Verrechnungssteuer. Kapitaleinlageprinzip 2015/25
BVGE / ATAF / DTAF 357
25
Auszug aus dem Urteil der Abteilung I
i.S. A. AG gegen Eidgenössische Steuerverwaltung
A‒6072/2013 vom 4. Juni 2015
Verrechnungssteuer. Kapitaleinlageprinzip. Verbot des « Wiederauf-
füllens » von mit Verlusten verrechneten Kapitaleinlagereserven.
Grundsatzurteil.
Art. 127 Abs. 2 und Art. 132 Abs. 2 BV. Art. 6 Abs. 1 Bst. k und
Art. 12 StG. Art. 20 Abs. 3, Art. 60 Bst. a, Art. 67 und Art. 125 Abs. 3
DBG. Art. 7b StHG. Art. 1 Abs. 1, Art. 4 Abs. 1 Bst. b und Art. 5
Abs. 1bis VStG. Art. 20 Abs. 1 VStV.
1. Allgemeines zur Verrechnungssteuer auf dem Ertrag beweg-
lichen Kapitalvermögens (E. 3.1); Sicherungs- und Fiskalzweck
der Verrechnungssteuer (E. 3.2).
2. Bedeutung des Massgeblichkeitsprinzips für die Ermittlung des
verrechnungssteuerpflichtigen Gewinnanteils (E. 3.3).
3. Zum Kapitaleinlageprinzip im Allgemeinen (E. 4.1‒4.3).
4. Unzulässigkeit des « Wiederauffüllens » der mit Verlusten ver-
rechneten Kapitaleinlagen mit später erwirtschafteten Gewinnen
nach bisherigem Handels- beziehungsweise Rechnungslegungs-
recht (E. 5).
5. Ausschluss des verrechnungssteuerrechtlichen « Wiederauffül-
lens » der mit Verlusten verrechneten Kapitaleinlagen mit später
erwirtschafteten Gewinnen (E. 6 und E. 7.2): Meinungsstand;
grammatikalische, systematische, historische und teleologische
Auslegung von Art. 5 Abs. 1bis VStG (E. 6.1‒6.2).
Impôt anticipé. Principe de l'apport en capital. Interdiction de
« recharger » les réserves issues d'apports en capital compensées
avec des pertes. Arrêt de principe.
Art. 127 al. 2 et art. 132 al. 2 Cst. Art. 6 al. 1 let. k et art. 12 LT.
Art. 20 al. 3, art. 60 let. a, art. 67 et art. 125 al. 3 LIFD. Art. 7b
LHID. Art. 1 al. 1, art. 4 al. 1 let. b et art. 5 al. 1bis LIA. Art. 20 al. 1
OIA.
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1. Généralités sur l'impôt anticipé sur le revenu provenant de
capitaux mobiliers (consid. 3.1); rôle de garantie et but fiscal de
l'impôt anticipé (consid. 3.2).
2. Signification du principe de la déterminance pour le calcul de la
part des gains soumise à l'impôt anticipé (consid. 3.3).
3. Principe de l'apport en capital: généralités (consid. 4.1‒4.3).
4. Impossibilité, selon les règles comptables du droit commercial
applicables ici, de « recharger » les apports en capital compensés
avec des pertes au moyen de gains acquis ultérieurement
(consid. 5).
5. Interdiction en droit de l'impôt anticipé de « recharger » les
apports en capital compensés par des pertes avec des gains
acquis ultérieurement (consid. 6 et 7.2): état de la doctrine;
interprétations littérale, systématique, historique et téléologique
de l'art. 5 al. 1bis LIA (consid. 6.1‒6.2).
Imposta preventiva. Principio degli apporti di capitale. Divieto di
« ricostituzione » per le riserve da apporti di capitale compensate
con perdite. Sentenza di principio.
Art. 127 cpv. 2 e art. 132 cpv. 2 Cost. Art. 6 cpv. 1 lett. k e art. 12
LTB. Art. 20 cpv. 3, art. 60 lett. a, art. 67 e art. 125 cpv. 3 LIFD.
Art. 7b LAID. Art. 1 cpv. 1, art. 4 cpv. 1 lett. b e art. 5 cpv. 1bis LIP.
Art. 20 cpv. 1 OIPrev.
1. Caratteristiche generali dell'imposta preventiva proveniente dai
redditi di capitali mobili (consid. 3.1); scopi di garanzia e
tributari dell'imposta preventiva (consid. 3.2).
2. Importanza del principio della determinazione per il calcolo della
quota dell'utile soggetta all'imposta preventiva (consid. 3.3).
3. Principio degli apporti di capitale in generale (consid. 4.1‒4.3).
4. Inammissibilità, secondo le regole contabili del diritto
commerciale qui applicabili, della possibilità di « ricostituire »
apporti di capitale compensati con perdite per mezzo di utili
realizzati successivamente (consid. 5).
5. Esclusione, secondo la legislazione in materia di imposta pre-
ventiva, della « ricostituzione » di apporti di capitale compensati
con perdite per mezzo di utili realizzati successivamente
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(consid. 6 e 7.2): stato della dottrina; interpretazione letterale,
sistematica, storica e teleologica dell'art. 5 cpv. 1bis LIP
(consid. 6.1‒6.2).
Anlässlich einer im Februar 2002 durchgeführten Kapitalerhöhung bei
der A. AG (nachfolgend auch: Steuerpflichtige) mit Sitz in B. leisteten
die Aktionäre dieser Gesellschaft eine Einlage, welche im Umfang von
Fr. 840 000.‒ als Agio verbucht wurde.
Mit Blick auf die finanzielle Lage der Steuerpflichtigen verzichteten drei
ihrer Aktionärinnen per 1. Dezember 2004 auf der Gesellschaft gegen-
über bestehende Forderungen in der Höhe von insgesamt Fr. 425 479.‒.
Die Steuerpflichtige verbuchte diese Forderungsverzichte als Ertrag in
der Erfolgsrechnung.
In der Bilanz per 31. Dezember 2005 wies die Steuerpflichtige das er-
wähnte Agio in der Höhe von Fr. 840 000.‒ aus. Der Verlustvortrag be-
trug zu diesem Zeitpunkt Fr. 1 247 009.‒, der Jahresgewinn Fr. 35 891.‒.
In der per 31. Dezember 2006 erstellten Bilanz betrug das ausgewiesene
Agio der Steuerpflichtigen Fr. 0.‒, während sich der Verlustvortrag (nach
Verrechnung mit dem Jahresgewinn 2005 und dem Agio) auf
Fr. 371 118.‒ (Fr. 1 247 009.‒ abzüglich Fr. 35 891.‒ sowie abzüglich
Fr. 840 000.‒) reduzierte und der Jahresgewinn sich auf Fr. 86 859.‒ be-
lief.
In der Bilanz per 31. Dezember 2009 wies die Steuerpflichtige unter der
Position « Kapitaleinlagereserve gem. Art. 20 Abs. 3 DBG [SR 642.11] +
Art. 7b StHG [= Bundesgesetz vom 14. Dezember 1990 über die Har-
monisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden, SR
642.14] » einen Betrag von Fr. 1 265 479.‒ aus. Diesbezüglich finden
sich im Anhang der per 31. Dezember 2009 abgeschlossenen Jahresrech-
nung der Steuerpflichtigen folgende Ausführungen:
« Gemäss Art. 20 Abs. 3 des Gesetzes über die direkte Bundessteuer
(DBG) ist die Rückzahlung von Einlagen, Aufgeldern und Zuschüs-
sen ab 2011 gleich zu behandeln wie Grundkapital (Aktienkapital).
