BVGE 2011/42 - Abteilung II - Surveillance de la révision - Zulassung als Revisor. Recht auf Übersetzung eine...

2011/42 Surveillance de la révision


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Extrait de l'arrêt de la Cour II
dans la cause X.
contre Autorité fédérale de surveillance en matière de révision
B–639/2010 du 7 juillet 2011
Agrément en qualité de réviseur. Droit à la traduction d'un courrier.
Pratique professionnelle. Clause de rigueur.
Art. 33a PA. Art. 190 Cst. Art. 43 al. 5 et 6 LSR.
1. Renonciation à requérir la traduction d'un courrier informatif de
l'autorité inférieure à l'attention du Tribunal administratif fédé-
ral (consid. 2).
2. Obligation du Tribunal administratif fédéral d'appliquer les dis-
positions transitoires claires de la LSR conformément à l'art. 190
Cst., même s'il devait y voir une inégalité de traitement (con-
sid. 5).
3. Prise en compte de l'activité d'enseignement et de l'expérience
dans le domaine de la comptabilité interne en tant que pratique
professionnelle (consid. 7.1 et 7.2).
Zulassung als Revisor. Recht auf Übersetzung eines Schreibens.
Fachpraxis. Härtefallklausel.
Art. 33a VwVG. Art. 190 BV. Art. 43 Abs. 5 und 6 RAG.
1. Verzicht auf das Einholen einer Übersetzung eines Informations-
schreibens der Vorinstanz an das Bundesverwaltungsgericht
(E. 2).
2. Das Bundesverwaltungsgericht ist verpflichtet, die klaren Über-
gangsbestimmungen des RAG im Sinne von Art. 190 BV anzu-
wenden, selbst wenn dies zu einer Ungleichbehandlung führen
würde (E. 5).
3. Anrechnung der Lehrtätigkeit und der Erfahrungen auf dem
Gebiet der internen Revision als Fachpraxis (E. 7.1 und 7.2).

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Abilitazione dei revisori. Diritto alla traduzione di uno scritto. Espe-
rienza professionale. Clausola di rigore.
Art. 33a PA. Art. 190 Cost. Art. 43 cpv. 5 e 6 LSR.
1. Rinuncia ad esigere la traduzione di uno scritto informativo
dell'autorità inferiore all'attenzione del Tribunale amministra-
tivo federale (consid. 2).
2. Il Tribunale amministrativo federale è tenuto ad applicare le dis-
posizioni transitorie della LSR formulate in modo chiaro, confor-
memente all'art. 190 Cost., anche nell'ipotesi in cui possa essere
ravvisata una disparità di trattamento (consid. 5).
3. Considerazione dell'attività di insegnante e di esperienze nel
campo della revisione interna come esperienza professionale
(consid. 7.1 e 7.2).

