2011/44 Mehrwertsteuer
890 BVGE / ATAF / DTAF
6 Finanzen
Finances
Finanze
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Auszug aus dem Urteil der Abteilung I
i. S. X. gegen Eidgenössische Steuerverwaltung
A–8794/2007 und A–8755/2007 vom 18. Oktober 2010
Mehrwertsteuer. Steuerbemessungsgrundlage.
Art. 26 Abs. 1, 2 und 4 MWSTV von 1994. Art. 33 Abs. 1, 2 und 4
MWSTG von 1999.
Ob neben einer Barleistung auch ein gebrauchter Gegenstand
Teil des Entgelts für einen neuen Gegenstand bildet, beurteilt
sich aus der Sicht des Leistungsempfängers (E. 3.1). Geht dieser
davon aus, die Hingabe eines gebrauchten Gegenstandes sei nicht
Teil des Kaufpreises für den neuen Gegenstand, sondern stelle
eine Bedingung dar, um diesen zu einem reduzierten Kaufpreis
kaufen zu können (Rabatt), zählt der hingegebene Gegenstand
nicht zum Entgelt beziehungsweise zur Steuerbemessungsgrund-
lage. In diesem Fall bildet der vom Leistungsempfänger tat-
sächlich bezahlte Betrag die Steuerbemessungsgrundlage (E. 4.1).
Taxe sur la valeur ajoutée. Base de calcul de l'impôt.
Art. 26 al. 1, 2 et 4 OTVA de 1994. Art. 33 al. 1, 2 et 4 LTVA de 1999.
La question de savoir si un bien d'occasion remis avec un paie-
ment en espèces constitue une partie de la contre-prestation pour
un bien neuf doit être examinée du point de vue du destinataire
(consid. 3.1). Si celui-ci considère que la remise d'un bien d'occa-
sion ne fait pas partie du prix de vente du bien neuf, mais cons-
titue une condition d'obtention d'un rabais sur le prix du bien
neuf, le bien remis ne fait pas partie de la contre-prestation ni,
par conséquent, de la base de calcul de l'impôt. Dans ce cas, c'est
la somme effectivement payée par le destinataire qui constitue la
base de calcul de l'impôt (consid. 4.1).
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Imposta sul valore aggiunto. Base di calcolo dell'imposta.
Art. 26 cpv. 1, 2 e 4 OIVA del 1994. Art. 33 cpv. 1, 2 e 4 LIVA del
1999.
La questione di sapere se oltre a una prestazione in contanti an-
che un oggetto d'occasione faccia parte della controprestazione
versata per un oggetto nuovo va esaminata dal punto di vista del
destinatario della prestazione (consid. 3.1). Se quest'ultimo ri-
tiene che la consegna di un oggetto d'occasione non faccia parte
del prezzo d'acquisto versato per l'oggetto nuovo, ma costituisca
invece una condizione per ottenere una riduzione di prezzo
(sconto), l'oggetto consegnato non fa parte della contropresta-
zione e quindi neppure della base di calcolo dell'imposta. In tal
caso, l'importo effettivamente pagato dal destinatario della pre-
stazione costituisce la base di calcolo dell'imposta (consid. 4.1).
Aus den Erwägungen:
3.
3.1 Das Entgelt ist nicht nur Tatbestandsmerkmal des Steuerobjekts,
sondern bildet auch die Bemessungsgrundlage. Die Steuer wird vom Ent-
gelt berechnet. Dazu gehört alles, was der Leistungsempfänger oder ein
Dritter für ihn als Gegenleistung für die Leistung aufwendet (Art. 26
Abs. 1 und 2 der Verordnung vom 22. Juni 1994 über die Mehrwertsteuer
[Mehrwertsteuerverordnung, MWSTV], AS 1994 1464, nachfolgend:
MWSTV von 1994, bzw. Art. 33 Abs. 1 und 2 des Bundesgesetzes vom
2. September 1999 über die Mehrwertsteuer [Mehrwertsteuergesetz,
MWSTG], AS 2000 1300, nachfolgend: MWSTG von 1999). Nur jene
Zuwendungen des Abnehmers gehören nicht zum steuerbaren Entgelt,
die keinen ursächlichen Zusammenhang mit der steuerbaren Leistung
aufweisen und ihren Rechtsgrund in einem selbständigen, von der
Leistung unabhängigen Leistungsaustauschverhältnis haben. Entspre-
chend dem Wesen der Mehrwertsteuer als Verbrauchssteuer ist auch hier
die Sicht des Verbrauchers massgeblich. So sieht denn das anwendbare
Recht vor, zum Entgelt gehöre alles, was der Verbraucher für die Leis-
tung aufwendet, und nicht etwa, was der Erbringer dafür erhält (Art. 26
Abs. 2 MWSTV von 1994 bzw. Art. 33 Abs. 2 MWSTG von 1999).