Die Steuerbehörden verlangen den offenen und transparenten Aus-
weis im Abschluss 2011 […]. Weil diese Gesetzesbestimmung in den
Vorjahren noch nicht bekannt war, wurde das Agio aus der Kapital-
erhöhung vom 15. Februar 2002 […] von CHF 840'000 und der Dar-
lehensverzicht der Aktionäre im 2004 über CHF 425'479, insgesamt
CHF 1'265'479 gegen den Bilanzverlust ausgebucht. Im 2009 wurden
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diese Buchungen den aktuellen Gesetzesbestimmungen angepasst
und die früheren Aktionärszuschüsse werden als Kapitaleinlagereser-
ve ausgewiesen. »
Die Generalversammlung der Steuerpflichtigen beschloss, per 1. Juni
2011 und 14. August 2012 « Dividenden aus Kapitaleinlagereserven » im
Betrag von Fr. 100 000.‒ beziehungsweise Fr. 200 000.‒ auszurichten. In
diesem Zusammenhang deklarierte die Steuerpflichtige am 9. Mai 2011
mit Formular 170 gegenüber der Eidgenössischen Steuerverwaltung
(ESTV) Kapitaleinlagen (nach einem Anfangsbestand von Fr. 0.‒ per
1. Januar 1997) von insgesamt Fr. 1 265 479.‒ (dieser Betrag entspricht
dem Agio von Fr. 840 000.‒ und den erwähnten Forderungsverzichten
von Fr. 425 479.‒). Mit einem weiteren, auf den 13. Juni 2012 datieren-
dem Formular 170 deklarierte die Steuerpflichtige ferner einen Anfangs-
bestand der Kapitaleinlagen von Fr. 1 165 479.‒ per 1. Januar 2011 sowie
(« nach Rückzahlungen von Einlagen, Aufgeldern und Zuschüssen in der
Höhe von Fr. 200 000.‒ ») von Fr. 965 479.‒ per 31. Dezember 2011.
Mit Entscheid vom 4. April 2013 legte die ESTV fest, dass die Steuer-
pflichtige « per 31. Dezember 2010 über keine bewilligten Kapitalein-
lagen im Sinne von Art. 5 Abs. 1bis VStG (Bundesgesetz vom 13. Okto-
ber 1965 über die Verrechnungssteuer, SR 642.21) verfügt ». Ferner
verfügte sie, dass die Steuerpflichtige ihr die Verrechnungssteuer von
35 % auf den Dividendenausschüttungen mit Fälligkeit am 1. Juni 2011
und 14. August 2012 inklusive Verzugszins schulde.
Gegen den genannten Entscheid vom 4. April 2013 liess die Steuerpflich-
tige am 2. Mai 2013 Einsprache erheben.
Die ESTV (nachfolgend auch Vorinstanz) wies die Einsprache mit Ein-
spracheentscheid vom 27. September 2013 vollumfänglich ab. Zur Be-
gründung erklärte die Vorinstanz im Wesentlichen, die Kapitaleinlagere-
serven bei der Steuerpflichtigen in der Höhe von Fr. 1 265 479.‒ seien
infolge Verlustverrechnung endgültig untergegangen. Zwar habe die
Steuerpflichtige mit Bilanz per 31. Dezember 2009 die per 31. Dezember
2004 beziehungsweise per 31. Dezember 2006 ausgebuchten Reserven
aus Kapitaleinlagen im Betrag von Fr. 1 265 479.‒ wieder der Position
« Kapitaleinlagereserve » zugewiesen, wodurch sich der Jahresgewinn
2009 um diesen Betrag vermindert habe. Indessen vermöge diese nach-
trägliche Wiedereinbuchung dieser Reserven aus Kapitaleinlagen die An-
forderungen an eine rechtsgültige Bilanzänderung nicht zu erfüllen.
Deshalb sei auf den Dividendenausschüttungen von Fr. 100 000.‒ bezie-
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hungsweise Fr. 200 000.‒ eine Verrechnungssteuerschuld entstanden und
seien in diesem Zusammenhang Verzugszinsen angefallen.
Gegen den Einspracheentscheid der Vorinstanz vom 27. September 2013
liess die Steuerpflichtige (nachfolgend: Beschwerdeführerin) am 25. Ok-
tober 2013 Beschwerde erheben.
Das Bundesverwaltungsgericht weist die Beschwerde ab.
Aus den Erwägungen:
3.
3.1 Der Bund erhebt eine Verrechnungssteuer unter anderem auf
dem Ertrag beweglichen Kapitalvermögens (Art. 132 Abs. 2 BV; Art. 1
Abs. 1 VStG). Gegenstand der Verrechnungssteuer auf dem Ertrag be-
weglichen Kapitalvermögens sind insbesondere die Zinsen, Renten, Ge-
winnanteile und sonstigen Erträge der von einem Inländer ausgegebenen
Aktien, Anteile an Gesellschaften mit beschränkter Haftung, Genos-
senschaftsanteile, Partizipationsscheine und Genussscheine (vgl. Art. 4
Abs. 1 Bst. b VStG). Steuerbarer Ertrag von Aktien, Stammanteilen an
Gesellschaften mit beschränkter Haftung und Genossenschaftsanteilen ist
jede geldwerte Leistung der Gesellschaft oder Genossenschaft an die
Inhaber der gesellschaftsrechtlichen Beteiligungsrechte oder an naheste-
hende Dritte, die sich nicht als Rückzahlung der im Zeitpunkt der Leis-
tung bestehenden Anteile am einbezahlten Grund- oder Stammkapital
darstellt (Dividenden, Boni, Gratisaktien, Gratis-Partizipationsscheine,
Liquidationsüberschüsse und dergleichen; Art. 20 Abs. 1 Verrechnungs-
steuerverordnung vom 19. Dezember 1966 [VStV, SR 642.211]). Die
Rückzahlung von Einlagen, Aufgeldern und Zuschüssen, die von den
Inhabern der Beteiligungsrechte nach dem 31. Dezember 1996 geleistet
worden sind, wird gemäss dem durch Ziff. II 4 des Unternehmenssteuer-
reformgesetzes II vom 23. März 2007 (in Kraft seit 1. Januar 2011 [AS
2008 2893]) eingefügten Art. 5 Abs. 1bis VStG gleich behandelt wie die
Rückzahlung von Grund- oder Stammkapital, wenn die Einlagen, Auf-
gelder und Zuschüsse von der Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft in
der Handelsbilanz auf einem gesonderten Konto ausgewiesen werden
und die Gesellschaft jede Veränderung auf diesem Konto der ESTV
meldet.
Steuerpflichtig ist nach Art. 10 Abs. 1 VStG der Schuldner der steuer-
baren Leistung. Diese ist bei der Auszahlung, Überweisung, Gutschrift
oder Verrechnung ohne Rücksicht auf die Person des Gläubigers um den
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Steuerbetrag zu kürzen, bei Kapitalerträgen um 35 % (Überwälzungs-
pflicht; Art. 13 Abs. 1 Bst. a i.V.m. Art. 14 Abs. 1 VStG).
3.2 Die Verrechnungssteuer wird bei inländischen Sachverhalten
nicht zum Zweck erhoben, den Bürger mit ihr zu belasten, sondern ist in
erster Linie als steuertechnisches Mittel gedacht, um die Hinterziehung
der Kantons- und Gemeindesteuern auf beweglichem Kapitalvermögen
und seinem Ertrag durch die der schweizerischen Steuerhoheit unter-
worfenen Steuerpflichtigen einzudämmen (sog. Sicherungszweck; vgl.