Par demandes du 19 novembre 2007, X. (recourant) a sollicité, pour lui-
même ainsi que pour son entreprise individuelle Y., un agrément en qua-
lité de réviseur auprès de l'Autorité fédérale de surveillance en matière de
révision (ASR). Par décision du 18 janvier 2010, l'ASR a rejeté ces
demandes. Elle a expliqué que l'activité exercée dans le domaine de la
comptabilité interne ne pouvait pas être qualifiée de révision comptable
ni reconnue comme pratique professionnelle en matière de comptabilité
au sens de la loi. En outre, elle a nié l'application de la clause de rigueur,
refusant notamment de tenir compte de l'activité d'enseignement du
recourant.
Par mémoire du 29 janvier 2010, X. a recouru contre cette décision et a
conclu, sous suite de frais et dépens, à l'annulation de la décision entre-
prise. Le recourant a prétendu que la distinction entre comptabilité inter-
ne et externe ne repose sur aucune base légale. Il a également requis la
prise en considération de ses activités d'enseignement.
Le Tribunal administratif fédéral a rejeté le recours.
Extrait des considérants:
2. Le recourant se plaint du fait qu'un courrier en langue allemande
lui a été transmis; il demande de rejeter et considérer comme nulle toute
communication de l'ASR n'étant pas en français, à moins qu'elle ne soit
en sa faveur.
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2.1 A teneur de l'art. 33a al. 2 de la loi fédérale du 20 décembre
1968 sur la procédure administrative (PA, RS 172.021), la langue de la
procédure est, dans la procédure de recours, celle de la décision attaquée.
Si les parties utilisent une autre langue officielle, celle-ci peut être
adoptée. Les pièces jointes aux recours ou déterminations peuvent être
rédigées dans une autre langue officielle que la langue de la procédure
(art. 33a al. 3 PA a contrario). En l'espèce, la langue de la procédure est
indubitablement le français. En effet, à l'exception du courrier incriminé,
l'ensemble des écrits relatifs à la présente cause ont été rédigés dans cette
langue. Dans ces conditions, il faut admettre que toute détermination de
l'autorité inférieure doit en principe être libellée en français.
2.2 Dans son courrier du 8 octobre 2010, l'ASR se réfère à deux
décisions rendues par le Tribunal administratif fédéral (B–7967/2009 du
18 avril 2011 et B–4420/2010 du 24 mai 2011) l'ayant conduite à ana-
lyser une nouvelle fois les autres procédures en cours afin de déterminer
quelles décisions pouvaient faire l'objet d'une révision (« Wiedererwä-
gung »). S'agissant du recourant, elle parvient à la conclusion qu'il ne se
justifie pas de réviser la décision rendue à son encontre au motif qu'il ne
peut pas se prévaloir d'une expérience suffisante de plusieurs années dans
les domaines de la comptabilité et de la révision comptable (« keine lang-
jährige und ausreichende Fachpraxis auf den Gebieten des Rechnungs-
wesens und der Rechnungsrevision », […]); elle ajoute que le recourant
n'est pas en mesure de garantir la fourniture irréprochable de prestations
en matière de révision (« keine einwandfreie Erbringung der Revisions-
dienstleistungen »). L'ASR procède à une appréciation similaire dans
d'autres affaires. Pour le surplus, elle se penche, dès le deuxième tiers de
la page 2 jusqu'à la fin, sur la question de l'application de la clause de
rigueur prévue à l'art. 43 al. 6 de la loi sur la surveillance de la révision
du 16 décembre 2005 (LSR, RS 221.302) aux experts-réviseurs. En cela,
l'autorité inférieure n'a en réalité que rappelé brièvement les raisons de
son refus d'agréer le recourant en qualité de réviseur, considérant qu'au-
cun motif commandait une reconsidération de la décision attaquée. Or, en
invoquant simplement l'absence d'un tel motif, il n'en résulte aucune
répercussion sur la présente procédure dès lors que celle-ci est simple-
ment appelée à suivre son cours; les développements relatifs à l'applica-
tion de la clause de rigueur s'avèrent également sans importance puis-
qu'ils portent exclusivement sur l'agrément des experts-réviseurs.
2.3 Par voie de conséquence, force est de constater que le courrier
de l'autorité inférieure se présente davantage comme une simple infor-
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mation à l'attention du Tribunal administratif fédéral sur la suite qu'elle
entend donner à différentes procédures portant sur une problématique
similaire que comme une véritable détermination concernant la situation
propre au recourant. Dans ces circonstances, puisque cela s'avère sans
conséquence sur la procédure et ne porte pas préjudice au recourant, il se
justifiait de renoncer exceptionnellement à en ordonner la traduction ou à
en requérir la production sans que le recourant ne puisse en déduire une
violation de ses droits.
3. La LSR est entrée en vigueur le 1er septembre 2007. Elle règle
l'agrément et la surveillance des personnes qui fournissent des prestations
en matière de révision; elle vise à garantir une exécution régulière et la
qualité des prestations en matière de révision (art. 1 al. 1 et 2 LSR). La
surveillance incombe à l'ASR (art. 28 al. 1 LSR).
A teneur de l'art. 3 al. 1 LSR, les personnes physiques et les entreprises
de révision qui fournissent des prestations en matière de révision doivent
être agréées. L'ASR statue, sur demande, sur l'agrément des réviseurs,
des experts-réviseurs et des entreprises de révision soumises à la surveil-
lance de l'Etat (art. 15 al. 1 LSR). Elle tient un registre des personnes
physiques et des entreprises de révision agréées. Le registre est public et
peut être consulté sur Internet (art. 15 al. 2 LSR).
S'agissant des conditions d'agrément des réviseurs, l'art. 5 al. 1 LSR pres-
crit qu'une personne physique est agréée en qualité de réviseur lorsque:
elle jouit d'une réputation irréprochable (let. a); elle a achevé une des
formations citées à l'art. 4 al. 2 LSR (let. b); elle justifie d'une pratique
professionnelle d'un an au moins (let. c). La pratique professionnelle doit
avoir été acquise principalement dans les domaines de la comptabilité et