Begriff und Umfang des Entgelts definieren sich folglich aus der Optik
des Abnehmers: Berechnungsgrundlage ist letztlich, was der Verbraucher
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(Abnehmer) bereit oder verpflichtet ist, für die erhaltene Leistung
aufzuwenden beziehungsweise um die Leistung zu erhalten (statt vieler:
Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A–1593/2006 vom 25. Januar
2008 E. 2.3, Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A–1567/2006 vom
28. Dezember 2007 E. 2.5, Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A–
1386/2006 vom 3. April 2007 E. 2.3 mit Hinweisen; DANIEL RIEDO, Vom
Wesen der Mehrwertsteuer als allgemeine Verbrauchsteuer und von den
entsprechenden Wirkungen auf das schweizerische Recht, Bern 1999,
S. 96, 228).
3.2 Art. 26 Abs. 4 MWSTV von 1994 und Art. 33 Abs. 4 MWSTG
von 1999 enthalten die Grundsätze zur Bemessung in den Sonderfällen
des Tauschs (Satz 1) und der Erbringung einer Leistung an Zahlungs statt
(Satz 2).
3.2.1 Beim Tausch von Gegenständen oder bei tauschähnlichen Um-
sätzen gilt der Wert jeder Leistung als Entgelt für die andere Leistung
(Satz 1 von Art. 26 Abs. 4 MWSTV von 1994 und Art. 33 Abs. 4
MWSTG von 1999). Bei einem Tausch bestehen zwei separate Leis-
tungsaustausche mit zwei selbständigen Leistungen und je zwei Ent-
gelten, welche verrechnet werden (vgl. Urteil des Bundesgerichts
2A.150/2001 vom 13. Februar 2002 E. 7a; PASCAL MOLLARD/XAVIER
OBERSON/ANNE TISSOT BENEDETTO, Traité TVA, Basel 2009, S. 581
Rz. 53 f.; UELI MANSER, , Kommentar zum Bundesgesetz über
die Mehrwertsteuer, Basel 2000, N. 2 zu Art. 33 Abs. 4). Für die Bemes-
sung bedeutet dies, dass zwei selbständig zu beurteilende Leistungen
vorliegen, deren Wert unabhängig voneinander zu beurteilen ist (Urteil
des Bundesgerichts 2A.150/2001 vom 13. Februar 2002 E. 7a). Bemes-
sungsgrundlage ist der Marktwert der ausgetauschten Leistungen (Be-
richt der Kommission für Wirtschaft und Abgaben des Nationalrats vom
28. August 1996 zur Parlamentarischen Initiative Dettling « Bundes-
gesetz über die Mehrwertsteuer », BBl 1996 V 713 ff., 769, nachfolgend:
Bericht WAK-N; Urteil des Bundesgerichts 2A.150/2001 vom 13. Fe-
bruar 2002 E. 7a, Urteil des Bundesgerichts 2C_506/2007 vom 13. Fe-
bruar 2008 E. 3.1 in fine; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A–
1431/2006 vom 25. Mai 2007 E. 2.4).
3.2.2 Bei der Leistung an Zahlungs statt – von der Eidgenössischen
Steuerverwaltung (ESTV) als « Eintauschgeschäft » bezeichnet – gilt als
Entgelt der Betrag, der dadurch ausgeglichen wird (Satz 2 von Art. 26
Abs. 4 MWSTV von 1994 und Art. 33 Abs. 4 MWSTG von 1999).