Botschaft vom 18. Oktober 1963 betreffend den Entwurf zu einem Bun-
desgesetz über die Verrechnungssteuer, BBl 1963 II 953, 955). Demge-
genüber hat die Verrechnungssteuer direkten Fiskalzweck für den im
Ausland steuerpflichtigen Empfänger der steuerbaren Erträge, soweit
dieser nicht abkommensrechtlich geschützt ist, und für den inländischen
Leistungsempfänger in all den Fällen, in denen diesem die Erfüllung der
materiellen Anspruchsvoraussetzungen für die Rückerstattung aberkannt
wird. In beiden Fällen verfällt die Verrechnungssteuer definitiv mit deren
Erhebung (vgl. Urteile des BVGer A‒6142/2012 vom 4. Februar 2014
E. 3.2; A‒5786/2012 vom 7. August 2013 E. 2.2; BAUER-BALMELLI/
REICH, in: Kommentar zum Bundesgesetz über die Verrechnungssteuer,
2. Aufl. 2012, Vorbemerkungen N. 71, nachfolgend: Kommentar VStG).
3.3 Der Grundsatz der Massgeblichkeit der Handelsbilanz (sog.
Massgeblichkeitsprinzip) stammt aus dem Gewinnsteuerrecht und be-
sagt, dass die handelsrechtliche Bilanz und Erfolgsrechnung Ausgangs-
punkt und Grundlage der steuerrechtlichen Gewinnermittlung bilden
(ALTORFER/GRETER, in: Kommentar VStG, Art. 5 N. 156). Die Steuerbe-
hörden sind verpflichtet, auf die von den Organen verabschiedete Jahres-
rechnung abzustellen, ebenso hat sich die Gesellschaft auf ihrer Handels-
bilanz behaften zu lassen (BGE 137 II 353 E. 6.2; Urteile des BGer
2C_509/2013, 2C_510/2013, 2C_527/2013 und 2C_528/2013 vom
8. Juni 2014 E. 2.2.1; 2C_554/2013 und 2C_555/2013 vom 30. Januar
2014 E. 2.1; Urteil des BVGer A‒4789/2012 vom 30. Januar 2014
E. 3.5.2.3; BLUMENSTEIN/LOCHER, System des schweizerischen Steuer-
rechts, 6. Aufl. 2002, S. 269 m.H.). Damit kommt dem Massgeblichkeits-
prinzip unter anderem auch eine Beweisfunktion zu. Die Steuerbehörden
sollen sich auf die Angaben des Steuerpflichtigen verlassen dürfen (zum
Ganzen auch BRÜLISAUER/POLTERA, in: Kommentar zum Schweizeri-
schen Steuerrecht, Bd. I/2a, 2. Aufl. 2008, Art. 58 N. 15, nachfolgend:
DBG-Kommentar).
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Das Massgeblichkeitsprinzip bedeutet nicht, dass eine Handelsbilanz per
se bindend ist. Massgeblich sind einzig die nach den zwingenden Bestim-
mungen des Handelsrechts ordnungsgemäss geführten Bücher. Entschei-
dend ist gemäss dem Grundsatz der Massgeblichkeit der Handelsbilanz
somit der wirtschaftliche Sachverhalt, wie er nach den handelsrechtlichen
Vorschriften in den Geschäftsbüchern dargestellt werden muss (ROLAND
BURKHALTER, Massgeblichkeitsgrundsatz, 2003, Rz. 168 ff.; MARKUS
REICH, Steuerrecht, 2. Aufl. 2012, § 15 N. 65).
Auch wenn das Massgeblichkeitsprinzip aus dem Gewinnsteuerrecht
stammt, ist auch bei der Verrechnungssteuer der nach handelsrechtlichen
Grundsätzen bestimmte Gewinn für die Ermittlung des verrechnungs-
steuerpflichtigen Gewinnanteils (vgl. Art. 4 Abs. 1 VStG) massgebend,
indem das VStG ohne Umschreibung des Begriffes des Gewinns direkt
an den handelsrechtlichen Gewinn anknüpft (vgl. FLORIAN REGLI,
Grundlagen für die Konzernbesteuerung im schweizerischen Steuerrecht,
2013, Rz. 500).
4.
4.1 Die hiervor (E. 3.1) genannte Vorschrift von Art. 5 Abs. 1bis
VStG ist ‒ wie gesagt ‒ seit dem 1. Januar 2011 in Kraft und wurde zu-
sammen mit Art. 20 Abs. 3 und Art. 125 Abs. 3 DBG und Art. 7b StHG
im Rahmen der sogenannten Unternehmenssteuerreform II in das Gesetz
aufgenommen. Bis dahin beruhte das Steuersystem des Bundes und der
meisten Kantone im Bereich der Einkommenssteuer (Privatvermögen)
und der Verrechnungssteuer auf dem Nennwertprinzip, wonach nur die
Rückzahlung von Grund- oder Stammkapital von der Verrechnungssteuer
und der Einkommenssteuer ausgenommen war. Eine Rückzahlung von
anderen ursprünglich von den Beteiligungsinhabern geleisteten Einlagen
‒ beispielsweise Agio ‒ war demgegenüber steuerbar (vgl. Urteil des
BVGer A‒6142/2012 E. 5.1, m.H. auf die Botschaft vom 22. Juni 2005
zum Bundesgesetz über die Verbesserung der steuerlichen Rahmenbe-
dingungen für unternehmerische Tätigkeiten und Investitionen [Unter-
nehmenssteuerreformgesetz II], BBl 2005 4733 ff., 4800; vgl. ferner
ALTORFER/GRETER, in: Kommentar VStG, Art. 5 N. 116 m.w.H.).
4.2
4.2.1 Art. 5 Abs. 1bis VStG bestimmt, dass die Rückzahlung von Ein-
lagen, Aufgeldern und Zuschüssen, die von den Inhabern der Beteili-
gungsrechte nach dem 31. Dezember 1996 geleistet worden sind, gleich
zu behandeln ist wie die Rückzahlung von Grund- oder Stammkapital,
wenn die Einlagen, Aufgelder und Zuschüsse von der Kapitalgesellschaft
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364 BVGE / ATAF / DTAF
oder Genossenschaft in der Handelsbilanz auf einem gesonderten Konto
ausgewiesen werden und die Gesellschaft jede Veränderung auf diesem
Konto der ESTV meldet.
Eine Definition der Begriffe « Einlagen », « Aufgelder » und « Zu-
schüsse » (französische Fassung: « apports », « agios » und « versements
supplémentaires »; italienische Fassung: « apporti », « aggio » und
« pagamenti suppletivi ») findet sich im Gesetz nicht. Von vornherein
nicht darunter fallen jedoch Einlagen in das Grund- und Stammkapital,
da diese keinen verrechnungssteuerrechtlichen Ertrag (Art. 4 Abs. 1
Bst. b VStG) bilden und somit auch nicht vom Ausnahmekatalog von
Art. 5 VStG erfasst werden können (ALTORFER/GRETER, a.a.O., Art. 5
N. 120). Unter Art. 5 Abs. 1bis VStG können nach dem Wortlaut dieser
Bestimmung im Übrigen nur Leistungen fallen, die von den Inhabern der
Beteiligungsrechte der Gesellschaft stammen und mit welchen die Eigen-
kapitalbasis durch Zuführung von Eigenkapital von aussen erhöht wird.
Sind auch die weiteren Voraussetzungen erfüllt, können die entsprechen-
den Kapitaleinlagen später ‒ dem Grund- oder Stammkapital gleichge-
stellt ‒ ohne verrechnungssteuerrechtliche Folgen wieder zurückbezahlt
werden (vgl. zum Ganzen ausführlich Urteil des BVGer A‒6142/2012
E. 5.2 m.H.).
4.2.2 Von Art. 5 Abs. 1bis VStG nicht erfasst ist die Ausschüttung von
durch die ausschüttende Gesellschaft erwirtschafteten Gewinnanteilen.
Eine solche bleibt ‒ wie bis anhin ‒ verrechnungssteuerpflichtig (Art. 4
Abs. 1 Bst. b VStG; vgl. dazu Urteil des BVGer A‒6142/2012 E. 5.2 in
fine).
4.3 Mit der Einführung des Kapitaleinlageprinzips wollte der Ge-
setzgeber die negativen Folgen des bisher geltenden Nennwertprinzips
für Beteiligungsrechte im Privatvermögen und bei der Verrechnungs-
steuer korrigieren. Zudem sollten insbesondere bei der Verrechnungs-
steuer die steuerlichen Rahmenbedingungen verbessert werden (vgl.