de la révision comptable sous la supervision d'un réviseur agréé ou d'un
spécialiste étranger ayant des qualifications comparables; celle acquise
durant la formation est prise en compte dans la mesure où elle satisfait
aux exigences susmentionnées (art. 5 al. 2 LSR). L'art. 7 de l'ordonnance
sur la surveillance de la révision du 22 août 2007 (OSRev, RS 221.302.3)
précise que la pratique professionnelle est considérée comme ayant été
acquise sous supervision si le requérant a travaillé de manière formelle-
ment subordonnée, sous les ordres d'un spécialiste satisfaisant aux condi-
tions légales. Par ailleurs, le régime transitoire prévoit qu'est reconnue
comme pratique professionnelle au sens de l'art. 5 LSR celle qui aura été
acquise durant une période maximale de deux ans à compter de l'entrée
en vigueur de la présente loi sous la supervision de personnes qui satis-
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font aux exigences de formation prévues à l'art. 4 al. 2 LSR (art. 43 al. 5
LSR).
Au demeurant, l'art. 43 al. 6 LSR habilite l'autorité de surveillance, pour
les cas de rigueur, à reconnaître une pratique professionnelle qui ne rem-
plit pas les conditions prévues par la loi lorsqu'il est établi que les pres-
tations en matière de révision peuvent être fournies de manière irrépro-
chable sur la base d'une expérience pratique de plusieurs années.
4. Au stade du recours, le recourant ne se prévaut plus, à juste titre,
d'un agrément en qualité de réviseur sur la base de l'art. 5 LSR. En outre,
l'autorité inférieure a, dans la décision dont est recours, expressément
reconnu que les conditions de la formation et de la réputation irrépro-
chable s'avéraient remplies. Il convient donc uniquement de déterminer si
la pratique professionnelle dont le recourant peut se prévaloir suffit à
l'octroi dudit agrément en application de la clause de rigueur figurant à
l'art. 43 al. 6 LSR.
5. Le recourant relève ce qu'il qualifie de contradiction entre l'al. 5
et l'al. 6 de l'art. 43 LSR (cf. consid. 3); il remarque qu'une personne
supervisée par ses soins recevrait l'agrément sur la base de l'al. 5 alors
qu'il lui est refusé. Il mentionne de même l'agrément d'une personne dis-
posant d'une formation identique à la sienne, supervisée par une personne
également au bénéfice d'une formation identique à la sienne, mais sans
expérience aucune.
Le Tribunal fédéral et les autres autorités sont tenus d'appliquer les lois
fédérales et le droit international (art. 190 de la Constitution fédérale de
la Confédération suisse du 18 avril 1999 [Cst., RS 101]). Cette disposi-
tion fonde une restriction importante du contrôle des normes en Suisse,
en ce sens que les lois formelles de la Confédération – telles que la LSR
– doivent en principe être appliquées même si elles s'avèrent contraires à
la Cst. (cf. ATF 131 II 562 consid. 3.2, ATF 131 V 256 consid. 5.3, ATF
129 II 249 consid. 5.4; ANDREAS AUER/GIORGIO MALINVERNI/MICHEL
HOTTELIER, Droit constitutionnel suisse, vol. I: L'Etat, 2
e
éd., Berne
2006, p. 653 ch. 1857). L'expression « Tribunal fédéral » utilisée par le
Constituant vise aussi le Tribunal administratif fédéral en tant que juge
administratif ordinaire de la Confédération (cf. AUER/MALINVERNI/HOT-
TELIER, op. cit., p. 658 ch. 1871). Il s'ensuit que le Tribunal administratif
fédéral n'a pas la possibilité d'annuler une norme ou de nier son appli-
cation, même si cela conduit à une inégalité de traitement, lorsque celle-
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ci découle clairement de la loi (cf. ATAF 2009/6 consid. 4.2.4.1, ATAF
2007/41 consid. 3.4).
Si l'art. 43 al. 6 LSR octroie certes un certain pouvoir d'appréciation à
l'autorité inférieure (cf. consid. 6.1), il n'en demeure pas moins que le
cadre légal dans lequel il s'inscrit se présente de manière bien définie,
puisque ce pouvoir ne porte que sur l'appréciation de la pratique profes-
sionnelle susceptible de conduire à l'agrément. En revanche, les situa-
tions où les alinéas respectivement 5 et 6 de l'art. 43 LSR trouvent appli-
cation ne souffrent aucun doute et ne laissent aucune marge de manœuvre
à l'autorité chargée de leur application. En effet, d'un côté, l'al. 5 tend en
particulier à assurer qu'une pratique professionnelle débutée sous l'em-
pire de l'ancien droit puisse se poursuivre dans les deux ans suivant l'en-
trée en vigueur du nouveau droit, et ce même si elle est acquise sous la
supervision d'une personne qui ne présente pas de requête d'agrément
selon le nouveau droit (cf. message du Conseil fédéral du 23 juin 2004
concernant la modification du code des obligations [obligation de révi-
sion dans le droit des sociétés] et la loi fédérale sur l'agrément et la sur-
veillance des réviseurs, FF 2004 3745, spéc. 3866, ci-après: message
concernant la modification du CO; HANS PETER WALTER/RETO SAN-
WALD, Die Aufsicht über die Revisionsstellen – Instrument zur echten
Qualitätsverbesserung?, in: Revue suisse du droit des affaires 6/2007,
p. 459); l'art. 43 al. 5 LSR vise ainsi à assouplir les exigences requises
quant au superviseur lorsque les autres conditions de l'art. 5 LSR ‒ no-
tamment la durée de la pratique et l'existence même d'une supervision ‒
s'avèrent satisfaites. De l'autre côté, l'art. 43 al. 6 LSR allège de manière
plus étendue les conditions portant sur la pratique professionnelle afin de
tenir compte des éventuelles difficultés rencontrées par le candidat à
l'agrément lors de la preuve de l'acquisition d'une telle pratique (cf. mes-
sage concernant la modification du CO, FF 2004 3867).
Sur le vu de ce qui précède, quand bien même l'on pourrait considérer
que les dispositions transitoires claires figurant dans la loi recèlent une
inégalité de traitement, il n'en demeure pas moins qu'elle a été manifes-
tement voulue par le législateur, lesdites normes visant par ailleurs des
situations différentes. Aussi, nonobstant, le Tribunal administratif fédéral
ne saurait se soustraire à son obligation de les appliquer. Par voie de con-
séquence, le grief du recourant doit être rejeté.


