen persönlichen
Umständen ergibt, dass er keine Gewähr für eine einwandfreie Prüftä-
tigkeit bietet. Zu berücksichtigen sind nach Art. 4 Abs. 2 RAV insbeson-
dere strafrechtliche Verurteilungen, deren Eintrag im Zentralstrafregister
nicht entfernt ist, sowie bestehende Verlustscheine.
2.3.3 Verschiedene Erlasse des Bundes machen die Erteilung einer
Bewilligung von einem guten Leumund abhängig. Für die Auslegung des
unbestimmten Rechtsbegriffs kann insbesondere auf die zu den Bewil-
ligungsvoraussetzungen gemäss Art. 3 Abs. 2 Bst. c des Bankengesetzes
vom 8. November 1934 (BankG, SR 952.0), Art. 10 Abs. 2 Bst. d des
Börsengesetzes vom 24. März 1995 (BEHG, SR 954.1) und Art. 14
Abs. 2 Bst. c des Geldwäschereigesetzes vom 10. Oktober 1997 (GwG,
SR 955.0) entwickelte Rechtsprechung des Bundesgerichts und des Bun-
desverwaltungsgerichts (vgl. Urteil des Bundesgerichts 2C_834/2010
vom 11. März 2011 E. 3.2; BGE 129 II 438 E. 3.3, BGE 108 Ib 196 E. 2–
4, BGE 99 Ib 104 E. 5; BVGE 2008/49 E. 4.) sowie der Eidgenössischen
Bankenkommission (vgl. EBK Bulletin 47/2005, S. 167, EBK Bulletin
39/2000, S. 32, EBK Bulletin 23/1993, S. 19 ff.) verwiesen werden.
Daraus ergibt sich für die Zulassung zum Revisionsexperten was folgt:
Bei einer Gewährsprüfung müssen grundsätzlich verschiedene Ele-
mente wie Integrität, Gewissenhaftigkeit und einwandfreie Sorgfalt
als berufsspezifische Leumundsmerkmale oder allgemeine Eigen-
schaften wie Ansehen, Achtung und Vertrauenswürdigkeit berück-
sichtigt werden. Unter Umständen können auch Aktivitäten, die über
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die Tätigkeit als Revisor und Revisionsexperten hinausgehen, die Be-
urteilung der einwandfreien Prüftätigkeit beeinflussen.
2.4 Es ist somit in jedem Einzelfall unter Berücksichtigung der ge-
samten Umstände zu prüfen, ob in Bezug auf die sich aus dem Revi-
sionsaufsichtsgesetz ergebenden Pflichten die Voraussetzungen für eine
einwandfreie Prüftätigkeit als erfüllt erscheinen. Dabei ist auch eine
Prognose zu stellen. Die Aufsichtsbehörde verfügt dabei über einen ge-
wissen Beurteilungsspielraum (vgl. BGE 129 II 438 E. 3.3.1; BVGE
2008/49 E. 4.3; ROLF H. WEBER, Börsenrecht: Börsengesetz, Verordnun-
gen, Selbstregulierungserlasse, Zürich 2001, Rz. 26 zu Art. 10 BEHG).
Der Begriff des guten Leumunds beziehungsweise der Gewähr für eine
einwandfreie Prüftätigkeit ist demnach mit Blick auf die besonderen
Aufgaben der Revisionsstelle auszulegen. Seine Tragweite ergibt sich aus
dem Sinn und Zweck des anwendbaren Rechtssatzes und der Stellung der
Vorschrift im System der gesetzlichen Ordnung (vgl. BGE 99 Ib 104
E. 5). Die Revisionspflicht bezweckt den Schutz von Investoren, von
Personen mit Minderheitsbeteiligungen, von Gläubigern und von öffent-
lichen Interessen (vgl. Botschaft zum RAG, BBl 2004 3989). Der Revi-
sionsstelle kommt im heutigen Wirtschaftssystem eine zentrale Rolle zu.
Sie soll die Zuverlässigkeit der Jahres- und Konzernrechnung sicher-
stellen und damit alle geschützten Personengruppen in die Lage verset-
zen, die wirtschaftliche Lage eines Unternehmens verlässlich zu beurtei-
len (vgl. Botschaft zum RAG, BBl 2004 3978). Wo das Gesetz zwingend
eine Revisionsdienstleistung vorschreibt, muss es folglich auch die fach-
lichen Mindestanforderungen an die Revisoren und Revisionsexperten
festlegen, um die Verlässlichkeit der Revision zu gewährleisten (vgl. Bot-
schaft zum RAG, BBl 2004 3997 f.). Gesetzlich vorgeschriebene Revi-
sionen dürfen deshalb nur von behördlich zugelassenen Revisoren, Revi-
sionsexperten und Revisionsunternehmen erbracht werden. Zum Schutz
der Betroffenen sollen Personen, die für diese Tätigkeit ungeeignet
erscheinen, nicht zugelassen werden.