Botschaft Unternehmenssteuerreformgesetz II, BBl 2005 4733, 4800 f.;
ROBERT DANON, Le principe de l'apport en capital [1ère partie], IFF
Forum für Steuerrecht 2011 S. 14 ff., insb. 15). Die Rückzahlungen von
Kapitaleinlagen, die von Inhabern der Beteiligungsrechte geleistet wer-
den, werden damit steuerrechtlich den Rückzahlungen von Einlagen in
das Grund- oder Stammkapital gleichgestellt. Es soll mit anderen Worten
verrechnungssteuerrechtlich für eine spätere Rückzahlung nicht mehr
entscheidend sein, ob eine Leistung des Anteilsinhabers in das Grund-
beziehungsweise Stammkapital oder in die Reserven gemäss Art. 5
Verrechnungssteuer. Kapitaleinlageprinzip 2015/25
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Abs. 1bis VStG erfolgt. Innerhalb des Eigenkapitals wird so auch der
Grundsatz der Finanzierungsneutralität berücksichtigt (s. zum Ganzen
Urteil des BVGer A‒6142/2012 E. 5.3; vgl. auch ALTORFER/GRETER,
a.a.O., Art. 5 N. 127).
5.
5.1 Am 1. Januar 2013 traten die revidierten Bestimmungen zur
kaufmännischen Buchführung und Rechnungslegung (Art. 957 ff. OR) in
Kraft. Es erübrigt sich hier, auf diese Vorschriften einzugehen. Denn der
vorliegende Fall betrifft, soweit es um die Buchführung sowie Rech-
nungslegung geht, einzig die Zeit vor dem 1. Januar 2013.
5.2 Gemäss dem vor dem 1. Januar 2013 geltenden Rechnungsle-
gungsrecht waren Verluste zuerst mit einem Gewinnvortrag zu verrech-
nen. Darüber hinausgehende Verluste mussten dem Bilanzverlust belas-
tet, offen weitergeführt sowie mit späteren Gewinnen verrechnet werden.
Der Bilanzverlust konnte indessen auch direkt mit anderen Reservekonti
verrechnet werden (vgl. ALTORFER/GRETER, a.a.O., Art. 5 N. 149 m.H.).
Wurden die Verluste nicht dem Kapitaleinlagekonto belastet, blieb die-
ses Konto in der ursprünglichen Höhe bestehen und damit handels-
rechtlich in vollem Umfang für eine spätere Kapitalrückführung erhalten
(ALTORFER/ALTORFER, Das Kapitaleinlageprinzip, 2. Teil, in: Der
Schweizer Treuhänder 2009 S. 309 ff., insb. 321 f.; ALTORFER/GRETER,
a.a.O., Art. 5 N. 149).
Wurden Verluste mit Reserven aus Kapitaleinlagen verrechnet und die
Reserven deshalb ausgebucht, gingen diese Reserven nach dem bisheri-
gen Rechnungslegungsrecht unter (vgl. BRÜLISAUER/SUTER, Das Kapi-
taleinlageprinzip, 2. Teil, IFF Forum für Steuerrecht 2011 S. 182 ff., insb.
189, nachfolgend: 2. Teil). Ob eine « Wiederauffüllung » der mit Ver-
lusten verrechneten Kapitaleinlagen mit späteren Gewinnen handels-
rechtlich nach dem früheren Recht zulässig war, ist umstritten (vgl.
HAUSMANN/TADDEI, Das Kapitaleinlageprinzip, StR 66/2011 S. 86 ff.
und 88). Nach Auffassung des Bundesverwaltungsgerichts sind nach der
Verlustverrechnung erzielte Gewinne in der Bilanz gemäss dem früheren
Handelsrecht dem Gewinnvortrag oder der Gewinnreserve zuzuweisen.
Die handelsrechtliche Zulassung des « Wiederauffüllens » der mit Ver-
lusten verrechneten Kapitaleinlagen mit später erwirtschafteten Gewin-
nen würde nämlich einer Vermengung von Kapitaleinlagereserven mit
Gewinnreserven gleichkommen, welche den Grundsätzen ordnungsge-
mässer Rechnungslegung im Sinne von aArt. 662a Abs. 1 OR widerspre-
chen würde (in diesem Sinne auch BRÜLISAUER/SUTER, 2. Teil, S. 189;
2015/25 Verrechnungssteuer. Kapitaleinlageprinzip
366 BVGE / ATAF / DTAF
vgl. ferner DIETER PFAFF, Zu Bilanzierungsproblemen des Kapitalein-
lageprinzips aus betriebswirtschaftlicher Sicht, ASA 82 S. 97 ff., 101, wo
freilich eine solche Vermengung lediglich unter betriebswirtschaftlichen
Gesichtspunkten gewürdigt wird).
5.3 Sogenannte Bilanzberichtigungen sind Korrekturen der Han-
delsbilanz, mit welchen die Verletzung von zwingenden handelsrecht-
lichen Bilanzierungs- und Bewertungsvorschriften beseitigt werden.
Wurden handelsrechtswidrige Buchungen vorgenommen, ist eine Kor-
rektur nach der Praxis zu den direkten Steuern bis zum Eintritt der
Rechtskraft der Veranlagung zulässig; danach beurteilt sich die Zulässig-
keit von Bilanzberichtigungen nach den Vorschriften über die Revision
beziehungsweise die Nachsteuererhebung (vgl. BGE 141 II 83 E. 3.3;
Urteile des BGer 2C_24/2014 vom 29. Januar 2015 E. 2.2; 2C_29/2012
vom 16. August 2012 E. 2.1; REICH, a.a.O., § 15 N. 67a). Blosse
Bilanzänderungen, bei welchen ein handelsrechtskonformer Wertansatz
durch eine andere, ebenfalls vertretbare handelsrechtskonforme Bewer-
tung ersetzt wird, sind hingegen bei den direkten Steuern in aller Regel
lediglich bis zur Einreichung der Steuererklärung zulässig. Die steuer-
pflichtige Gesellschaft darf eine Bilanzänderung im Laufe des Veranla-
gungsverfahrens grundsätzlich nur noch vornehmen, wenn sich zeigt,
dass sie in einem entschuldbaren Irrtum betreffend die steuerlichen Fol-
gen gewisse Buchungen machte. Regelmässig ausgeschlossen sind je-
doch Bilanzänderungen, mit denen Wertänderungen zum Ausgleich von
Aufrechnungen im Veranlagungsverfahren erfolgen oder die lediglich aus
Gründen der Steuerersparnis vorgenommen werden (BGE 141 II
83E. 3.4; Urteile des BGer 2C_24/2014 E. 2.2; 2C_29/2012 E. 2.1).
Die genannte Praxis zu Bilanzberichtigungen und Bilanzänderungen im
Bereich der direkten Steuern kann im Verrechnungssteuerrecht, soweit
der Grundsatz der Massgeblichkeit der Handelsbilanz (vgl. E. 3.3) greift,
grundsätzlich ebenfalls Geltung beanspruchen.
6. Es stellt sich vorab die Frage, ob eine unter dem bisherigen
Rechnungslegungsrecht vorgenommene Verrechnung von Verlusten mit
Reserven aus Kapitaleinlagen mit Blick auf den Umstand, dass diese
handelsrechtlich zum Untergang der entsprechenden Reserven führte
(E. 5.2), auch steuerrechtlich eine entsprechende Reduktion der verrech-
nungssteuerfrei rückzahlbaren Kapitaleinlagen nach sich zog, oder ob
stattdessen der ursprüngliche Betrag der Kapitaleinlagen in einer sepa-
raten Steuerbilanz weitergeführt werden und bei Erzielung von Gewin-
Verrechnungssteuer. Kapitaleinlageprinzip 2015/25
BVGE / ATAF / DTAF 367
nen in Höhe der verrechneten Verluste in den Folgejahren steuerfrei
zurückbezahlt werden darf (vgl. ALTORFER/ALTORFER, a.a.O., S. 322).