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6.
6.1 L'art. 43 al. 6 LSR octroie, d'une part, un certain pouvoir d'ap-
préciation à l'ASR (« l'autorité de surveillance peut... ») et, d'autre part,
contient des notions juridiques indéterminées (« les prestations en
matière de révision peuvent être fournies de manière irréprochable » et
« expérience pratique de plusieurs années »). Cette disposition légale
confère ainsi un large pouvoir d'appréciation à l'autorité chargée de
l'appliquer, mais celui-ci doit s'exercer dans le cadre légal (cf. RETO
SANWALD/MANUS WIDMER, Bundesverwaltungsgericht stützt Zulas-
sungspraxis der RAB, in: L'Expert comptable suisse 10/2008, p. 758 ss,
spéc. p. 759). De plus, lorsqu'elle use de son pouvoir d'appréciation,
l'ASR se voit, comme toutes les autorités administratives, tenue de res-
pecter les principes généraux du droit, tels que l'interdiction de l'arbi-
traire, le respect de l'égalité de traitement, de la proportionnalité ainsi que
de la bonne foi (cf. arrêt du Tribunal administratif fédéral B‒5196/2008
du 11 décembre 2008 consid. 4.3 et les réf. cit.; PIERRE MOOR, Droit ad-
ministratif, vol. I, Les fondements généraux, 2
e
éd., Berne 1994, p. 376 ss
et spéc. p. 382 ss).
6.2 Comparant l'art. 4 et l'art. 5 LSR ainsi que le rapport entre les
différentes exigences quant à la durée de la pratique professionnelle
requise, le recourant prétend que, en prenant le rapport le plus défavo-
rable, une durée de 2,13 années suffirait à l'admission d'un cas de ri-
gueur; de la sorte, la pratique dont il se prévaut constituerait une longue
pratique professionnelle au sens de l'art. 43 al. 6 LSR. L'autorité infé-
rieure estime en revanche qu'une durée de deux ans de pratique profes-
sionnelle pour l'admission d'un cas de rigueur s'avère clairement insuf-
fisante; elle rappelle la teneur du message du Conseil fédéral concernant
la modification du CO (FF 2004 3745) selon laquelle l'application de la
clause de rigueur exige notamment la preuve d'une pratique profession-
nelle de plusieurs années, faute de quoi la mise en œuvre du nouveau
droit ne serait alors pas garantie.
Le Tribunal administratif fédéral s'est déjà penché sur la durée de la pra-
tique professionnelle nécessaire à l'application de la clause de rigueur (cf.
ATAF 2010/59 consid. 6). Rappelant le but de la législation en matière de
surveillance de la révision et soupesant les modalités applicables aux
experts-réviseurs et aux réviseurs, il est parvenu à la conclusion que la
preuve d'une pratique non supervisée d'une douzaine d'années (à laquelle
l'autorité inférieure se référait pour l'agrément en qualité de réviseur sur
la base de la clause de rigueur) ne tenait pas suffisamment compte des
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différences précitées et s'avérait manifestement trop longue. Il a ajouté
que le nombre d'années conduisant à l'agrément en qualité de réviseur ne
saurait s'évaluer de manière abstraite. Au contraire, la prestation fournie
et la qualité de l'expérience pratique du requérant sur une longue période
doivent être appréciées dans chaque cas particulier; de cette manière seu-
lement, il sera possible de déterminer si l'expérience se révèle suffisante.
Dans ce contexte, la fixation a priori et sur une base purement mathé-
matique d'un nombre d'années défini – par exemple de 2,13 ans ainsi que
le suggère le recourant – ne présente aucun intérêt.
Il ressort de ce qui précède que, s'il est exact que l'exigence d'une pra-
tique de douze ans pour l'agrément des réviseurs sur la base de la clause
de rigueur apparaît comme indiscutablement excessive, le recourant ne
saurait toutefois être suivi s'agissant de fixer une durée minimale de deux
ans pour ladite pratique.
6.3 S'agissant de délimiter, sous l'angle temporel, la pratique profes-
sionnelle susceptible de conduire à la reconnaissance d'un cas de rigueur,
l'autorité inférieure a considéré qu'il se justifiait de ne la prendre en
compte que jusqu'à l'entrée en vigueur de la LSR, soit le 1
er
septembre
2007.
Or, le Tribunal administratif fédéral a déjà eu l'occasion de préciser que
tout portait à admettre ‒ contrairement à la pratique de l'autorité infé-
rieure ‒ de comptabiliser l'expérience professionnelle en tant que réviseur
acquise non seulement jusqu'à l'entrée en vigueur de la loi mais égale-
ment sur la base de l'agrément provisoire (cf. arrêt du Tribunal adminis-
tratif fédéral B–1379/2010 du 30 août 2010 consid. 7.4.2).
Dans ces conditions, il conviendra d'examiner quelles activités exercées
par le recourant jusqu'à ce jour constituent une pratique professionnelle
au sens de l'art. 43 al. 6 LSR.
7. L'activité professionnelle dont se prévaut le recourant a été exer-
cée: du 1
er
juillet 1998 au 30 septembre 1998, majoritairement à plein
temps, auprès de B.; du 1
er
novembre 1999 au 1
er
septembre 2001, majo-
ritairement à temps partiel, au sein de la même école, dans les domaines
du contrôle interne et de la comptabilité. La pratique professionnelle
suivante a en outre été acquise à temps partiel: à partir du 26 août 1998 à
E.; du 1
er
septembre 1998 au 1
er
août 2004 à F.; du 1
er
février au 1
er
août
2001 à G.; depuis le 1
er
septembre 2003 à H.; depuis le 15 septembre
2004 auprès de I. et depuis le 1
er
janvier 2005 auprès de Y.
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7.1 Le recourant admet que son occupation dans l'enseignement
n'équivaut pas à une expérience pratique. Il estime cependant qu'elle ne
saurait être totalement ignorée. Sur ce point, l'ASR rappelle que l'activité
d'enseignement ne peut remplacer la pratique exigée par la loi également
dans le cadre de la clause de rigueur. Selon elle, rien ne justifie d'en tenir
compte, dans quelque mesure que ce soit; il en va de même lorsque celle-
ci est exercée en parallèle à d'autres travaux de comptabilité ou de révi-
sion comptable.
Le Tribunal administratif fédéral a, dans le cadre d'une procédure d'agré-
ment en qualité d'expert-réviseur, constaté que l'activité d'enseignement
ne pouvait pas être assimilée à la pratique professionnelle (cf. arrêt du
Tribunal administratif fédéral B‒390/2008 du 30 avril 2008 con-
sid. 3.6.3). Il ne s'est malgré tout pas penché sur la question d'une éven-
tuelle prise en considération partielle. Dans un obiter dictum, indiquant
que l'enseignement ne remplace pas la pratique professionnelle, le Tri-
bunal fédéral n'a également pas exclu d'une manière générale d'en tenir
compte (cf. arrêt du Tribunal fédéral 2C_438/2008 du 16 octobre 2008
consid. 3). Le Tribunal administratif fédéral a, dans ce contexte, précisé
qu'il fallait garder à l'esprit que chaque activité d'enseignement dans ce
domaine se confronte de manière intensive à des exemples sortis de la
pratique. En outre, l'enseignement n'exclut de toute évidence pas l'acqui-