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Von Hingabe an Zahlungs (oder Erfüllungs) statt ist zivilrechtlich die Re-
de, wenn die Parteien vereinbaren, eine Schuld solle durch eine andere
(als die ursprünglich geschuldete) Leistung erfüllt werden. Die Schuld
wird durch Erbringung der nicht geschuldeten Leistung getilgt, wenn der
Gläubiger mit der neuen Leistung einverstanden ist (PETER GAUCH/
WALTER SCHLUEP/JÖRG SCHMID, Schweizerisches Obligationenrecht,
Allgemeiner Teil, Bd. II, 9. Aufl., Zürich 2008, N. 2277). Diese Konstel-
lation ist auch in Art. 26 Abs. 4 MWSTV von 1994 und Art. 33 Abs. 4
MWSTG von 1999, je Satz 2, gemeint, was insbesondere der französi-
sche Wortlaut illustriert: « Si une prestation est effectuée en paiement
d'une dette, le montant de la dette ainsi éteinte vaut alors contre-presta-
tion ». Mehrwertsteuerlich entscheidend ist, dass – anders als beim
Tausch – betreffend den an Zahlungs statt hingegebenen Gegenstand kein
selbständiger Leistungsaustausch und keine selbständige Leistung vor-
liegen. Vielmehr stellt der hingegebene Gegenstand Teil des Entgelts im
Rahmen eines bestehenden Leistungsaustauschs (betreffend eine andere
Leistung) dar (vgl. hierzu MOLLARD/OBERSON/TISSOT BENEDETTO,
a. a. O., S. 581 Rz. 51).
Bei der Bewertung des an Zahlungs statt hingegebenen gebrauchten Ge-
genstandes gilt als Entgelt der Betrag, den die Parteien nach ihrer
Vereinbarung auf den festgesetzten Lieferpreis anrechnen wollen. Nicht
massgebend ist ein allfälliger « innerer » Wert (Marktwert) oder ein all-
fälliger späterer Verkaufserlös des hingegebenen Gegenstandes (Bericht
WAK-N, a. a. O., BBl 1996 V 769; schon zur Warenumsatzsteuer
[WUST]: Archiv für schweizerischen Abgaberechts [ASA], 59 S. 422
E. 1 mit Hinweisen; zur Mehrwertsteuer: Urteil des Bundesverwaltungs-
gerichts A–4072/2007 vom 11. März 2009 E. 4.2, Urteil des Bundesver-
waltungsgerichts A–5312/2008 und A–5321/2008 vom 19. Mai 2010
E. 4.2). Die – in den erwähnten Urteilen gestützte – Praxis der ESTV
präzisiert, dass sich der auf den hingegebenen Gegenstand entfallende
Teil des Gesamtentgelts nach dem Betrag bestimmt, der in der Rechnung
und im Liefervertrag für den an Zahlungs statt entgegengenommenen
Gegenstand angerechnet wird (Wegleitung 1997 zur Mehrwertsteuer
[nachfolgend: Wegleitung 1997], herausgegeben von der ESTV, Rz. 305,
Wegleitung 2001 zur Mehrwertsteuer [nachfolgend: Wegleitung 2001],
herausgegeben von der ESTV, Rz. 219). Sollte in der Rechnung oder im
Vertrag allerdings dieser (subjektive) Anrechnungswert nicht angegeben
sein, ist nach der Praxis der Katalogpreis (bzw. Listen- oder offizieller
Kaufpreis) steuerbares Entgelt (Wegleitung 1997, a. a. O., Rz. 307, Weg-
leitung 2001, a. a. O., Rz. 221).