Eine einwandfreie Prüftätigkeit erfordert fachliche Kompetenz und ein
korrektes Verhalten im Geschäftsverkehr. Unter Letzterem ist in erster
Linie die Einhaltung der Rechtsordnung, namentlich des Revisionsrechts,
aber auch des Zivil- und Strafrechts, sowie die Beachtung des Grund-
satzes von Treu und Glauben zu verstehen. Mit dem Gebot der einwand-
freien Prüftätigkeit nicht zu vereinbaren sind deshalb Verstösse gegen
einschlägige Rechtsnormen beziehungsweise gegen die Treue- und Sorg-
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faltspflichten (Art. 4 Abs. 2 Bst. a RAV; vgl. Urteil des Bundesgerichts
2C_834/2010 vom 11. März 2011 E. 3.2; BVGE 2008/49 E. 4.3).
In zeitlicher Hinsicht können auch Umstände berücksichtigt werden, die
sich vor dem Inkrafttreten der Revisionsaufsichtsgesetzgebung zugetra-
gen haben (vgl. Urteil des Bundesgerichts 2C_834/2010 vom 11. März
2011 E. 5–5.3 sowie Urteil des Bundesverwaltungsgerichts B–4137/2010
vom 17. September 2010 E. 4.1 f.).
2.5
2.5.1 Bereits nach altem Recht mussten die Revisoren vom Verwal-
tungsrat und von einem Aktionär, der über die Stimmenmehrheit verfügt,
unabhängig sein (Art. 727c OR in der Fassung vom 4. Oktober 1991 [AS
1992 774], in Kraft vom 1. Juli 1992 bis 31. Dezember 2007 [AS 2007
4791, 4839]; vgl. Urteil des Bundesgerichts 2C_834/2010 vom 11. März
2011 E. 5.1). Auch der Grundsatz, wonach die Unabhängigkeit sowohl
tatsächlich als auch dem Anschein nach gegeben sein muss, galt bereits
im alten Recht, selbst wenn er, anders als heute, nicht explizit aus dem
Gesetzestext hervorging (vgl. Botschaft des Bundesrates vom 23. Februar
1983 über die Revision des Aktienrechts, BBl 1983 II 845).
2.5.2 Im Zuge der OR-Revision vom 16. Dezember 2005 (GmbH-
Recht sowie Anpassungen im Aktien-, Genossenschafts-, Handels-
register- und Firmenrecht; in Kraft seit 1. Januar 2008, AS 2007 4791)
wurde das Revisionsrecht einer Totalrevision unterzogen und dabei die
Unabhängigkeit der Revisionsstelle neu ausführlich geregelt und ver-
schärft (Art. 728 und Art. 729 OR). Die neue Aufspaltung in zwei Artikel
– Art. 728 OR für die ordentliche Revision und Art. 729 OR für die ein-
geschränkte Revision – erfolgte in Abhängigkeit zur Grösse einer Gesell-
schaft und damit abgestuft nach den unterschiedlichen Schutzzielen der
Revision (vgl. PETER BÖCKLI, Schweizer Aktienrecht, 4. Aufl., Zü-
rich/Basel/Genf 2009, S. 1289 ff.; ROLF WATTER/CORRADO RAMPINI, in:
Heinrich Honsell/Nedim Peter Vogt/Rolf Watter [Hrsg.], Basler Kom-
mentar, Obligationenrecht II, 3. Aufl., Basel 2008, Rz. 2 zu Art. 728).
2.5.3 Art. 728 OR, der die Unabhängigkeitsvoraussetzungen für ge-
mäss Art. 727 OR der ordentlichen Revision unterstehende Gesellschaf-
ten regelt, hat folgenden Wortlaut:
« 1) Die Revisionsstelle muss unabhängig sein und sich ihr Prüfungs-
urteil objektiv bilden. Die Unabhängigkeit darf weder tatsächlich
noch dem Anschein nach beeinträchtigt sein.
2) Mit der Unabhängigkeit nicht vereinbar ist insbesondere:
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1. die Mitgliedschaft des Verwaltungsrats, eine andere Ent-
scheidfunktion in der Gesellschaft oder ein arbeitsrechtli-
ches Verhältnis zu ihr;
2. eine direkte oder bedeutende indirekte Beteiligung am Ak-
tienkapital oder eine wesentliche Forderung oder Schuld
gegenüber der Gesellschaft;
3. eine enge Beziehung des leitenden Prüfers zu einem Mit-
glied des Verwaltungsrats, zu einer anderen Person mit Ent-
scheidfunktion oder zu einem bedeutenden Aktionär;
4. das Mitwirken bei der Buchführung sowie das Erbringen
anderer Dienstleistungen, durch die das Risiko entsteht, als
Revisionsstelle eigene Arbeiten überprüfen zu müssen;
5. die Übernahme eines Auftrags, der zur wirtschaftlichen
Abhängigkeit führt;
6. der Abschluss eines Vertrags zu nicht marktkonformen Be-
dingungen oder eines Vertrags, der ein Interesse der Revi-
sionsstelle am Prüfergebnis begründet;
7. die Annahme von wertvollen Geschenken oder von beson-
deren Vorteilen.