sition d'une pratique professionnelle suffisante au regard de la loi; la con-
duite de mandats en parallèle à l'activité d'enseignement doit toutefois
être démontrée (cf. arrêt du Tribunal administratif fédéral B‒1379/2010
du 30 août 2010 consid. 7.5). Rien ne justifie de s'écarter de cette juris-
prudence en ce qui concerne un agrément en qualité de réviseur.
Selon les pièces versées au dossier, le recourant a œuvré en tant qu'en-
seignant dans le domaine de la comptabilité à F. du 1
er
septembre 1998 au
1
er
août 2004, à G. du 1
er
février au 1
er
août 2001. Lors de sa requête, il a
en outre signalé être également actif dans l'enseignement dans le do-
maine de la comptabilité à E. depuis 1998 (…), à H. à compter du
1
er
septembre 2003 (…). En outre, le recourant a souligné que son acti-
vité d'enseignement a quasiment toujours été déployée en parallèle à
d'autres travaux relevant du domaine comptable et de la révision. Comme
indiqué précédemment, même si cette activité de plusieurs années ne
peut être mise sur pied d'égalité avec la pratique professionnelle exigée
par l'art. 43 al. 6 LSR, il convient néanmoins, dans une mesure non
négligeable, d'en tenir compte.
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Par voie de conséquence, il appert que c'est à tort que l'autorité inférieure
a exclu, purement et simplement, de retenir l'activité d'enseignement du
recourant au titre de pratique professionnelle dans l'examen de l'existence
d'un cas de rigueur.
7.2 Le recourant a aussi œuvré au sein de B. à diverses périodes
entre le 1
er
juillet 1998 et le 1
er
septembre 2001.
7.2.1 D'emblée, il apparaît comme non contesté que cette activité ne
ressortit pas au domaine de la révision comptable. L'autorité inférieure
estime qu'elle ne saurait non plus être reconnue comme pratique profes-
sionnelle en matière de comptabilité au sens de la loi. Elle explique qu'à
la différence de la comptabilité externe ‒ qu'elle définit comme la présen-
tation externe des comptes visant à déterminer la situation des finances et
des revenus de l'entreprise ‒, la comptabilité interne (« management
accounting ») tend à faciliter la planification, le contrôle et la coordina-
tion des processus internes de l'entreprise dans l'optique de maximiser ses
résultats. Selon elle, les activités de comptabilité interne sont admises à
titre de pratique professionnelle pour autant que le requérant ait simulta-
nément acquis une connaissance approfondie de la comptabilité externe.
Elle précise que les activités annexes telles que par exemple la tenue de
la comptabilité des salaires, du matériel, des stocks, des investissements,
de la gestion des liquidités, le décompte TVA, le décompte de subven-
tions ou la comptabilité d'exploitation ne suffisent pas pour acquérir une
profonde connaissance de la comptabilité externe. Par ailleurs, la comp-
tabilité prévisionnelle, budgétisation comprise, refléterait également une
activité adjacente à la comptabilité; combinée aux méthodes de gestion
d'entreprise, elle vise à matérialiser l'évolution future des finances de
l'entreprise, servant de base de décision pour divers secteurs ou stra-
tégies. A cet égard, elle n'appartiendrait pas à la comptabilité au sens
propre et ne constituerait dès lors pas un élément de pratique profes-
sionnelle en matière de comptabilité. L'autorité inférieure conclut en esti-
mant que l'élément décisif distinguant les activités admises au titre de la
pratique professionnelle en comptabilité réside dans le fait qu'elles per-
mettent ou non d'acquérir une profonde connaissance de la comptabilité
externe et de la présentation externe des comptes. Or, elle conteste préci-
sément que l'activité exercée par le recourant au sein de B. revête ce
caractère.
Le recourant a exposé en quoi a consisté son activité auprès de B. (…).
De surcroît, il a souligné que la distinction entre comptabilité interne et
externe opérée par l'autorité inférieure ne repose sur aucune base légale,
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l'art. 5 LSR ne parlant que de « domaine de comptabilité et de révision ».
Il a invoqué que la définition de la comptabilité donnée par certains au-
teurs serait en contradiction avec celle retenue par l'autorité inférieure. Il
a ajouté que l'exigence de simultanéité requise par l'ASR ne repose sur
aucune base légale et que l'alternance des activités de comptabilité et de
révision ne serait pas interdite. Il estime que la position de l'ASR sur ce
point relève d'une interprétation restrictive ainsi qu'arbitraire et s'avère
dépourvue de base légale.
7.2.2 Il convient de remarquer à ce stade que, si le recourant conteste
la définition de la comptabilité retenue par l'autorité inférieure qui se
trouverait en contradiction avec une autre définition, il n'explicite toute-
fois pas en quoi consisteraient ces contradictions ni de quelle manière
elles influeraient sur la décision attaquée. En outre, il ne prétend pas qu'il
aurait exercé des activités en matière de comptabilité externe. Aussi,
force est de constater que les éléments invoqués par le recourant dans ce
contexte sont dénués de toute substance et purement appellatoires. Il n'y
a donc pas lieu de les examiner plus avant.
En tout état de cause, la définition, exposée précédemment et arrêtée par
l'autorité inférieure, n'apparaît pas critiquable. A cet égard, l'on rappellera
brièvement que la comptabilité se compose de tous comptages, mesures
et calculs monétaires pouvant être exécutés dans une entreprise. Ainsi,
sous sa dénomination générale, elle comprend la comptabilité financière
(également dénommée comptabilité externe ou « financial accounting »,
constituée de la tenue des comptes et des comptes annuels), la compta-
bilité de gestion (appelée aussi comptabilité interne ou « management
accounting », composée du compte d'exploitation et de l'établissement du
budget) et l'analyse de l'entreprise (cf. ROLF WATTER/DANIEL C. PFIFF-
NER, in: Heinrich Honsell/Nedim Peter Vogt/Rolf Watter [éd.], Obligatio-
nenrecht II, Art. 530–1186 OR, 3e éd., Bâle 2008, n°60; voir aussi MAX
BOEMLE/RALF LUTZ, Der Jahresabschluss: Bilanz ‒ Erfolgsrechnung ‒
Geldflussrechnung ‒ Anhang, 5e éd., Zurich 2008, p. 37 ss). Par ailleurs,
si le Tribunal administratif fédéral a déjà eu l'occasion d'expliciter som-
mairement la notion de comptabilité, il n'en a tiré aucune distinction
entre comptabilité interne et externe déterminante en matière de révision:
« Das Rechnungswesen, bestehend aus Finanzbuchführung und Rech-
nungslegung sowie Kostenrechnung und Kalkulation, dient der quanti-
tativen Erfassung, Darstellung, Auswertung und Planung des betriebli-
chen Umsatzprozesses und widerspiegelt die finanziellen Auswirkungen
vergangener oder geplanter unternehmerischer Tätigkeiten. Das Rech-
Surveillance de la révision 2011/42


