Verrechnungssteuer 2011/45
BVGE / ATAF / DTAF 897
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Auszug aus dem Urteil der Abteilung I
i. S. X. gegen Eidgenössische Steuerverwaltung
A–629/2010 vom 29. April 2011
Verrechnungssteuer. Geldwerte Leistung. Beweislast. Präzisierung
der Rechtsprechung.
Art. 20 Abs. 1 VStV.
Der Beweis für das Vorliegen der einzelnen Tatbestandsvoraus-
setzungen einer geldwerten Leistung obliegt der Eidgenössischen
Steuerverwaltung (ESTV) (E. 4.1). Kein negatives Tatbestands-
element ist das aus dem Recht der direkten Steuern stammende
Kriterium der « geschäftsmässigen Begründetheit ». Mittels des-
sen Nachweises kann allerdings dem Steuerpflichtigen (regelmäs-
sig) der Gegenbeweis gelingen, wenn die ESTV von einer geld-
werten Leistung ausgehen durfte (E. 4.3.2.2).
Impôt anticipé. Prestation appréciable en argent. Fardeau de la
preuve. Précision de la jurisprudence.
Art. 20 al. 1 OIA.
La preuve de la réalisation des différentes conditions constituti-
ves d'une prestation appréciable en argent (consid. 4.1) incombe
à l'Administration fédérale des contributions (AFC). La « justifi-
cation par l'usage commercial », critère utilisé en matière d'im-
pôt direct, n'est pas un élément constitutif négatif d'une presta-
tion appréciable en argent. Toutefois, lorsque l'AFC estime
qu'une prestation appréciable en argent est établie, le contribu-
able peut (normalement) apporter la preuve contraire, en démon-
trant cette justification (consid. 4.3.2.2).
Imposta preventiva. Prestazione valutabile in denaro. Onere della
prova. Precisazione della giurisprudenza.
Art. 20 cpv. 1 OIPrev.
La prova dell'esistenza dei vari elementi costitutivi di una presta-
zione valutabile in denaro (consid. 4.1) incombe all'Amministra-
zione federale delle contribuzioni (AFC). Il criterio della presta-
zione « giustificata dall'uso commerciale », applicato in materia
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di imposte dirette, non è un elemento costitutivo negativo di una
prestazione valutabile in denaro. Se l'AFC ritiene che sussista
una prestazione valutabile in denaro, il contribuente può però
(normalmente) addurre la controprova dimostrando l'adempi-
mento di tale criterio (consid. 4.3.2.2).
Aus den Erwägungen:
4.
4.1 Der Bund erhebt eine Verrechnungssteuer auf dem Ertrag be-
weglichen Kapitalvermögens (Art. 1 Abs. 1 des Bundesgesetzes vom
13. Oktober 1965 über die Verrechnungssteuer [VStG, SR 642.21]), Ge-
genstand der Verrechnungssteuer sind unter anderem Erträge der von
einem Inländer ausgegebenen Aktien (Art. 4 Abs. 1 Bst. b VStG). Zu den
steuerbaren Erträgen gehört grundsätzlich jede geldwerte Leistung der
Gesellschaft an die Inhaber gesellschaftlicher Beteiligungsrechte oder
ihnen nahestehende Dritte (Art. 20 Abs. 1 der Verrechnungssteuerverord-
nung vom 19. Dezember 1966 [VStV, SR 642.211]).
Zu den geldwerten Leistungen in diesem Sinne gehören die sogenannten
verdeckten Gewinnausschüttungen, welche Folgendes voraussetzen: 1)
Eine Leistung wird ohne jegliche Gegenleistung oder ohne gleichwertige
Gegenleistung erbracht. 2) Die Leistung wird einem Inhaber gesellschaft-
licher Beteiligungsrechte direkt oder indirekt (z. B. über eine ihm nahe-
stehende Person oder Unternehmung) zugewendet und hat ihren Rechts-
grund im Beteiligungsverhältnis. Die Leistung wäre aussenstehenden
Dritten nicht oder zumindest nicht im gleichen Mass gewährt worden.