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4. (…)
4.1 Die ESTV geht von einem « Eintauschgeschäft » beziehungs-
weise einer Entgegennahme von Gegenständen an Zahlungs statt im
Sinne von Satz 2 von Art. 26 Abs. 4 MWSTV von 1994 und Art. 33
Abs. 4 MWSTG von 1999 aus, wie sich aus ihren Ausführungen und
dem Verweis auf die entsprechenden Rz. 305 der Wegleitung 1997 bezie-
hungsweise Rz. 219 der Wegleitung 2001 ergibt. Bei der Hingabe an
Zahlungs statt liegt in Bezug auf den hingegebenen Gegenstand – anders
als beim Tausch (vgl. E. 3.2.1) – kein selbständiger Leistungsaustausch
und keine selbständige Leistung vor, sondern der Gegenstand ist in ei-
nem anderen Leistungsaustausch Teil des Entgelts (vgl. E. 3.2.2). Vor-
liegend müsste also nach Ansicht der ESTV im (hier unbestrittener-
massen bestehenden) Leistungsaustausch betreffend den neuen Staub-
sauger die an Zahlungs statt erbrachte Leistung – also die Hingabe des
alten Staubsaugers – Teil des Entgelts darstellen. Dies wird von der Be-
schwerdeführerin bestritten. Im Streit liegt damit, ob neben dem bar zu
bezahlenden Preis auch der hingegebene alte Staubsauger Steuerbemes-
sungsgrundlage bildet. Diese Frage ist anhand der allgemeinen Prinzipien
betreffend die Bemessungsgrundlage beziehungsweise das Entgelt zu
beantworten (E. 3.1). Satz 2 von Art. 26 Abs. 4 MWSTV von 1994 und
Art. 33 Abs. 4 MWSTG von 1999 äussert sich lediglich zur Bewertung
des hingegebenen Gegenstandes, wenn eine Hingabe an Zahlungs statt zu
bejahen ist.
Da massgeblicher Leistungsaustausch jener betreffend die neuen Staub-
sauger ist, sind die Kunden Leistungsempfänger und deren Sicht ist für
die Frage, ob die Hingabe des alten Staubsaugers als Teil des Entgelts zu
qualifizieren ist, entscheidend (E. 3.1). Es ist zu prüfen, wie die Kunden
das Inserat der Beschwerdeführerin, welches einziges Beweismittel ist,
verstehen konnten. Betitelt ist das Inserat mit « jetzt eintauschen ».
Sodann sind vier Staubsauger abgebildet mit jeweils um Fr. (...) reduzier-
ten Preisen, z. B. Fr. (...) statt Fr. (...) Ausgeführt wird das Folgende:
« Jetzt profitieren! Bringen Sie ihren alten Staubsauger zur fachgerechten
Entsorgung beim Kauf eines neuen [...] Staubsaugers mit und Sie er-
halten mit Bon [...] Rabatt auf das aktuelle [...] Staubsauger-Sortiment! ».
Der dem Inserat beigefügte Bon verspricht: « Geben Sie ihren alten
Staubsauger und den Bon beim Kauf eines aktuellen [...] Staubsaugers ab
und sie erhalten [...] Rabatt ».
Diesem Inserat ist zu entnehmen, dass die Beibringung des alten Staub-
saugers zwar mit dem Kauf des neuen zusammenhängt, dies aber nicht in
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dem Sinn, dass der alte Staubsauger (zusammen mit einer Barleistung)
Entgelt für den neuen wäre. Der Grund für die Hingabe des alten Staub-
saugers ist ein anderer: Inhalt des Inserats ist eine Sonderaktion. Wie die
Beschwerdeführerin nachvollziehbar erläutert, hat sie ihre Verpflichtung
zur Rücknahme von Altgeräten und zur entsprechenden Information der
Kunden dazu benutzt, die Kunden zu einem Neukauf zu bewegen, mit
anderen Worten hat sie daraus eine Werbe- beziehungsweise Verkaufsför-
derungsaktion gemacht. Aus Sicht der Beschwerdeführerin ist klar, dass
sie die Staubsauger nicht als Entgelt für die verkauften neuen Staub-
sauger entgegennahm, sondern um Kunden anzuwerben. Diese Optik der
Leistungserbringerin ist zwar nicht entscheidend (E. 3.1), aufgrund der
Formulierung des Inserats musste dieser Hintergrund aber auch den
Kunden klar sein. Die Beschwerdeführerin versprach einen « Rabatt »
bei Abgabe des Bons und eines alten Staubsaugers. Beides wird damit
zur Bedingung gemacht, damit der Rabatt gewährt wird. Es kann dem-
nach nicht angenommen werden, dass die Kunden gestützt auf das
Inserat davon ausgingen, mit der Hingabe des alten Staubsaugers würden
sie einen Teil des Kaufpreises (des Entgelts) für den neuen erbringen.
Der Grund für die Hingabe des alten Staubsaugers ist vielmehr die Erfül-
lung der Bedingung für den Erhalt des Rabatts.