6.1
6.1.1 Die Vorinstanz hat in ihrem Kreisschreiben Nr. 29 vom 9. De-
zember 2010 zum Kapitaleinlageprinzip (nachfolgend: KS ESTV Nr. 29)
festgehalten, dass ihrer Auffassung nach bei Verrechnung von Verlusten
mit Reserven aus Kapitaleinlagen ein definitiver Untergang dieser
Reserven erfolgt. Ziff. 3.1 KS ESTV Nr. 29 enthält nämlich unter der
Überschrift « Reserven aus Kapitaleinlagen » folgende Ausführungen:
« Offene Kapitaleinlagen der Beteiligungsinhaber können steuerneut-
ral den Reserven aus Kapitaleinlagen gutgeschrieben werden und
sind dem einbezahlten Grund- oder Stammkapital gleichgestellt. Ver-
luste, die den Reserven aus Kapitaleinlagen belastet wurden, vermin-
dern die Reserven aus Kapitaleinlagen definitiv. Dies gilt auch für
offene Kapitaleinlagen, die von den Inhabern der Beteiligungsrechte
nach dem 31. Dezember 1996 und vor dem Inkrafttreten der Artikel
20 Absatz 3 DBG und 5 Absatz 1bis VStG am 1. Januar 2011 geleistet
wurden. […] »
Auch mit Bezug auf Kapitaleinlagen, die im Rahmen einer Sanierung
geleistet wurden, hält das KS ESTV Nr. 29 sinngemäss fest, dass diese
im Falle der Verlustverrechnung verrechnungssteuerrechtlich gesehen
endgültig untergehen. So wird in Ziff. 2.2.3 KS ESTV Nr. 29 erklärt,
diese Kapitaleinlagen seien Reserven im Sinne von Art. 5 Abs. 1bis VStG
(und Art. 20 Abs. 3 DBG), soweit sie « nicht durch die Ausbuchung von
handelsrechtlichen Verlustvorträgen vernichtet werden ».
Gemäss Ziff. 3.2 KS ESTV Nr. 29 gelten namentlich die laufenden und
thesaurierten Gewinne steuerlich als « übrige Reserven » (Satz 1). Eine
Umqualifikation solcher Reserven in Reserven aus Kapitaleinlagen ist
nach der Regelung im KS ESTV Nr. 29 unzulässig und wird steuerlich
nicht anerkannt (Satz 2).
Sodann wird in Ziff. 7.1 KS ESTV Nr. 29 mit der Überschrift « Ausweis
im Kapitalabschluss » Folgendes festgehalten:
« Einlagen, Aufgelder und Zuschüsse, die nach dem 31. Dezember
1996 geleistet worden sind, werden nach Artikel 5 Absatz 1bis VStG
nur dann wie die Rückzahlung von Grund- oder Stammkapital behan-
delt, wenn sie in der Handelsbilanz auf einem gesonderten Konto
ausgewiesen werden und die Kapitalgesellschaft oder Genossenschaft
jede Veränderung auf diesem Konto der ESTV meldet.
2015/25 Verrechnungssteuer. Kapitaleinlageprinzip
368 BVGE / ATAF / DTAF
Offene Kapitaleinlagen, die von Inhabern der Beteiligungsrechte nach
dem 31. Dezember 1996 und vor dem Inkrafttreten des Artikel 20
Absatz 3 DBG und Artikel 5 Absatz 1bis VStG am 1. Januar 2011 ge-
leistet wurden, können spätestens in der handelsrechtlichen Schluss-
bilanz des Geschäftsjahres ausgewiesen werden, das im Kalenderjahr
2011 endet. Verluste, die solchen Reserven aus Kapitaleinlagen belas-
tet wurden, verminderten diese definitiv. »
Nach Ziff. 2.2.3, Ziff. 3.1 f. und Ziff. 7.1 KS ESTV Nr. 29 reduzieren
somit ‒ in Übereinstimmung mit dem bisherigen Handelsrecht (E. 5.2) ‒
Verluste, welche dem Kapitaleinlagekonto belastet wurden, die verrech-
nungssteuerfrei rückzahlbaren Reserven aus Kapitaleinlagen endgültig.
6.1.2 Abweichend von der hiervor genannten, im KS ESTV Nr. 29
zum Ausdruck kommenden Auffassung wird hingegen in der Doktrin
überwiegend die Meinung vertreten, dass Kapitaleinlagen, welche mit
Verlusten verrechnet werden, verrechnungssteuerrechtlich nicht definitiv
untergehen und deshalb nach einem späteren « Wiederauffüllen » der
Kapitaleinlagereserven steuerfrei zurückbezahlt werden können (in
diesem Sinne ALTORFER/ALTORFER, a.a.O., S. 322; ALTORFER/GRETER,
a.a.O., Art. 5 N. 145; RETO ARNOLD, Unternehmenssteuerreform II, StR
66/2011 S. 98 ff., 104; BRAUCHLI ROHRER/ATHANASSOGLOU, Ka-
pitaleinlageprinzip, 1. Teil, Der Schweizer Treuhänder 2010 S. 688 ff.,
insb. 692; BRÜLISAUER/SUTER, 2. Teil, S. 189 f. und 193; CLEMENT/JAU,
Neuerungen im Gesetz der Direkten Bundessteuer per 1.1.2011, Der
Treuhandexperte 2010 S. 334 ff., insb. 337; DANON, a.a.O., S. 19 f.;
MARCO DUSS, CATCH-22, Der Schweizer Treuhänder 2011 S. 71 ff.,
insb. 72; JULIA VON AH, Eingelegtes Kapital endlich steuerfrei
rückzahlbar, in: Internationale Wirtschaftsbriefe 17/2010 S. 647 ff., insb.
652; SIMONEK/GÄCHTER/MÜLLER, Unternehmensrecht I, 2. Aufl. 2013,
S. 133).
Soweit ersichtlich, teilen einzig die Autoren RECHSTEINER/SIGRIST (Das
Kapitaleinlageprinzip der USTR II, Der Schweizer Treuhänder 2008
S. 783 ff., insb. 786) und ROBERTO AUDINO (Le riserve da apporti di
capitale, in: Novità fiscali 4/2014 S. 3 ff., insb. 4) die hiervor genannte,
im KS ESTV Nr. 29 zum Ausdruck kommende Auffassung, dass die
Wiederherstellung (und damit verrechnungssteuerfreie Rückzahlung) von
Kapitaleinlagen, welche mit Verlusten verrechnet wurden, nicht zulässig
ist.
Keine eindeutige Position bezieht MATTHIAS STAEHELIN (Die gesetzliche
Kapitalreserve, in: Der Schweizer Treuhänder 2014 S. 1133 ff., insb.
Verrechnungssteuer. Kapitaleinlageprinzip 2015/25
BVGE / ATAF / DTAF 369
1134): Dieser Autor nimmt zwar an, dass der Gesetzgeber eine steuer-
freie Rückführung der gesamten Kapitaleinlage vorsehen wollte und vom
Grundsatz des Kapitaleinlageprinzips her einmal eingelegtes Kapital spä-
ter ohne Rücksicht darauf, ob die Gesellschaft zwischenzeitlich Verluste
einer Reserve belastete, steuerfrei an die Gesellschafter zurückfliessen
können muss. Er bezeichnet jedoch « diese liberale Haltung für das Wie-
derauffüllen der Kapitalreserven » als « nicht zwingend », insbesondere
weil aus dem Unternehmen erwirtschaftete Mittel « hier in der Kapital-
reserve ausgewiesen » würden, « obwohl sie der Herkunft nach in der
Gewinnreserve auszuweisen wären ».