Sie erscheint also insofern als ungewöhnlich. 3) Der ungewöhnliche
Charakter der Leistung beziehungsweise das Missverhältnis zwischen der
gewährten Leistung und der erhaltenen Gegenleistung war für die Organe
der Gesellschaft erkennbar (statt vieler: Archiv für schweizerisches Ab-
gaberecht [ASA] 68 S. 596 E. 2; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts
A–1542/2006 vom 30. Juni 2008 E. 2.1.2 f., Urteil des Bundesverwal-
tungsgerichts A–1898/2009 vom 26. August 2010 E. 3.4; Entscheid der
Eidgenössischen Steuerrekurskommission [SRK] vom 8. März 2004 ver-
öffentlicht in Verwaltungspraxis der Bundesbehörden [VPB] 68.98 E. 3b,
alle mit zahlreichen Hinweisen).
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4.2 Nahestehende Personen sind vorab dem Aktionär verwandt-
schaftlich verbundene natürliche Personen oder vom gleichen Aktionär
beherrschte juristische Personen. Nach der Rechtsprechung gelten auch
Personen als nahestehend, zu denen der Aktionär wirtschaftliche oder
persönliche Beziehungen unterhält, welche nach den gesamten Um-
ständen als eigentlicher Grund für die Leistung an den Dritten betrachtet
werden müssen (statt vieler: ASA 68 S. 596 E. 2, 3, ASA 65 S. 401 E. 2a,
ASA 60 S. 558 E. 1a; Urteil des Bundesgerichts 2C_377/2009 vom
9. September 2009 E. 2.2; Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A–
1542/2006 vom 30. Juni 2008 E. 2.1.3).
Als nahestehend werden vom Bundesgericht aber auch Personen be-
zeichnet, denen der Aktionär erlaubt, die Gesellschaft wie eine eigene zu
benützen (ASA 68 S. 596 E. 3, ASA 68 S. 746 E. 2a; Urteil des Bundes-
gerichts 2A.457/2002 vom 19. März 2003 E. 3.1, Urteil des Bundesge-
richts 2A.79/2002 vom 27. Januar 2003 E. 1, Urteil des Bundesgerichts
2C_377/2009 vom 9. September 2009 E. 2.2 mit Hinweisen; siehe auch
Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A–4313/2007 vom 7. Mai 2009
E. 2.3). So wurde erkannt, dass auch eine Gesellschaft, zu welcher aus-
schliesslich ein Kundenverhältnis besteht, eine nahestehende Person sein
könne. Es müsse aber ein regelrechtes Beherrschungsverhältnis bestehen,
das dem Kunden erlaube, die Gesellschaft wie seine eigene zu benutzen
(ASA 68 S. 596 E. 3). Diese Rechtsprechung wird kritisiert, weil dadurch
auch Personen erfasst werden, die nicht im vorstehend erläuterten Sinn
einem Aktionär nahestehen beziehungsweise Leistungen erfasst werden,
die ohne Bezug zu Beteiligungsrechten sind und damit keinen « Ertrag
aus Aktien » im Sinne von Art. 4 Abs. 1 Bst. b VStG darstellen (vgl.
MARCO DUSS/JULIA VON AH, in: Martin Zweifel/Peter Athanas/Maja
Bauer-Balmelli [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht
Bd. II/2, Bundesgesetz über die Verrechnungssteuer [VStG], Basel 2005,
N. 133 f. zu Art. 4; THOMAS GEHRIG, Der Tatbestand der verdeckten Ge-
winnausschüttung an einen nahestehenden Dritten, Bern/Stuttgart/Wien
1998, S. 209 ff., 221 f.).
4.3 Zum Nachweis der einzelnen Voraussetzungen einer geldwerten
Leistung hat sich das Bundesgericht zudem wie folgt geäussert:
4.3.1 In Bezug auf die zweite Voraussetzung der geldwerten Leistung
(E. 4.1) hat es Folgendes präzisiert: Es werde kein direkter Beweis vor-
ausgesetzt, dass die Leistung den Aktionären oder nahestehenden Dritten
zugekommen sei. Eine der Verrechnungssteuer unterliegende geldwerte
Leistung könne vielmehr auch dann vorliegen, wenn sich die Annahme,
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die Leistung sei den Aktionären oder diesen nahestehenden Personen zu-
gekommen, gebieterisch beziehungsweise zwingend aufdränge und eine
andere Erklärung für die Vorgänge (im Zusammenhang mit der unge-
wöhnlichen Leistung) nicht zu finden sei (BGE 119 Ib 431 E. 3b, BGE
115 Ib 279 E. 9b; ASA 32 S. 102 E. 6, ASA 61 S. 537 E. 4; Urteil des
Bundesgerichts 2C_377/2009 vom 9. September 2009 E. 3.4).