3) Die Bestimmungen über die Unabhängigkeit gelten für alle an der
Revision beteiligten Personen. Ist die Revisionsgesellschaft eine Per-
sonengesellschaft oder eine juristische Person, so gelten die Bestim-
mungen über die Unabhängigkeit auch für Mitglieder des obersten
Leitungs- und Verwaltungsorgans und andere Personen mit Ent-
scheidfunktion.
4) Arbeitnehmer der Revisionsstelle, die nicht an der Revision be-
teiligt sind, dürfen in der zu prüfenden Gesellschaft weder Mitglied
des Verwaltungsrates sein noch andere Entscheidfunktionen ausüben.
5) Die Unabhängigkeit ist auch dann nicht gegeben, wenn Personen,
die der Revisionsstelle, den an der Revision beteiligten Personen, den
Mitgliedern des obersten Leitungs- oder Verwaltungsorgans oder
anderen Personen mit Leitungsfunktion nahe stehen, die Unabhän-
gigkeitsvoraussetzungen nicht erfüllen.
6) Die Bestimmungen über die Unabhängigkeit erfassen auch Gesell-
schaften, die mit der zu prüfenden Gesellschaft oder der Revisions-
stelle unter einheitlicher Leitung stehen. »
Die Regelung ist zweistufig aufgebaut: Abs. 1 enthält eine General-
klausel, welche die Unabhängigkeitsanforderungen allgemein und positiv
definiert. Unabhängig heisst danach einerseits Freiheit von Einflüssen
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der zu prüfenden Gesellschaft und andererseits objektive Bildung des
Prüfurteils. Verlangt wird tatsächliche Unabhängigkeit wie auch Unab-
hängigkeit dem Anschein nach. Abs. 2 listet sodann einen nicht ab-
schliessenden Negativkatalog von Tatbeständen auf, die mit der Unab-
hängigkeit unvereinbar sind. Diese Unvereinbarkeitstatbestände konkre-
tisieren die Generalklausel des Abs. 1. Ist einer der Tatbestände erfüllt, so
ist die Unabhängigkeit zumindest dem Anschein nach, eventuell auch
tatsächlich, beeinträchtigt (vgl. WATTER/RAMPINI, a. a. O., Rz. 6 und 7 zu
Art. 728). Gemäss der Generalklausel in Abs. 1 richtet sich das Gebot der
Unabhängigkeit formell an die Revisionsstelle. Die Vorschriften über die
Unabhängigkeit – verstanden als « independence in fact » und « indepen-
dence in appearance » – finden auf alle an der Revision beteiligten Per-
sonen Anwendung. Als an der Revision Beteiligte gelten nicht nur der
leitende Prüfer und die Mitglieder des Prüfungsteams, sondern auch alle
übrigen Personen, die Prüfungshandlungen vornehmen oder zu solchen
beitragen. Einen derartigen Beitrag leistet eine Person, die mit Weisun-
gen in den Prüfungsvorgang eingreift oder eingreifen kann, wie beispiels-
weise ein Mitglied der Geschäftsleitung oder ein Revisor, der die Arbeit
seiner Kollegen lediglich überprüft. Einzig relevantes Kriterium ist der
Beitrag zur Revision. Es ist daher in der Regel unerheblich, ob die zur
Revisionstätigkeit beitragende Person Arbeitnehmer der Revisionsstelle
ist oder im Auftragsverhältnis zu dieser steht (vgl. WATTER/RAMPINI,
a. a. O., Rz. 54 zu Art. 728). Eine enge Beziehung des leitenden Prüfers
zu einem Mitglied des Verwaltungsrats, zu einer anderen Person mit
Entscheidfunktion oder zu einem bedeutenden Aktionär ist unvereinbar
mit der Unabhängigkeit der Revisionsstelle (Art. 728 Abs. 2 Ziff. 3 OR).
Enge Beziehungen können sich sowohl aus persönlichen Beziehungen
wie familienrechtlichen beziehungsweise verwandtschaftlichen Verhält-
nissen und Freundschaften ergeben, als auch aus geschäftlichen Bezie-
hungen wie Partnerschaften, Bürogemeinschaften, geschäftlichen Abhän-
gigkeiten und anderen beruflichen Verbindungen. Der leitende Prüfer ist
die Person, welche die Revision leitet (Art. 730a Abs. 2 OR), das heisst
die für das Mandat verantwortliche Person, welche die Revision gemäss
obligationenrechtlichen Vorschriften oder nach einem Spezialgesetz leitet
(vgl. BÖCKLI, a. a. O., S. 2191 ff.; WATTER/RAMPINI, a. a. O., Rz. 26 f. zu
Art. 728).