6.1.3 Zu klären ist demnach, ob von einer verrechnungssteuerfreien
« Rückzahlung von Einlagen, Aufgeldern und Zuschüssen » im Sinne
von Art. 5 Abs. 1bis VStG auszugehen ist, wenn nach einer Verrechnung
von Verlusten mit Kapitaleinlagereserven Gewinne erwirtschaftet wurden
und diese Gewinne in der Höhe der Verlustverrechnung an die Kapital-
einleger ausgeschüttet werden. Dabei gilt es auszulegen, was unter
« Rückzahlung von Einlagen, Aufgeldern und Zuschüssen » zu verstehen
ist (insgesamt E. 6.2), wobei eingangs auf den Wortlaut einzugehen
(E. 6.2.1) und dann zu prüfen ist, ob vom Wortlaut abzuweichen ist, weil
triftige Gründe bestehen, dass dieser nicht den wahren Sinn der Vor-
schrift wiedergibt (E. 6.2.2 ff.; […]).
6.1.4 Vorweg klarzustellen ist, dass bei einer « Verrechnung von
Verlusten mit Kapitaleinlagen » keine Forderungsverrechnung im Sinne
von Art. 120 ff. OR erfolgt, das heisst, dass nicht eine Schuld durch
Hingabe einer gleichartigen Forderung getilgt wird (SALOME
ZIMMERMANN, Repetitorium zum Schweizerischen Obligationenrecht,
1. Teil: Art. 1‒183, 10. Aufl. 2006, Frage 172). Stattdessen bezeichnet
dieser Ausdruck einzig den Buchungsvorgang, mit welchem die
Kapitaleinlagereserven um den Betrag des zu tilgenden Verlusts gekürzt
werden.
6.2
6.2.1 Nach ihrem Wortlaut « Rückzahlung von Einlagen, Aufgeldern
und Zuschüssen, die von den Inhabern der Beteiligungsrechte […] ge-
leistet worden sind » greift die Vorschrift von Art. 5 Abs. 1bis VStG nur,
wenn der Inhaber der Beteiligungsrechte « die Leistung » ‒ die Einlage,
das Aufgeld, den Zuschuss ‒, welche er der Gesellschaft erbracht hat,
zurückbezahlt erhält.
2015/25 Verrechnungssteuer. Kapitaleinlageprinzip
370 BVGE / ATAF / DTAF
Mit dem Verb « zurückbezahlen » wird klargestellt, dass eine Zahlung
vom Beteiligungsinhaber an die Gesellschaft und dann wieder eine
solche von der Gesellschaft an den Beteiligungsinhaber zu erfolgen hat.
Nach dem allgemeinen Sprachgebrauch bedeutet « zurückzahlen »
« Geld dem Geldgeber zurückgeben » beziehungsweise « Geld zurück-
geben ». Dabei heisst « zurückgeben » nach dem gewöhnlichen Verständ-
nis « jemandem etwas geben, das er schon einmal hatte » beziehungs-
weise « wieder dem ursprünglichen Besitzer übergeben » (s. zum Ganzen
die Stichworte « zurückzahlen » und « zurückgeben » in: RENATE
WAHRIG-BURFEIND, Deutsches Wörterbuch, 9. Aufl. 2011; DUDEN,
Deutsches Universalwörterbuch, 6. Aufl. 2007). In diesem Sinn müsste
somit die Einlage, das Aufgeld beziehungsweise der Zuschuss zuerst
vom Inhaber des Beteiligungsrechts an die Gesellschaft und dann von
dieser wieder an den Inhaber des Beteiligungsrechts gegeben werden.
Dies ruft grundsätzlich nach einer (noch näher zu bestimmenden) Iden-
tität zwischen « Hingegebenem » und « Zurückgegebenem ».
Zwischen der Einlage, dem Aufgeld beziehungsweise dem Zuschuss und
der späteren Leistung der Gesellschaft an den Inhaber der Beteiligungs-
rechte muss gemäss dem Gesetzeswortlaut somit ein gewisser Zusam-
menhang bestehen. Streng nach dem Wortlaut von Art. 5 Abs. 1bis VStG
genügt es deshalb nicht, dass ein Inhaber von Beteiligungsrechten der
Gesellschaft eine Leistung erbracht hat und die Gesellschaft ihm danach
eine bloss wertmässig identische Leistung erbringt, die sich aus von
dritter Seite (bzw. aus der Gewinnerwirtschaftung) stammendem Substrat
zusammensetzt. Deshalb liegt bei grammatikalischer Auslegung der Be-
stimmung keine Rückzahlung einer Einlage, eines Aufgelds beziehungs-
weise eines Zuschusses vor, wenn eine Gesellschaft Inhabern von Betei-
ligungsrechten, deren Einlagen, Aufgelder beziehungsweise Zuschüsse
sie mit Verlusten verrechnet und ausgebucht hat, später erwirtschaftete
Gewinne auszahlt. Denn, wie STAEHELIN (a.a.O., S. 1134) zutreffend
festhält, handelt es sich bei diesen Gewinnen ihrer Herkunft nach nicht
um von den Inhabern der Beteiligungsrechte stammende Mittel.
Im Folgenden gilt es zu klären, ob unter Berücksichtigung der weiteren
Auslegungselemente triftige Gründe bestehen, um vom Wortlaut abzu-
weichen (E. 2.1).
6.2.2
6.2.2.1 In systematischer Hinsicht ist bei der Auslegung von Art. 5
Abs. 1bis VStG vorab zu berücksichtigen, dass das (auch) im Verrech-
nungssteuerrecht zu beachtende Massgeblichkeitsprinzip (vgl. E. 3.3) in
Verrechnungssteuer. Kapitaleinlageprinzip 2015/25
BVGE / ATAF / DTAF 371
Einklang mit dem Wortlaut dieser Vorschrift grundsätzlich die Annahme
stützt, dass ein « Wiederauffüllen » von mit Verlusten verrechneten
Reserven aus Kapitaleinlagen mittels nachfolgenden Gewinnen verrech-
nungssteuerrechtlich ausgeschlossen ist. Denn jedenfalls soweit handels-
rechtlich ein « Wiederauffüllen » der mit Verlusten verrechneten Kapital-
einlagen mit später erwirtschafteten Gewinnen unzulässig ist (vgl. dazu
E. 5.2), müsste der Steuerpflichtige nach diesem Prinzip grundsätzlich
darauf behaftet werden, dass er die Kapitaleinlagereserven aus der Han-
delsbilanz entfernt hat (vorbehalten blieben nur Fälle zulässiger Bilanz-
berichtigungen oder Bilanzänderungen [vgl. E. 5.3], welche die Ausbu-
chung in der Handelsbilanz rückgängig machen, und der vorliegend nicht
einschlägige Fall, dass eine steuerrechtliche Korrekturvorschrift eine Ab-
weichung von der Handelsbilanz erlaubt [vgl. dazu auch E. 8.4]). Dem-
entsprechend berufen sich RECHSTEINER/SIGRIST (a.a.O., S. 786) zur
Begründung ihrer Auffassung, dass eine Wiederherstellung mit Verlusten
verrechneter Kapitaleinlagen ausgeschlossen sei (vgl. E. 6.1.2), zu Recht
auf das Massgeblichkeitsprinzip.