Es stellt sich die Frage, ob damit eine eigentliche Beweiserleichterung
eingeführt wurde. Zunächst wird durch die Aussage, dass kein direkter
Beweis verlangt werde, der Indizienbeweis zugelassen (so schon das
Bundesgericht in ASA 25 S. 194 E. 2), was grundsätzlich weder das
Beweismass noch die Beweislastverteilung tangiert (…). Auch in den
weiteren Aussagen (etwa, dass sich der Schluss « gebieterisch » bezie-
hungsweise « zwingend aufdrängen » müsse) kann nichts anderes als der
Vollbeweis (…) erblickt werden. Beim Beweisgrad der überwiegenden
Wahrscheinlichkeit hingegen wäre die Möglichkeit, dass es sich anders
verhält, nicht ganz ausgeschlossen (vgl. BGE 132 III 715 E. 3.1, BGE
130 III 321 E. 3.3), was für das Bundesgericht nicht zu genügen scheint,
wenn es festhält, eine andere Erklärung dürfe nicht zu finden sein. Aus
dieser Rechtsprechung ergeben sich also soweit ersichtlich keine Beson-
derheiten gegenüber den allgemeingültigen Regeln der Beweiswürdigung
und des Beweismasses, und schon gar nicht der Beweislast (…).
4.3.2
4.3.2.1 Weiter befindet sich in zahlreichen Urteilen des Bundesgerichts
betreffend geldwerte Leistungen folgende Passage: Die steuerpflichtige
Gesellschaft habe den Nachweis des Aufwandcharakters von Leistungen
zu erbringen. Diese sei nach Art. 39 VStG verpflichtet, der ESTV alle
nötigen und zumutbaren Auskünfte zu erteilen und ihr Einblick in die
Geschäftsbücher sowie weitere Belege und Urkunden zu gewähren. Es
obliege mithin der steuerpflichtigen Gesellschaft zu beweisen, dass eine
fragliche Leistung geschäftsmässig begründet sei. Die Steuerbehörde
müsse sichergehen können, dass ausschliesslich geschäftliche Gründe –
und nicht die engen persönlichen oder wirtschaftlichen Beziehungen zwi-
schen Gesellschaft und Leistungsempfänger – für eine bestimmte Leis-
tung ausschlaggebend gewesen seien. Wer Zahlungen leiste, die weder
buchhalterisch erfasst noch belegt sind, habe die Folgen einer solchen
Beweislosigkeit zu tragen, das heisst, seine Zahlungen würden als geld-
werte Leistungen betrachtet (BGE 119 Ib 431 E. 2c; ASA 68 S. 246
E. 3b, ASA 65 S. 397 E. 2b, ASA 56 S. 436 E. 4a; Urteil des Bundes-
gerichts 2C_377/2009 vom 9. September 2009 E. 2.3, Urteil des Bundes-
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gerichts 2C_502/2008 vom 18. Dezember 2008 E. 3.3, Urteil des
Bundesgerichts 2A.72/2006 vom 9. Juni 2006 E. 2.2, Urteil des Bun-
desgerichts 2A.342/2005 vom 9. Mai 2006 E. 2.3, Urteil des Bundes-
gerichts 2A.237/2000 vom 6. September 2000 E. 3c).