2.5.4 Die eingeschränkt prüfende Revisionsstelle einer Gesellschaft
von kleinen und mittleren Unternehmungen (KMU) untersteht im Grund-
satz gleichfalls den soeben dargestellten Anforderungen an die Unabhän-
gigkeit. Die Hauptregel von Art. 729 Abs. 1 OR ist auch vom Wortlaut
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her mit der Unabhängigkeitsvorschrift für die ordentlich prüfende Revi-
sionsstelle gemäss Art. 728 Abs. 1 OR identisch. Ebenso darf die Unab-
hängigkeit einer KMU-Revisionsstelle weder tatsächlich noch dem An-
schein nach beeinträchtigt sein. Zwar fehlt bei der eingeschränkten
Revision in Art. 729 OR ein « Heptalog », wie ihn Art. 728 Abs. 2 OR
enthält. Die sieben konkreten Beispiele einer beeinträchtigten Unabhän-
gigkeit findet man mithin nur im Zusammenhang mit der ordentlichen
Revision. Gleichwohl stellen die Vorgaben des Art. 728 Abs. 2 OR für
die eingeschränkt prüfenden Revisionsstellen eine Leitlinie dar (vgl.
BÖCKLI, a. a. O., S. 2200; WATTER/RAMPINI, a. a. O., Rz. 1–5 zu
Art. 729). Eine Ausnahme von diesem Grundsatz bildet Art. 729 Abs. 2
OR. Danach sind das Mitwirken bei der Buchführung und das Erbringen
anderer Dienstleistungen für die zu prüfende Gesellschaft grundsätzlich
zulässig (vgl. BÖCKLI, a. a. O., S. 2169 ff., 2200; WATTER/RAMPINI,
a. a. O., Rz. 6–13 zu Art. 729). Hierauf ist zurückzukommen.
2.5.5 Vorliegend verhält es sich so, dass I. gemäss den Handelsregis-
terauszügen Mitglied des Verwaltungsrates von fünf Aktiengesellschaften
ist sowie Geschäftsführer einer GmbH war, die von der B. AG revidiert
wurden. Zudem arbeitete I. seit dem 1. Mai 1993 für die B. AG auf Man-
datsbasis. Auch wenn die Vorinstanz nicht geltend macht, der Beschwer-
deführer habe I. mit Revisionsarbeiten bei jenen Gesellschaften betraut,
bei denen er in leitender Funktion im Handelsregister eingetragen ist,
sind bei dieser Konstellation Verhältnisse gegeben, die bei objektiver
Betrachtungsweise nach aussen hin den Anschein entstehen lassen, sol-
ches sei zumindest theoretisch möglich. Damit ist die Unabhängigkeit,
wie sie nach dem Gesagten vom Gesetz verlangt wird, nicht mehr ge-
geben. Weiteres kommt hinzu: Durch die Mandatierung von I. entsteht
einerseits eine Vertrauensbeziehung und dadurch eine gewisse Nähe,
andererseits aber auch eine geschäftliche Beziehung, bei der der Be-
schwerdeführer von den Leistungen des Mitarbeiters profitiert und diese
nicht ohne Not aufs Spiel setzen wird. Auch insofern kann zumindest der
Anschein einer gewissen Voreingenommenheit nicht gänzlich von der
Hand gewiesen werden, weil diese Nähe zur Folge haben könnte, dass
die Gesellschaften dieses Mitarbeiters weniger streng geprüft werden.
Insofern liegt gerade nicht die Konstellation vor, wie sie Art. 729 Abs. 2
OR für die eingeschränkte Revision unter gewissen Voraussetzungen
zulässt, bei welcher das Mitwirken bei der Buchführung und das Erbrin-
gen anderer Dienstleistungen für die zu prüfende Gesellschaft grund-
sätzlich zulässig sind. Somit vermag der Beschwerdeführer aus dieser
Ausnahmeregelung nichts zu seinen Gunsten abzuleiten. Im Sinne eines
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Zwischenergebnisses ist daher festzuhalten, dass der Beschwerdeführer
während vieler Jahre und bis in die jüngste Vergangenheit durch sein
Verhalten in nicht leicht zu nehmender Weise gegen die gesetzlichen
Unabhängigkeitsvorschriften verstossen hat.
2.5.6 Daran vermögen auch die Einwände des Beschwerdeführers
nichts zu ändern.
2.5.6.1 Soweit der Beschwerdeführer geltend macht, die Unabhängig-
keit sei lediglich dem Anschein nach beeinträchtigt gewesen, ist ihm
entgegen zu halten, dass der Grundsatz, wonach die Unabhängigkeit tat-
sächlich und dem Anschein nach gegeben sein muss, sowohl unter altem
Recht galt als auch nach neuem Recht gilt, unbesehen davon, ob ordent-
lich oder eingeschränkt revidiert wird. Insofern dringt er mit seinem Ein-
wand nicht durch.
2.5.6.2 Desgleichen erweist sich das Vorbringen des Beschwerdeführers
als unbehelflich, wonach die Vorschriften über die Unabhängigkeit in der
Zwischenzeit verschärft worden seien und er sich in einem entschuld-
baren Irrtum befunden habe. Wie erwähnt, galten bereits unter altem
Recht die gleichen Anforderungen an die Unabhängigkeit wie heute.