BVGE / ATAF / DTAF 875

nungswesen dient einerseits der internen Kontrolle, andererseits bildet es
die Grundlage für die externe Kontrolle » (cf. ATAF 2011/11 consid. 4.1
et la réf. cit.).
7.2.3 Cela étant, il sied de reconnaître, avec le recourant, que la légis-
lation sur la surveillance de la révision ne contient ni distinction entre
comptabilité interne et externe, ni même d'indication sur la définition
qu'il convient de donner à la notion de comptabilité. L'art. 43 al. 6 LSR
prescrit seulement, à titre d'exigence pour la reconnaissance d'un cas de
rigueur, une expérience professionnelle de plusieurs années; l'art. 4 al. 4
LSR, l'art. 5 al. 2 LSR et l'art. 7 OSRev ne fournissent de leur côté pas
plus d'éléments topiques.
7.2.3.1 La loi s'interprète en premier lieu selon sa lettre (interprétation
littérale). Il n'y a lieu de s'écarter du sens littéral d'un texte clair par voie
d'interprétation que lorsque des raisons objectives permettent de penser
que ce texte ne restitue pas le sens véritable de la disposition en cause; de
tels motifs peuvent découler des travaux préparatoires, du but et du sens
de la disposition ainsi que de la systématique de la loi. A l'inverse, il n'y a
lieu de se fonder sur la compréhension littérale du texte que s'il en dé-
coule, sans ambiguïté aucune, une solution matériellement juste. Si le
texte n'est pas absolument clair ou si plusieurs interprétations de celui-ci
sont possibles, il convient de rechercher quelle est la véritable portée de
la norme, en la dégageant de tous les éléments à considérer, soit notam-
ment de sa relation avec d'autres dispositions légales et de son contexte
(interprétation systématique), du but et de l'esprit de la règle, des valeurs
sur lesquelles elle repose, singulièrement de l'intérêt protégé (interpré-
tation téléologique), et de la volonté du législateur telle qu'elle ressort no-
tamment des travaux préparatoires (interprétation historique). Lors de cet
examen, il convient de privilégier une approche pragmatique s'inspirant
d'une pluralité de méthodes, étant précisé que les différentes méthodes
d'interprétation ne sont soumises à aucun ordre de priorité (cf. ATF 132
III 226 consid. 3.3.5, ATF 128 II 56 consid. 4 et les réf. cit.; AUER/
MALINVERNI/HOTTELIER, op. cit., p. 505 ss; ANDRÉ GRISEL, Traité de
droit administratif, vol. I, Neuchâtel 1984, p. 122 ss; MOOR, op. cit.,
p. 142 ss). Le choix de la méthode nécessite également une appréciation
du résultat: il convient d'orienter le choix entre les différentes méthodes
sur celle dont le résultat est satisfaisant, raisonnable et pratique (cf.
ULRICH HÄFELIN/WALTER HALLER/HELEN KELLER, Schweizerisches
Bundesstaatsrecht, 7
e
éd., Zurich/Bâle/Genève 2008, n. marg. 135). Si la
prise en compte d'éléments historiques n'est en soi pas déterminante pour
2011/42 Surveillance de la révision


876 BVGE / ATAF / DTAF

l'interprétation, cette dernière doit néanmoins s'appuyer en principe sur la
volonté du législateur, formulée avec une certaine précision, et sur les
jugements de valeur qui la sous-tendent de manière reconnaissable, tant il
est vrai que l'interprétation des normes légales selon leur finalité ne peut
se justifier par elle-même mais doit au contraire être déduite des inten-
tions du législateur qu'il s'agit d'établir à l'aide des méthodes d'interpré-
tation habituelles (cf. ATF 129 III 656 consid. 4.1).
7.2.3.2 S'agissant de délimiter les exigences en matière de pratique pro-
fessionnelle auxquelles doivent obéir les candidats à l'agrément respec-
tivement d'expert-réviseur et de réviseur, il appert que ni le message du
Conseil fédéral du 19 décembre 2001 concernant la révision du code des
obligations (Droit de la société à responsabilité limitée; adaptation des
droits de la société anonyme, de la société coopérative, du registre du
commerce et des raisons de commerce, FF 2002 2949) ni le message
concernant la modification du CO (FF 2004 3745) ou encore les débats
parlementaires y relatifs (cf. Bulletin officiel de l'Assemblée fédérale
[BO] 2005 N 59‒106, BO 2005 E 618‒635, BO 2005 N 1257‒1265, BO
2005 E 985‒993, BO 2005 N 1825‒1826) n'indiquent si la pratique re-
quise dans le domaine de la comptabilité porte sur la comptabilité interne
ou externe. Le message concernant la modification du CO (FF 2004
3745) précise néanmoins que la nécessité d'une révision des comptes
annuels doit être envisagée dans le contexte des buts de l'établissement
des comptes annuels: « La comptabilité et l'établissement des comptes
ont pour but premier d'informer l'entreprise et ainsi de sauvegarder les
intérêts des parties prenantes, en particulier des bailleurs de fonds, de la
direction et du personnel. Ce sont des éléments essentiels sur lesquels les
organes de la société se fondent pour prendre leurs décisions et que l'on
peut donc qualifier d'instruments de gestion. La comptabilité et l'établis-
sement des comptes annuels sont également des conditions importantes
pour l'exercice de divers droits de protection par les associés. Ce n'est
que s'ils disposent d'une image fiable des comptes annuels que ces der-
niers peuvent juger si la substance du capital qu'ils ont mis à disposition
de la société est conservée ou encore si la proposition de distribution des
bénéfices est convenable » (cf. message concernant la modification du
CO, FF 2004 3751). Il ressort en outre du message concernant la modi-
fication du CO que l'objet et le but tels qu'ils sont définis par l'art. 1 LSR
‒ dont l'al. 2 prévoit que la loi vise à garantir une exécution régulière et
la qualité des prestations en matière de révision ‒ sont déterminants pour
l'interprétation de la loi sur la surveillance de la révision (cf. FF 2004
3832), soulignant également qu'une réglementation légale de la révision
Surveillance de la révision 2011/42