Beim hingegebenen Staubsauger handelt es sich also nicht um Teil des
Entgelts und der Preisabschlag ist damit von vornherein kein « Anrech-
nungswert » für diesen, sondern – wie die Beschwerdeführerin geltend
macht – ein eigentlicher Rabatt. Den Ausführungen in der Vernehm-
lassung, die Beschwerdeführerin habe mit ihren Kunden einen « Anrech-
nungswert » beziehungsweise « Eintauschwert » vereinbart (nämlich die
Fr. ...), kann nicht zugestimmt werden. Eine solche Einigung liegt nicht
vor. Im Gegenteil bezeichnet bereits das Inserat die Fr. (...) ausdrücklich
als Rabatt und der Betrag war vom Kunden nicht als Anrechnungswert zu
verstehen. Ferner wurde im Inserat explizit erwähnt, der Kunde solle den
Staubsauger « zur fachgerechten Entsorgung » mitbringen, und auch des-
wegen musste dem Kunden klar sein, dass die Beschwerdeführerin dem
alten Staubsauger keinen Wert beimass und sie den Preisabschlag von
Fr. (...) nicht (im Sinne eines « Anrechnungswerts ») gewährte, weil sie
einen alten Staubsauger erhält.
Der alte Staubsauger wird damit nicht an Zahlungs statt geleistet und bil-
det nicht Entgelt. Entgelt für den neuen Staubsauger und Bemessungs-
grundlage ist nur der um den Rabatt reduzierte Preis, mit anderen Worten
der vom Kunden tatsächlich bezahlte Betrag.
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4.2 – 4.2.3 (…)
4.2.4 Die ESTV stützte sich in ihren Erstentscheiden vom 15. Februar
2007 massgeblich auf ein Urteil des Bundesgerichts vom 29. September
1972 (veröffentlicht in: ASA 41 S. 410). Dabei ging es um Verkäufe von
neuen Waschmaschinen mit Rücknahme gebrauchter Maschinen. Die
Steuerpflichtige hatte nur den bar bezahlten Aufpreis versteuert,
weswegen die ESTV auf den Beträgen, welche die Steuerpflichtige ihren
Kunden für die gebrauchten Maschinen angerechnet hatte, die WUST
nachbelastete. Die Steuerpflichtige machte geltend, die gebrauchten
Apparate seien wertlos und schrottreif und die angerechneten Rücknah-
mepreise stellten Rabatte dar. Das Bundesgericht stützte sich auf eine
unter dem Regime der WUST geltende Bestimmung (welche der Rege-
lung betreffend die Mehrwertsteuer weitgehend entspricht, vgl. E. 3.2),
wonach bei Eintauschgeschäften, bei welchen der Lieferer eine
gebrauchte Maschine auf Anrechnung an den Preis für die gelieferte neue
Maschine entgegennimmt (Hingabe an Zahlungs statt), sich die Gegen-
leistung aus dem Wert des Eintauschobjekts und dem noch zu zahlenden
Aufpreis zusammensetzt. Es begründete dies damit, dass sich die Par-
teien für die Bewertung der gebrauchten Maschine auf einen bestimmten
Rücknahmepreis geeinigt hätten. Diese Einigung über den Wert der an
Zahlung gegebenen gebrauchten Maschinen, also den Anrechnungswert,
habe ihren Niederschlag in den Kaufverträgen gefunden. Aufgrund der
Kaufverträge hätten die Käufer den Preis für die Retourmaschinen nicht
als Rabatt betrachtet. Die Umsatzsteuer sei daher auf den in den Kaufver-
trägen festgesetzten Rücknahmewerten zu entrichten. Dieses Urteil
vermag nichts am Vorstehenden zu ändern, denn die Ausgangslage ist
eine andere. Vorliegend wurden wie erläutert (E. 4.1) keine « Anrech-
nungswerte » oder « Rücknahmewerte » vereinbart. Im Inserat (dem
einzigen Beweismittel) ist von einem Anrechnungswert nicht die Rede,
sondern dieses spricht explizit von Rabatt. Erst recht gibt es keine indi-
viduellen Verträge mit Kunden oder individuelle Vereinbarungen über
einen « Anrechnungswert ». Bei den konkreten Umständen ist kein Ent-
geltsbestandteil und keine Hingabe an Zahlungs statt gegeben (E. 4.1).