Daran ändern die Richtlinien zur Unabhängigkeit (RzU) 1992 nichts,
welche vorsahen, dass die Mitgliedschaft von Mitarbeitern des Ab-
schlussprüfers im Verwaltungsrat von Revisionskunden, die nicht von be-
sonders befähigten Revisoren geprüft werden müssten, zulässig sei,
soweit der Grundsatz der Unabhängigkeit gewahrt werden könne. Die
RzU 1992 wurden durch die RzU 2001 abgelöst, welche diesen Passus
nicht mehr enthalten. Diese statuieren im Gegenteil, dass die Übernahme
einer Führungs- oder Entscheidfunktion (z. B. Einsitz in Verwaltungs-
oder Stiftungsrat oder in einem Audit Komitee, Übernahme einer opera-
tiven Funktion etc.) bei einem Prüfungskunden oder bei einem seiner
wesentlichen nahestehenden Gesellschaften (Nicht-Kunden) durch den
Abschlussprüfer mit dem Grundsatz der Unabhängigkeit unvereinbar und
unzulässig sei. Dies gelte – über die Definition des Abschlussprüfers hi-
naus – für alle Mitarbeiter des Abschlussprüfers sowie die unmittelbaren
Familienangehörigen des Prüfungsteams und Personen, welche die Prü-
fungs-Dienstleistung beeinflussen können.
2.5.6.3 Der Beschwerdeführer bringt weiter vor, 67 der insgesamt 100
Gesellschaften, die er revidiere, stünde es frei, auf eine (eingeschränkte)
Revision zu verzichten. Er scheint damit ausdrücken zu wollen, dass un-
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ter diesen Umständen weniger strenge Anforderungen an die Revisions-
tätigkeit zu stellen sind.
Mit den seit dem 1. Januar 2008 in Kraft stehenden neuen Bestimmungen
zur Revisionspflicht wurde die bisherige, an die Rechtsform anknüpfende
Regelung für wirtschaftlich tätige Körperschaften durch ein weitgehend
rechtsformunabhängiges Konzept ersetzt, das nach konkreten sachlichen
Gegebenheiten differenziert. Alle Aktiengesellschaften, GmbHs und
Genossenschaften sind grundsätzlich der Revisionspflicht unterstellt. Für
die Art und den Umfang der Revision bestehen indessen zwei Katego-
rien: Publikumsgesellschaften und wirtschaftlich bedeutende Gesell-
schaften müssen sich der ordentlichen Revision unterziehen (Art. 727
OR); alle anderen Unternehmen können eine eingeschränkte Revision
vornehmen lassen (Art. 727a Abs. 1 OR), welche gewisse Erleichterun-
gen im Umfang und in der Intensität der Prüfung sowie hinsichtlich der
fachlichen Anforderungen an die Revisionsstelle erlaubt (zu den Unter-
schieden vgl. Botschaft zum RAG, BBl 2004 3995). Beim « opting out »
können Gesellschaften, die nur zu einer eingeschränkten Revision ver-
pflichtet sind, mit Zustimmung sämtlicher Gesellschafterinnen und Ge-
sellschafter auf eine Revision verzichten, sofern die Gesellschaften nicht
mehr als 10 Vollzeitstellen aufweisen (Art. 727a Abs. 2, Art. 818 Abs. 1
und Art. 906 Abs. 1 OR). Vorliegend haben die vom Beschwerdeführer
erwähnten 67 Gesellschaften und insbesondere die hier interessierenden
6 Gesellschaften von der Möglichkeit eines « opting out » indessen
keinen Gebrauch gemacht. Somit ist eine Revision gemäss den gesetz-
lichen Bestimmungen durchzuführen, bei welcher auch nach dem klaren
Willen des Gesetzgebers die Unabhängigkeitsvorschriften zur Anwen-
dung kommen (vgl. Botschaft zum RAG, BBl 2004 4001 f.).
2.5.6.4 Der Beschwerdeführer wendet weiter ein, durch die strenge
Auslegung des Begriffs der Unabhängigkeit vereitle die Vorinstanz den
Sinn und Zweck der gesetzlichen Ordnung. Die Vorinstanz habe es unter-
lassen, zu berücksichtigen, dass sich Treuhänder und (Klein-)Unterneh-
mer in den kleinräumigen Verhältnissen des Kantons Zug in der Regel
kennen würden. Ein ausgeprägtes Networking sei zwingend für eine er-
folgreiche Geschäftstätigkeit. Eine kleine Revisionsgesellschaft oder ein
einzelner Revisor könnte keine Aufträge mehr generieren, da er nicht
darauf hoffen dürfe, von beliebigen ortsfremden Firmen als Revisor ein-
gesetzt zu werden. Die Vorinstanz verkenne sodann, dass die Verschär-
fung der Unabhängigkeitsvorschriften durch Unregelmässigkeiten bei der
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Prüfung von börsenkotierten Grosskonzernen (wie z. B. Enron,
WorldCom unter anderem) motiviert gewesen sei.