BVGE / ATAF / DTAF 877

des comptes annuels n'a de sens que si les contrôles sont effectués par
des personnes suffisamment qualifiées, à même de fournir la qualité at-
tendue (cf. FF 2004 3754). Le message concernant la modification du
CO (FF 2004 3836) rapporte par ailleurs que la formulation employée ‒
selon laquelle la pratique professionnelle doit avoir été acquise principa-
lement dans les domaines de la comptabilité et de la révision comptable,
deux tiers au moins sous la supervision d'un expert-réviseur agréé ou
d'un spécialiste étranger justifiant des qualifications comparables ‒ a été
reprise de l'ordonnance du Conseil fédéral du 15 juin 1992 sur les quali-
fications professionnelles des réviseurs particulièrement qualifiés (RO
1992 1210), avec néanmoins quelques adaptations. Dite ordonnance a été
édictée par le Conseil fédéral sur la base de l'ancien art. 727b al. 2 du
Code des obligations (Société anonyme) dans sa version en vigueur du
1
er
juillet 1992 au 31 décembre 2007 (RO 1992 733, 772). Le message y
relatif du Conseil fédéral du 23 février 1983 concernant la révision du
droit des sociétés anonymes (cf. FF 1983 II 757) ne contient toutefois pas
non plus de distinction entre les différents domaines composant la
comptabilité.
7.2.3.3 Le Tribunal administratif fédéral a signalé que l'art. 43 al. 6 LSR
tend à éviter que ne soient agréés, en qualité d'experts-réviseurs ou de
réviseurs, des praticiens ne bénéficiant pas d'une formation complète au
sens de l'art. 4 al. 2 LSR ou d'une pratique professionnelle qualifiée;
ainsi, l'impétrant doit attester que, en raison d'une longue expérience pra-
tique, il se trouve en mesure d'assurer d'excellentes prestations en matière
de révision (cf. arrêt du Tribunal administratif fédéral B‒5835/2008 du
27 janvier 2009 consid. 4.5). Il a également précisé à diverses reprises
que ladite expérience s'effectuera sans grande interruption, dans les do-
maines de la comptabilité et de la révision comptable, une majeure partie
sous forme de gestion de mandats (travaux de révision interne ou
externe; cf. ATAF 2010/59 consid. 6.3 et la réf. cit.).
7.2.3.4 La doctrine a pris position de manière plus précise sur les con-
naissances en comptabilité dont doit disposer celui ou celle fournissant
des prestations en matière de révision. Ainsi, elle admet certes que l'objet
de l'examen auquel procède l'organe de révision porte en principe uni-
quement sur la comptabilité financière, soit la comptabilité externe; cela
étant, ledit organe doit également prendre connaissance des autres do-
maines de la comptabilité – dont la comptabilité interne – dans le cadre
de son examen, à tout le moins dans la mesure où cela est nécessaire à
une meilleure compréhension de l'organisation interne de la société sou-
2011/42 Surveillance de la révision


878 BVGE / ATAF / DTAF

mise à la révision. En effet, dès lors que la comptabilité externe se sert de
données relatives à la comptabilité interne, l'organe de révision ne saurait
de toute façon se défaire de l'obligation de l'associer à son examen (cf.
WATTER/PFIFFNER, op. cit., n°61 ad art. 728a; voir également DANIEL
CHRISTIAN PFIFFNER, Revisionsstelle und Corporate Governance: Stel-
lung, Aufgaben, Haftung und Qualitätsmerkmale des Abschlussprüfers in
der Schweiz, in Deutschland, in der Europäischen Union und in den
Vereinigten Staaten, Zurich/St-Gall 2008, p. 73 s.; BRUNO RÖÖSLI, 1000
Fragen und Antworten zum Rechnungswesen, 4
e
éd., Zurich 2007, p. 49).
7.2.3.5 A la lecture de ce qui précède, force est de constater que le
Conseil fédéral, le Parlement ou les tribunaux ne se sont pas prononcés
sur les exigences touchant à la pratique dans le domaine de la compta-
bilité et posées aux experts-réviseurs ou aux réviseurs. L'on ne saurait
toutefois parler d'une lacune de la loi. En effet, rien ne permet de pré-
tendre que la portée de la distinction existant entre les différentes facettes
de la comptabilité aurait échappé au législateur dès lors que la « compta-
bilité commerciale » prévue aux art. 957 ss du Code des obligations du
30 mars 1911 (CO, RS 220) représente précisément la comptabilité ex-
terne et que seule celle-ci fait l'objet d'un examen de la part de l'organe
de révision. En outre, s'il faut reconnaître, avec l'autorité inférieure, que
des connaissances en comptabilité externe sont indispensables au révi-
seur dans l'exercice de sa profession consistant précisément à fournir des
prestations en matière de révision et non de comptabilité, il ne faut no-
nobstant pas perdre de vue qu'une pratique professionnelle dans le do-
maine de la révision est également requise. Or, une telle pratique pré-
suppose non seulement des connaissances en comptabilité externe, mais
également en comptabilité interne (cf. consid. 7.2.3.4).
Dans ces circonstances, il y a lieu d'admettre que le législateur a délibé-
rément choisi de renoncer à restreindre la notion de comptabilité s'agis-
sant de déterminer la pratique professionnelle des candidats à l'agrément.
Dès lors, on ne saurait considérer que l'absence de précision quant aux
éléments de comptabilité idoines relèverait d'une lacune appelant l'inter-
vention de l'autorité. Aussi, une pratique professionnelle en comptabilité
interne doit être prise en compte au titre de pratique professionnelle. Cela
s'avère valable même si elle n'a pas été acquise simultanément à une
pratique de comptabilité externe.
Par voie de conséquence, il faut reconnaître que la pratique dans le do-
maine de la comptabilité interne dont se prévaut le recourant doit égale-
Surveillance de la révision 2011/42