6.2.2.2 Es gilt im Rahmen der systematischen Auslegung weiter zu be-
achten, dass der Gesetzgeber diese Bestimmung zusammen mit den
einkommenssteuerrechtlichen Vorschriften von Art. 20 Abs. 3 DBG und
Art. 7b StHG erlassen hat. Nach den letzteren Bestimmungen wird die
Rückleistung von Einlagen für Inhaber von im Privatvermögen gehal-
tenen Beteiligungsrechten der steuerfreien Rückleistung von Grund- oder
Stammkapital gleichgestellt. Dies stellt eine Einschränkung des in Art. 20
Abs. 1 Bst. c DBG verankerten formalisierten, objektiven Vermögenser-
tragsbegriffes dar. Da sowohl das Verrechnungssteuer- als auch das Ein-
kommenssteuerrecht auf den gleichen wirtschaftlichen Vorgang, nämlich
auf Kapitalentnahme und -rückzahlung, abstellen und die Kapitalrück-
zahlung von der Besteuerung ausnehmen, folgt aus dem systematischen
Zusammenhang, dass die Abgrenzung zwischen Kapitalrückzahlung und
steuerbarem Ertrag aus Beteiligungsrechten im Privatvermögen für beide
Steuerarten gleich erfolgen muss, das heisst objektiv-wirtschaftlich,
indem einzig der Blickwinkel der Gesellschaft massgebend ist (s. zum
Ganzen ALTORFER/GRETER, a.a.O., Art. 5 N. 123 m.H.). Der von
ARNOLD (a.a.O., S. 104) vertretenen Auffassung, wonach die Beantwor-
tung der Frage, ob eine Rückzahlung einer Kapitaleinlage im Sinne von
Art. 5 Abs. 1bis VStG vorliegt, ausschliesslich aus Sicht des Kapitalein-
legers zu erfolgen hat, ist deshalb nicht zu folgen.
2015/25 Verrechnungssteuer. Kapitaleinlageprinzip
372 BVGE / ATAF / DTAF
Es ist kein Grund ersichtlich, weshalb bei der gebotenen, streng auf
den Blickwinkel der Gesellschaft abstellenden Betrachtungsweise vom
Ergebnis der hiervor durchgeführten grammatikalischen Auslegung
(E. 6.2.1) abzuweichen wäre. Vielmehr spricht eben dieser Ansatz dafür,
bei der verrechnungssteuerlichen Beurteilung als entscheidend zu be-
trachten, dass Gewinne, die nach einer Verrechnung von Verlusten mit
Kapitaleinlagereserven an die Beteiligungsinhaber ausgeschüttet werden,
ihrer Herkunft nach ‒ wie ausgeführt (E. 6.2.1 Abs. 3) ‒ keine von diesen
Beteiligungsinhabern stammende Mittel bilden.
6.2.2.3
6.2.2.3.1 Weiter gilt es zu prüfen, ob sich aus Art. 60 Bst. a beziehungs-
weise Art. 67 DBG Folgerungen für die hier zu klärende Frage ziehen
lassen. In der Doktrin wird vorgebracht, eine Auslegung des Gesetzes,
wonach Kapitaleinlagereserven, die zwischenzeitlich mit Verlusten
verrechnet wurden, bei späteren Gewinnen nicht mehr verrechnungs-
steuerfrei zurückbezahlt werden können, sei nicht kohärent mit Art. 60
Bst. a DBG beziehungsweise dem Umstand, dass eine handelsrechtliche
Verlustausbuchung den gewinnsteuerlichen Verlustvortrag im Sinne von
Art. 67 Abs. 1 und 2 DBG nicht schmälere (ALTORFER/ GRETER, a.a.O.,
Art. 5 N. 150; BRÜLISAUER/SUTER, 2. Teil, S. 191; DANON, a.a.O.,
S. 19 f.). In diesem Kontext wird insbesondere geltend gemacht, die
verrechnungs- und die gewinnsteuerrechtlichen Vorschriften müssten mit
Blick auf den identischen wirtschaftlichen Vorgang der Kapitaleinlage
und -rückzahlung ungeachtet der unterschiedlichen Gesetzeszwecke
sowie Anwendungsbereiche der beiden Steuerarten einheitlich und
kohärent ausgelegt werden (ALTORFER/GRETER, in: Kommentar VStG,
Art. 5 N. 123, 145 und 150; BRÜLISAUER/SUTER, Das Kapitaleinlage-
prinzip, 1. Teil, IFF Forum für Steuerrecht 2011 S. 110 ff., insb. 120,
nachfolgend: 1. Teil; dieselben, 2. Teil, S. 191).
6.2.2.3.2 Gegenstand der Gewinnsteuer der juristischen Person ist der
Reingewinn (Art. 57 DBG). Nach Art. 58 Abs. 1 Bst. a DBG bildet der
Saldo der Erfolgsrechnung unter Berücksichtigung des Saldovortrages
Ausgangspunkt für die Bestimmung des steuerbaren Reingewinns. Das
Bundesgericht leitet aus dieser Vorschrift ab, dass gewinnsteuerlich der
Grundsatz der Massgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz
gilt, sofern der Erfolgsausweis nicht unter Verletzung zwingender Be-
stimmungen des Handelsrechts zustande kam und nicht spezielle steuer-
rechtliche (Korrektur-)Vorschriften für die Gewinnermittlung zu beach-
ten sind (vgl. anstelle vieler Urteil des BGer 2C_29/2012 E. 2.1 m.w.H.).
Verrechnungssteuer. Kapitaleinlageprinzip 2015/25
BVGE / ATAF / DTAF 373
Gemäss Art. 60 Bst. a DBG entsteht kein steuerbarer Gewinn durch
Kapitaleinlagen von Mitgliedern von Kapitalgesellschaften, einschliess-
lich Aufgelder und Leistungen à fonds perdu.
Laut Art. 67 Abs. 1 DBG können vom Reingewinn der Steuerperiode
Verluste aus sieben der Steuerperiode vorangegangenen Geschäftsjahren
abgezogen werden, soweit sie bei der Berechnung des steuerbaren Rein-
gewinns dieser Jahre nicht berücksichtigt werden konnten. Art. 67 Abs. 2
DBG enthält ferner eine erweiterte Verlustverrechnungsmöglichkeit: Mit
Leistungen zum Ausgleich einer Unterbilanz im Rahmen einer Sanie-
rung, welche nicht Kapitaleinlagen (Art. 60 Bst. a DBG) sind, können
danach auch Verluste früherer Jahre verrechnet werden.
6.2.2.3.3 Nach überwiegender Auffassung handelt es bei Art. 60 Bst. a
DBG um eine steuerrechtliche Korrekturvorschrift in dem Sinne, dass die
handelsrechtliche Verbuchung in Durchbrechung des im Gewinnsteuer-
recht geltenden Massgeblichkeitsprinzips nicht relevant ist und von der
Handelsbilanz zugunsten des Steuerpflichtigen abzuweichen ist (vgl.
BRÜLISAUER/HELBING, in: DBG-Kommentar, Art. 60 N. 3; ROBERT
DANON, a.a.O., S. 15; ROBERT DANON, in: Commentaire romand de la
LIFD, 2008, Art. 60 N. 2, nachfolgend: Commentaire LIFD; PASCAL
TADDEI, Die gewinnsteuerneutrale Buchwertübertragung von Vermö-
genswerten auf Tochtergesellschaften, 2012, S. 111; vgl. ferner mit
Bezug auf die sogleich zu erwähnenden sogenannten unechten Sanie-
rungserträge PETER UEBELHART et al., Sanierung von Kapitalgesell-
schaften und Genossenschaften, in: Der Schweizer Treuhänder, 2011
S. 182 ff. und 189; a.M. offenbar REICH, a.a.O., § 20 N. 12). Entspre-
chend dieser Meinung wird denn auch mitunter angenommen, dass
gewinnsteuerlich gesehen nicht nur die Kapitaleinlage, sondern auch die
Verrechnung von Verlusten mit Kapitaleinlagen in der Handelsbilanz
erfolgsneutral ist und damit durch eine solche Verrechnung in der Han-
delsbilanz ausgebuchte Verluste steuerlich in den zeitlichen Schranken
von Art. 67 Abs. 1 DBG in einem Folgejahr noch zur Verrechnung
gebracht werden können (vgl. DANON, Commentaire LIFD, Art. 60
N. 38). In gleicher Richtung geht auch die im Kreisschreiben der ESTV
Nr. 32 « Sanierung von Kapitalgesellschaften und Genossenschaften »
(nachfolgend: KS ESTV Nr. 32) vorgesehene Regelung für sogenannte
unechte Sanierungserträge, zu welchen nach dem Kreisschreiben Erträge
zählen, welche entweder durch Kapitalherabsetzungen von sanierungsbe-
dürftigen Kapitalgesellschaften oder Genossenschaften oder aber durch
à-fonds-perdu-Leistungen der Beteiligungsinhaber solcher Gesellschaf-
2015/25 Verrechnungssteuer. Kapitaleinlageprinzip
374 BVGE / ATAF / DTAF
ten entstanden sind. Denn nach diesem Kreisschreiben gelten zulasten
unechter Sanierungserträge handelsrechtlich vorgenommene Verlustaus-
buchungen steuerlich als nicht erfolgt (Ziff. 3.1 Bst. b KS ESTV Nr. 32;
im gleichen Sinne SCHMUCKI/NORDIN, Sanierung und Steuern, in: Sanie-
rung und Insolvenz von Unternehmen IV, 2014, S. 21 ff., insb. 29, wo-
nach der unechte Sanierungsertrag keine steuerlichen Verlustvorträge
konsumiere, selbst wenn diese handelsrechtlich eliminiert würden).