Es trifft zu, dass mit der Neuregelung für die Revisionspflicht im Gesell-
schaftsrecht der Druck abgefangen werden sollte, der international durch
Firmenzusammenbrüche wie Enron, WorldCom und Parmalat, aber auch
in der Schweiz (vor allem Swissair) entstanden war (vgl. BÖCKLI,
a. a. O., § 15 N. 4). Dies ändert aber nichts daran, dass nach dem revi-
dierten Recht sowohl bei der ordentlichen als auch bei der eingeschränk-
ten Revision keine Umstände vorliegen dürfen, die den Anschein der Ab-
hängigkeit oder der Voreingenommenheit der Revisionsstelle erwecken.
Vielmehr ist den Bedürfnissen der KMU bereits durch die Möglichkeit
des sogenannten « embedded audit » (Mitwirken der Revisionsstelle bei
der Buchführung; Art. 729 Abs. 2 OR) sowie durch eine Freistellung von
der Revision (« opting out ») Rechnung getragen worden (vgl. E. 2.5.6.3;
BÖCKLI, a. a. O., § 15 N. 10). Weitere Erleichterungen sieht das Gesetz
nicht vor. Damit ist zugleich gesagt, dass es dem Beschwerdeführer nicht
verboten war, Kontakte mit den Verwaltungsräten der zu prüfenden Ge-
sellschaften zu pflegen. Unverbindliche Kontakte zwischen Revisor und
Mitgliedern des Verwaltungsrates sind jedoch nicht mit einer langjähri-
gen geschäftlichen und persönlichen Beziehung zwischen dem Revisor
und dem Verwaltungsrat von mehreren geprüften Gesellschaften gleich-
zusetzen.
2.6 Zusammenfassend ergibt sich, dass die Gewähr für eine ein-
wandfreie Prüftätigkeit nach Art. 4 RAV aufgrund der langjährigen, bis in
die jüngste Vergangenheit reichenden Widerhandlungen gegen die Unab-
hängigkeitsvorschriften zu verneinen ist.
3.
3.1 Weil der Beschwerdeführer in der geschilderten Weise gegen die
Unabhängigkeitsvorschriften verstiess, entzog ihm die Vorinstanz die
Zulassung als Revisionsexperte für die Dauer eines Jahres. Indem der
Zulassungsträger über rund 17 Jahre hinweg mehrere Gesellschaften
revidiert habe, deren Verwaltungsrat beziehungsweise Geschäftsführer
gleichzeitig als Revisionsmitarbeiter im Auftragsverhältnis gewirkt habe,
habe er mehrfach, wiederholt und qualifiziert gegen die anwendbaren
gesetzlichen und berufsrechtlichen Vorschriften zur Unabhängigkeit ver-
stossen. Obwohl die Vorinstanz auch zugunsten des Beschwerdeführers
in Betracht zog, dass dieser seine Revisionsmandate sogleich nach ihrer
Intervention niedergelegt hatte, gelangte sie zu keiner anderen Erkennt-
nis. Der Beschwerdeführer führt hiergegen an, dass auch ein befristeter
2011/41 Revisionsaufsicht


860 BVGE / ATAF / DTAF

Entzug der Zulassung als Revisionsexperte einem faktischen Berufsver-
bot gleichkomme. Er könne nicht mehr als leitender Revisor tätig sein,
womit ihm die Grundlage seiner eigentlichen Berufstätigkeit entzogen
werde. Der Entzug der Zulassung als Revisionsexperte hätte zur Folge,
dass er einen Grossteil seines wirtschaftlichen Tätigkeitsfeldes aufgeben
müsste und damit massive finanzielle Einbussen zu erwarten hätte. Eine
interne Neuorganisation beziehungsweise die Anstellung eines zugelasse-
nen Revisors sei wenig realistisch. Zudem würden mit einer Anstellung
für die B. AG nicht verkraftbare Folgekosten anfallen. Angesprochen
sind demnach die Verfassungsgrundsätze der Wirtschaftsfreiheit und der
Verhältnismässigkeit.
3.2 Die Tätigkeit als Revisionsexperte fällt unter den Schutzbereich
der Wirtschaftsfreiheit gemäss Art. 27 der Bundesverfassung der
Schweizerischen Eidgenossenschaft vom 18. April 1999 (BV, SR 101).