Diese Rechtsprechung wurde auch vom Bundesverwaltungsgericht und
zuvor von der SRK aufgenommen (Urteil des Bundesverwaltungsge-
richts A–1898/2009 vom 26. August 2010 E. 3.6, Urteil des Bundesver-
waltungsgerichts A–4313/2007 E. 2.4, Urteil des Bundesverwaltungs-
gerichts A–1542/2006 vom 30. Juni 2008 E. 3.2.2, 5.3, Urteil des
Bundesverwaltungsgerichts A–5927/2007 vom 3. September 2010 E. 3.2
mit Hinweisen; Entscheid der SRK vom 8. Juni 2006 veröffentlicht in
VPB 70.85 E. 2e, Entscheid der SRK vom 17. Juli 2000 veröffentlicht in
VPB 66.60 E. 2a/cc, Entscheid der SRK vom 11. Juni 2004,
veröffentlicht in VPB 68.163 E. 2, Entscheid der SRK 2004-009 vom
23. September 2004 E. 2c, veröffentlicht in: Steuer Revue 2005/3
S. 254 f.).
4.3.2.2 Es steht jedoch fest, dass die Beweislast für das Vorliegen eines
Steuerobjekts als steuerbegründende Tatsache und damit auch für das
Bestehen einer geldwerten Leistung der ESTV obliegt (so auch Urteil des
Bundesgerichts 2C_377/2009 vom 9. September 2009 E. 3.4; ebenso
Urteil des Bundesverwaltungsgerichts A–5927/2007 vom 3. September
2010 E. 3.2; ferner E. 4.2.2). Diese Beweislast der ESTV gilt für alle drei
Elemente einer geldwerten Leistung (vgl. soeben zitierte Urteile). Daran
ändert auch nichts, dass diese teilweise negative Tatsachen betreffen (…).
Folglich kann die fragliche Rechtsprechung nach Dafürhalten des Bun-
desverwaltungsgerichts nicht so verstanden werden, dass der Steuer-
pflichtige von vornherein die Beweislast dafür tragen würde, dass keine
geldwerte Leistung gegeben ist. Das Bundesgericht hat denn auch nie ex-
plizit erkannt, dass mit dieser Rechtsprechung die normale Beweislast-
verteilung in Bezug auf steuerbegründende Tatsachen umgekehrt werden
sollte. Der Steuerpflichtige muss damit nicht (von vornherein) beweisen,
dass die eine oder andere Voraussetzung nicht erfüllt ist. Ebenso wenig
muss er im Übrigen die « geschäftsmässige Begründetheit » beweisen
(hierzu sogleich). Erst wenn die ESTV das Vorliegen der drei Elemente
der geldwerten Leistung aufzuzeigen vermochte, ist es am Steuerpflich-
tigen, diesen Beweis mit einem Gegenbeweis zu entkräften.
Die in den Urteilen erwähnte « geschäftsmässige Begründetheit » stammt
im Übrigen aus dem Recht der direkten Steuern und ist kein – auch kein
negatives – Tatbestandselement der geldwerten Leistung. Immerhin wird
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aber bei Vorliegen einer (nach direktsteuerlicher Umschreibung) ge-
schäftsmässig begründeten Aufwendung auch bei der Verrechnungssteuer
regelmässig keine geldwerte Leistung gegeben sein. Sollte also die ESTV
die geldwerte Leistung bewiesen haben und der Steuerpflichtige den
Gegenbeweis zu führen haben, wäre dieser unter anderem mit dem Be-
weis der (direktsteuerlichen) geschäftsmässigen Begründetheit denkbar.
Von der Beweislast abzugrenzen ist die Pflicht des Steuerpflichtigen, bei
der Beweisführung durch die ESTV mitzuwirken (…). Art. 39 VStG
ändert grundsätzlich nichts an der Beweislastverteilung. Jedoch könnte
eine Verletzung der Mitwirkungspflicht mit der Folge einer Beweisnot
der ESTV – je nach Ansicht – zu einer Umkehr der Beweislast führen
(…).
4.3.2.3 In einigen Urteilen des Bundesverwaltungsgerichts und der SRK
wurde im Übrigen Folgendes ausgeführt: Sei bezüglich einer allfälligen
verdeckten Gewinnausschüttung streitig, ob einer Leistung der steuer-
pflichtigen Gesellschaft überhaupt eine Gegenleistung des Aktionärs
beziehungsweise Gesellschafters gegenüberstehe, trage nach der Grund-
regel zur Beweislast die Gesellschaft die Beweislast für das Vorhanden-
sein einer solchen Gegenleistung, sei doch diese Leistung nur dann ge-
schäftsmässig begründet und damit steuermindernd, wenn ihr eine
Gegenleistung entspreche (Verweis auf MARTIN ZWEIFEL, Die Sachver-
haltsermittlung im Steuerveranlagungsverfahren, Zürich 1989, S. 109 f.,
111 f.). Nach weiteren Ausführungen gestützt auf ZWEIFEL wird ge-
schlossen, diese im Recht der direkten Bundessteuer entwickelten Grund-
sätze über die Beweislastverteilung seien auch bei der Verrechnungs-
steuer sinngemäss anwendbar (vgl. Urteil des Bundesverwaltungsgerichts
A–1542/2006 vom 30. Juni 2008 E. 3.2.2; Entscheid der SRK vom
8. Juni 2006 veröffentlicht in VPB 70.85 E. 2e, nicht publizierter Ent-
scheid der SRK 1998-061 vom 21. Mai 1999 E. 4a; vgl. auch Urteil des
Bundesverwaltungsgerichts A–2605/2008 vom 29. April 2010 E. 2.6.2;
vgl. ferner auch Urteil des Bundesgerichts 2C_557/2010 vom 4. Novem-
ber 2010 E. 3.2.3).