BVGE / ATAF / DTAF 879

ment être prise en considération dans le cadre de l'application de la
clause de rigueur.
7.3 En outre, le recourant œuvre depuis le 15 septembre 2004 au-
près de I. Il a produit, à la base de sa requête d'agrément, cinq rapports de
révision établis pour le compte de cette entreprise en 2006, 2007 et 2009.
L'autorité inférieure a relevé que la mention de l'exercice comptable fai-
sait défaut sur l'un des rapports de révision, mettant en doute la qualité
des rapports de révision. En outre, elle a souligné que l'attestation établie
par I. le 29 juin 2009 n'était d'aucun secours pour le recourant dès lors
qu'il occupe la fonction d'associé gérant et président de I. et qu'aucune
autre pièce au dossier ne permet de corroborer ses allégations. Le recou-
rant qualifie la position de l'ASR d'abusive et arbitraire. Il explique que
les clients de I. sont liés contractuellement avec elle et non avec lui; ils
ne pourraient par conséquent pas attester qu'il a travaillé personnellement
pour eux. En outre, il joint à son recours une attestation signée par les
deux autres gérants de la société. S'agissant du doute émis par l'ASR sur
la qualité de ses rapports, il s'en prend au fait que l'ASR ne lui aurait
jamais demandé de prouver ladite qualité.
D'emblée, l'on ne peut nier le conflit d'intérêts retenu par l'autorité infé-
rieure et justifiant d'écarter l'attestation de I. que le recourant a lui-même
signée. Par ailleurs, s'agissant des irrégularités constatées par l'autorité
inférieure, il sied de souligner que, si le recourant s'en prend à l'apprécia-
tion qualitative de son travail telle que retenue par l'autorité inférieure, il
ne les conteste pas. Cela étant, l'ASR s'est contentée de les relever sans
procéder à une appréciation de leur gravité puisqu'elle a fondé son refus
d'octroi de l'agrément essentiellement au motif que l'expérience profes-
sionnelle du recourant, considérée globalement, ne s'avérait pas suf-
fisante.
Quoi qu'il en soit, dès lors que la pratique professionnelle acquise au-delà
de l'entrée en vigueur de la LSR jusqu'à ce jour sur la base de l'agrément
provisoire, l'activité d'enseignement ainsi que la pratique dans le domaine
de la comptabilité doivent également être prises en compte et que l'exi-
gence d'une durée de ladite pratique égale à douze ans se révèle exces-
sive, la motivation de son refus par l'autorité inférieure ne convainc plus.
7.4 Sur le vu de l'ensemble de ce qui précède, il appert que l'autorité
inférieure a écarté de son appréciation plusieurs éléments devant en réa-
lité être pris en compte et qu'elle ne s'est pas déterminée sur certains as-
pects de la pratique professionnelle du recourant. Dans ces circonstances,
2011/42 Surveillance de la révision


880 BVGE / ATAF / DTAF

la décision rendue par l'autorité inférieure le 18 janvier 2010 doit être an-
nulée.
8. Aux termes de l'art. 61 al. 1 PA, l'autorité de recours statue elle-
même sur l'affaire ou exceptionnellement la renvoie avec des instructions
impératives à l'autorité inférieure. La réforme présuppose cependant un
dossier suffisamment mûr pour qu'une décision puisse être prononcée,
étant précisé qu'il n'appartient pas à l'autorité de recours de procéder à
des investigations complémentaires compliquées (cf. BLAISE KNAPP,
Précis de droit administratif, 4
e
éd., Bâle/Francfort-sur-le-Main 1991,
n. 2058 p. 426; voir également FRITZ GYGI, Bundesverwaltungsrechts-
pflege, 2
e
éd., Berne 1983, p. 233). De surcroît, la réforme est inadmis-
sible lorsque des questions pertinentes doivent être tranchées pour la pre-
mière fois et que l'autorité inférieure dispose d'un certain pouvoir d'ap-
préciation (cf. ATAF 2010/46 consid. 4).
L'autorité inférieure a fondé son refus d'agrément essentiellement sur le
fait que la durée de la pratique dont pouvait se prévaloir le recourant ‒
soit jusqu'au 31 août 2007 – s'avérait insuffisante; il faut ainsi tenir pour
hautement probable que le dossier se trouve privé de certains moyens de
preuve, notamment ceux portant sur les activités les plus récentes du re-
courant dont il y aurait lieu de prendre compte. De surcroît, il appert que
la décision entreprise souligne certes que la durée de la pratique effectuée
se révèle insuffisante mais elle ne se prononce pas suffisamment sur la
qualité des prestations fournies. Or, une appréciation globale de la qualité
des prestations de révision ne saurait se limiter à la constatation de cer-
taines irrégularités.
Dans ces conditions, le Tribunal administratif fédéral estime que la ques-
tion de l'application de l'art. 43 al. 6 LSR, en l'état, n'est pas susceptible
d'être définitivement tranchée. Dès lors et eu égard au pouvoir d'appré-
ciation dont dispose l'autorité inférieure en la matière (cf. consid. 6.1), il
se justifie de renvoyer la cause à l'ASR afin qu'elle complète l'instruction
relative à la pratique professionnelle du recourant ‒ jusqu'à ce jour ‒ dans
le cadre de l'application de la clause de rigueur, procède à une nouvelle
appréciation ‒ également sous un angle qualitatif ‒ de ladite pratique en
tenant compte de l'activité d'enseignement ainsi que de la pratique dans
le domaine de la comptabilité et rende une nouvelle décision.