Einer der Teilgehalte von Art. 27 Abs. 2 BV ist das vorliegend interes-
sierende Recht auf freien Berufszugang, welches seine Bedeutung im
Wesentlichen in seiner Ausprägung als Garantie für einen freien Markt-
zutritt hat. Insbesondere sollen die privatwirtschaftlich Tätigen dadurch
vor grundsatzwidrigen oder vor unverhältnismässigen grundsatzkonfor-
men Marktzutrittsbarrieren geschützt werden. Gerade in diesem Zusam-
menhang stellen Bewilligungspflichten für die Berufsausübung teilweise
schwere Eingriffe in die Wirtschaftsfreiheit dar, sind aber zulässig, sofern
sie sich auf eine genügende gesetzliche Grundlage stützen, im öffentli-
chen Interesse liegen und verhältnismässig sind (vgl. BGE 123 I 212
E. 3a).
Ein schwerer Eingriff in die Wirtschaftsfreiheit bedarf zu seiner Recht-
fertigung einer formell-gesetzlichen Grundlage (vgl. BGE 122 I 130
E. 3b/bb). Das schliesst aber nicht aus, dass das formelle Gesetz sich auf
die Regelung der Grundzüge beschränkt und die nähere Ausgestaltung
der Einzelheiten einer nachgeordneten Instanz überlässt (vgl. BGE 115 Ia
277 E. 7a).
Vorliegend legt Art. 4 Abs. 1 RAG, also ein formelles Gesetz, die Vor-
aussetzungen für die Zulassung als Revisionsexperte, unter anderem das
Erfordernis des unbescholtenen Leumunds, fest. In Art. 4 RAV werden
die Anforderungen präzisiert, wobei sich die Verordnungsbestimmung an
die gesetzlichen Vorgaben hält. Art. 17 RAG hält sodann unmissver-
ständlich fest, was zu geschehen hat, wenn die Zulassungsvoraussetzun-
gen nicht mehr gegeben sind. Das Erfordernis der formell-gesetzlichen
Revisionsaufsicht 2011/41


BVGE / ATAF / DTAF 861

Grundlage für den hier gegebenen Eingriff in die Wirtschaftsfreiheit ist
somit erfüllt.
3.3 Der Grundsatz der Verhältnismässigkeit verlangt, dass eine be-
hördliche Massnahme geeignet, erforderlich und für den Betroffenen
zumutbar ist. In Bezug auf das Verhältnismässigkeitsprinzip kann auf die
ständige Rechtsprechung des Bundesgerichts sowie die Lehre verwiesen
werden (vgl. BGE 133 I 77 E. 4.1, BGE 131 I 91 E. 3.3, BGE 130 II 425
E. 5.2, BGE 124 I 40 E. 3a, je mit weiteren Hinweisen; Urteil des
Bundesverwaltungsgerichts B–2440/2008 vom 16. Juli 2008 E. 6.1–6.3;
ULRICH HÄFELIN/GEORG MÜLLER/FELIX UHLMANN, Allgemeines Ver-
waltungsrecht, 6. Aufl., Zürich/St. Gallen 2010, Rz. 581 ff.).
3.3.1 Die im Jahr 2005 von den Eidgenössischen Räten beschlossene
Neuregelung des Revisionsrechts verfolgt das Ziel, die Erwartungen des
Gesetzgebers an die Qualität einer modernen Revision dadurch sicherzu-
stellen, dass die Erbringung von gesetzlich vorgesehenen Revisions-
dienstleistungen fachlich hinreichend qualifizierten und integeren Perso-
nen vorbehalten bleibt (vgl. Botschaft zum RAG, BBl 2004 3977 ff.).
Darin liegt das öffentliche Interesse. Dem Schutz der verschiedenen
Adressaten des Revisionsberichts und der Vertrauenswürdigkeit des Re-
visors beziehungsweise Revisionsexperten kommt dabei eine besondere
Bedeutung zu. Mit dem (befristeten) Entzug der Zulassung von Personen,
welche keine Gewähr für eine einwandfreie Prüftätigkeit bieten, wird die
Qualität von Revisionsdienstleistungen insgesamt erhöht, das Vertrauen
in die Institution der Revision gestärkt und damit das angestrebte Ziel
erreicht. Die Eignung der Massnahme ist somit gegeben.
3.3.2 Des Weiteren ist zu prüfen, ob sich die umstrittene Massnahme
als zweckproportional erweist oder ob der verfolgte Zweck auch mit
einer weniger einschneidenden Massnahme erreicht werden könnte.
Art. 17 RAG sieht den befristeten oder unbefristeten Entzug der Zulas-
sung eines Revisors oder Revisionsexperten vor, sofern diese die Zulas-
sungsvoraussetzungen der Art. 4Art. 6 RAG nicht mehr erfüllen. An-
dere denkbare Massnahmen, beispielsweise eine auf bestimmte Gebiete
beschränkte Zulassung, Kontrollen durch die Revisionsaufsichtsbehörde
oder Beaufsichtigungen durch andere Revisionsexperten, sind vom Ge-
setz nicht vorgesehen und erscheinen auch nicht als geeignet, um eine
einwandfreie Prüftätigkeit des Beschwerdeführers zu gewährleisten (vgl.
BVGE 2008/49 E. 6.3). Mit einem auf ein Jahr befristeten Entzug hat die
Vorinstanz eine Massnahme gewählt, die sich im unteren Bereich der
2011/41 Revisionsaufsicht


862 BVGE / ATAF / DTAF

vom Gesetz vorgesehenen Vorkehren befindet. Es ist nicht ersichtlich,
inwiefern sie dadurch ihren Ermessens- und Beurteilungsspielraum in
rechtsfehlerhafter Weise verletzt hätte.