Diesem Rückgriff auf die direktsteuerlichen Ausführungen von ZWEIFEL
(a. a. O., S. 111 f.) ist jedoch Zweierlei entgegenzuhalten:
Erstens stützt sich ZWEIFEL auf die Annahme, dass die verdeckte
Gewinnausschüttung bei der Gewinnsteuer für die leistende Gesellschaft
eine steuermindernde Tatsache betrifft. Folglich können diese Überle-
gungen nicht auf die Verrechnungssteuer umgelegt werden, bei welcher
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es bei der Frage, ob eine geldwerte Leistung vorliegt oder nicht, klarer-
weise um das Steuerobjekt und damit eine steuerbegründende Tatsache
geht (schon soeben E. 4.3.2.2). Das Gleiche ist für die einzelnen Tatbe-
standsvoraussetzungen der geldwerten Leistung, etwa dass die Leistung
ohne Gegenleistung erbracht wurde, zu sagen.
Zweitens ist umstritten, ob bei der Gewinnsteuer die verdeckte Gewinn-
ausschüttung in Bezug auf die leistende Gesellschaft eine steuerbegrün-
dende oder (wovon ZWEIFEL ausgeht) eine steuermindernde Tatsache ist,
und ebenso strittig ist folglich, wem dafür die Beweislast obliegt (aus-
führlich: DANIEL SCHÄR, Grundsätze der Beweislastverteilung im
Steuerrecht, Bern 1998, S. 99 f.; für steuerbegründende Tatsache und
Beweislast der Steuerbehörde: URS R. BEHNISCH/ANDREA OPEL, Die
steuerrechtliche Rechtsprechung des Bundesgerichts im Jahr 2009, Zeit-
schrift des Bernischen Juristenvereins 2010, S. 446 ff., 477; PETER
LOCHER, Kommentar zum DBG: Bundesgesetz über die direkte Bundes-
steuer, II. Teil, Therwil/Basel 2004, N. 169 f. zu Art. 58 und N. 40 zu
Art. 59 mit Hinweisen; wie ZWEIFEL für Beweislast des Steuer-
pflichtigen: PETER BRÜLISAUER/FLURIN POLTERA, Martin Zweifel/Peter
Athanas [Hrsg.], Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht Bd. I/2a,
Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG], Basel 2008, N. 90
zu Art. 58). In zwei neueren Urteilen erkannte das Bundesgericht etwa,
die geldwerte Leistung sei bei den direkten Steuern eine steuer-
begründende Tatsache, wofür die Steuerbehörde die Beweislast trage. Es
sei grundsätzlich an der Steuerbehörde, den Nachweis zu erbringen, dass
einer Leistung der Gesellschaft keine oder keine angemessene Gegen-
leistung gegenübersteht. Gelinge ihr dies nicht, so trage sie die Folgen
der Beweislosigkeit (Urteil des Bundesgerichts 2C_76/2009 vom 23. Juli
2009 E. 2.2 und Urteil des Bundesgerichts 2C_265/2009 vom 1. Sep-
tember 2009 E. 2.4, ebenso Urteil des Bundesgerichts vom 21. Juni 1985,
veröffentlicht in: Steuer Revue 1986 S. 488 E. 8). Wollte man also auf
die Rechtslage bei den direkten Steuern Rückgriff nehmen, müsste wenn
schon – da bei der Verrechnungssteuer die geldwerte Leistung zweifellos
eine steuerbegründende Tatsache ist – auf jene Ansicht abgestellt werden,
die in der verdeckten Gewinnausschüttung auch bei der Gewinnsteuer
eine steuerbegründende Tatsache sieht, und folglich der ESTV die
Beweislast für eine geldwerte Leistung, und namentlich für die Voraus-
setzung, dass die Leistung gegenleistungslos erbracht wurde, zuweist.