3.3.3 Eine Verwaltungsmassnahme ist nur gerechtfertigt, wenn sie ein
vernünftiges Verhältnis zwischen dem angestrebten Ziel und dem Ein-
griff, den sie für den betroffenen Privaten bewirkt, wahrt. Es ist deshalb
eine wertende Abwägung vorzunehmen, welche das öffentliche Interesse
an der Massnahme und die durch den Eingriff beeinträchtigten privaten
Interessen des Beschwerdeführers vergleicht (vgl. HÄFELIN/MÜLLER/
UHLMANN, a. a. O., Rz. 614). Das Bundesverwaltungsgericht prüft die
Verletzung von Bundesrecht einschliesslich der Überschreitung oder des
Missbrauchs des Ermessens, die unrichtige oder unvollständige Feststel-
lung des rechtserheblichen Sachverhalts und, wenn nicht eine kantonale
Behörde als Beschwerdeinstanz verfügt hat, die Unangemessenheit,
wobei es sich dabei aber in ständiger Rechtsprechung Zurückhaltung
auferlegt, indem es in Fragen, die seitens der Justizbehörden naturgemäss
schwer überprüfbar sind, nicht ohne Not von den Beurteilungen der Vor-
instanz abweicht (Art. 49 des Verwaltungsverfahrensgesetzes vom
20. Dezember 1968 [VwVG, SR 172.021]; vgl. BVGE 2010/10 E. 4.1).
3.3.3.1 Das private Interesse des Beschwerdeführers liegt in concreto
darin, dass er seine bisherige Tätigkeit als Revisionsexperte uneinge-
schränkt weiter ausüben möchte. Gemäss seinen Angaben generiert er
zwei Drittel des Umsatzes mit der Erbringung von Revisionsdienstleis-
tungen.
Das öffentliche Interesse an der Durchführung der umstrittenen Mass-
nahme liegt darin, dass der nicht leicht zu nehmende, sich über viele
Jahre erstreckende Verstoss des Beschwerdeführers gegen die gesetzli-
chen Unabhängigkeitsvorschriften seine fehlende Gewähr für eine ein-
wandfreie Prüftätigkeit offenbarte, welche ausschliesslich durch einen
(befristeten) Entzug seiner Zulassung wieder hergestellt werden kann.
Das Konzept, wonach eine natürliche Person als Revisionsexperte nur
dann zugelassen wird, wenn sie über einen unbescholtenen Leumund
verfügt, ergibt sich aus dem Gesetz und entzieht sich der richterlichen
Kontrolle (Art. 190 BV). Nach Auffassung des Gerichts kann auch nicht
gesagt werden, die Gewährspflicht sei vorliegend nur in geringfügiger
Weise verletzt und gleich nach Feststellung der besagten Verfehlungen
wiederhergestellt gewesen. Damit ist nicht ersichtlich, wie die Vorinstanz
anders hätte entscheiden sollen.
Revisionsaufsicht 2011/41


BVGE / ATAF / DTAF 863

3.3.3.2 Zwar hat der befristete Entzug der Zulassung des Beschwerde-
führers als Revisionsexperte Auswirkungen auf seine Tätigkeit als leiten-
der Revisor, aber es kann mit Blick auf die Befristung von einem fak-
tischen Berufsverbot keine Rede sein. Freilich ist nicht auszuschliessen,
dass das Vertrauen in die Fähigkeiten des Beschwerdeführers durch einen
(befristeten) Entzug der Zulassung als Revisionsexperte bis zu einem ge-
wissen Grad gemindert wird, was mit dem Verlust von Mandaten und
finanziellen Einbussen verbunden sein könnte. Andererseits kann der
Beschwerdeführer weiterhin Revisionsdienstleistungen erbringen, falls er
einige organisatorische und personelle Änderungen in seiner Gesellschaft
für die fragliche Zeitspanne vornimmt, zum Beispiel indem er einen zu-
gelassenen Revisionsexperten beizieht.
Die Vorinstanz hält daher nach dem Gesagten zu Recht fest, dass der Ent-
zug der Zulassung des Beschwerdeführers als Revisionsexperte zwar mit
wirtschaftlichen Folgen verbunden ist, dass diese jedoch mittels geeig-
neter Vorkehrungen vermieden oder reduziert werden können.
3.3.3.3 Im Hinblick auf das zu verwirklichende öffentliche Interesse
sind demnach gewisse wirtschaftliche Einbussen und eine vorüberge-
hende Umdisponierung der Geschäftsstrukturen als zumutbar anzusehen.
Daher vermögen die privaten Interessen des Beschwerdeführers das
öffentliche Interesse an qualitativ hochstehenden Revisionsdienstleis-
tungen, in welchen das Vertrauen der Allgemeinheit und der Schutz eines
weiten Personenkreises gründen, nicht zu überwiegen.
Die Vorinstanz hat den Grundsatz der Verhältnismässigkeit mit ihrem
Entscheid demnach nicht verletzt.