6.2.2.3.4 Ein Unterschied zwischen der gewinnsteuerlichen und der hier
interessierenden verrechnungssteuerrechtlichen Regelung besteht inso-
fern, als die beiden Regelungskomplexe unterschiedliche Zeitpunkte er-
fassen: Während Art. 60 Bst. a DBG den Zeitpunkt der Kapitaleinlage
regelt, geht es bei Art. 5 Abs. 1bis VStG um den Zeitpunkt der Rück-
zahlung der Kapitaleinlage. Dieser Umstand wird in der Lehre teilweise
nicht als relevant eingestuft. Dabei wird vertreten, eine Leistung, die
gewinnsteuerrechtlich als Kapitaleinlage zu qualifizieren sei, behalte die-
se Qualifikation bei und müsse dementsprechend verrechnungssteuer-
rechtlich bei der « Rückzahlung » als Kapitalentnahme behandelt werden
(BRÜLISAUER/SUTER, a.a.O., S. 120 f.). Dieser Auffassung kann indessen
nicht gefolgt werden:
Wie erläutert (E. 6.2.2.3.3), basiert die im KS ESTV Nr. 32 festgehaltene
Regelung, wonach zulasten unechter Sanierungserträge handelsrechtlich
vorgenommene Verlustausbuchungen gewinnsteuerlich nicht als erfolgt
gelten, auf der gesetzlichen Ordnung, wonach Kapitaleinlagen im Zeit-
punkt der Einlage gewinnsteuerneutral sind. Demgegenüber regelt Art. 5
Abs. 1bis VStG einzig die Verrechnungssteuerpflicht im Zeitpunkt der
Rückzahlung von Kapitaleinlagen und setzt diese Steuerbefreiungsvor-
schrift nach ihrem Wortlaut (insbesondere) voraus, dass die Kapitalein-
lage in diesem Zeitpunkt noch vorhanden, also nicht durch Verlustver-
rechnung untergegangen ist (vgl. E. 6.2.1). Letztere Voraussetzung, die
auch für eine steuerfreie Rückzahlung von Kapitaleinlagen im Einkom-
menssteuerrecht gilt (vgl. Art. 20 Abs. 3 DBG und Art. 7b StHG, wonach
die Rückzahlung von Einlagen, Aufgeldern und Zuschüssen, die von den
Inhabern der Beteiligungsrechte nach dem 31. Dezember 1996 geleistet
worden sind, gleich behandelt wird wie die Rückzahlung von Grund-
oder Stammkapital), kann nicht dadurch ausgehebelt werden, dass aus
der vom Gesetzgeber mit Art. 60 Bst. a DBG (im Sinne einer gewinn-
steuerlichen Korrekturvorschrift) getroffenen Anordnung, dass die Kapi-
taleinlagen erfolgsneutral sind, Rückschlüsse für die verrechnungssteuer-
liche Beurteilung von Verlustverrechnungen mit Kapitaleinlagereserven
Verrechnungssteuer. Kapitaleinlageprinzip 2015/25
BVGE / ATAF / DTAF 375
gezogen werden. Nichts daran zu ändern vermag der Umstand, dass diese
gewinnsteuerliche Anordnung, soweit man dem KS ESTV Nr. 32 folgt,
auch im Fall von Verlustausbuchungen in der Handelsbilanz infolge Ver-
rechnung mit Kapitaleinlagen und damit über den Zeitpunkt der Kapital-
einlage hinaus greift.
6.2.2.3.4.1 Gegen die nach dem Vorstehenden gebotene unter-
schiedliche Behandlung von handelsrechtlichen Verlustverrechnungen
mit Kapitaleinlagen im Einkommens- und im Verrechnungssteuerrecht
zum einen und im Gewinnsteuerrecht zum anderen lässt sich entgegen
einer in der Doktrin vertretenen Auffassung auch nicht der im schwei-
zerischen Steuerrecht verankerte, teilweise gemilderte Grundsatz der
wirtschaftlichen Doppelbelastung anrufen (so jedoch BRÜLISAUER/
SUTER, 1. Teil, S. 121). Denn, wie aufgezeigt, hat der Gesetzgeber im
Einkommens- und im Verrechnungssteuerrecht die Rückzahlung von Ka-
pitaleinlagen beziehungsweise die Kapitalentnahmen, im Gewinnsteuer-
recht dagegen die Kapitaleinlagen geregelt und dabei eine Inkongruenz
bezüglich der dabei jeweils massgebenden Begriffe der Kapitaleinlage
und Kapitalentnahme in Kauf genommen (vgl. E. 6.2.2.3.3 f.).
6.2.2.4 Nach einem Teil der Lehre rechtfertigt es sich sodann, verrech-
nungssteuerlich ein « Wiederauffüllen » von Kapitaleinlagereserven ent-
gegen der im KS ESTV Nr. 29 statuierten definitiven Reduktion von
Kapitaleinlagereserven bei Verlustverrechnung zuzulassen, weil damit
eine Spannung zum Emissionsabgaberecht vermieden werde (DANON,
a.a.O., S. 19 f.). Im Blickfeld ist dabei die Praxis, wonach für die
Anwendung der Steuerbefreiungsvorschrift von Art. 6 Abs. 1 Bst. k des
Bundesgesetzes vom 27. Juni 1973 über die Stempelabgaben (StG, SR
641.10) und der Erlassnorm von Art. 12 StG zwingend vorausgesetzt
wird, dass Verluste (aus der Handelsbilanz) beseitigt werden (vgl.
Ziff. 3.3.2 f. KS ESTV Nr. 32 und mit Bezug auf Art. 6 Abs. 1 Bst. k StG
Ziff. 2.2.3 KS ESTV Nr. 29). Bei Annahme einer definitiven Reduktion
verrechnungssteuerfrei rückzahlbarer Kapitaleinlagen im Falle der Ver-
lustverrechnung bestehe eine Spannung zwischen dem Interesse des
sanierenden Aktionärs, der eine steuerfreie Rückführung der Kapital-
einlagereserve anstrebe, und dem Interesse der sanierungsbedürftigen
Gesellschaft an einer Vermeidung der Kosten der Emissionsabgabe
(BRAUCHLI ROHRER/ATHANASSOGLOU, a.a.O., S. 875 ff., insb. 876;
DANON, a.a.O., S. 19; vgl. dazu auch RECHSTEINER/SIGRIST, a.a.O.,
S. 786).
2015/25 Verrechnungssteuer. Kapitaleinlageprinzip
376 BVGE / ATAF / DTAF
Es kann hier offen bleiben, ob die nach der Praxis zur Emissionsabgabe
geforderte Beseitigung von Verlusten deren Verrechnung mit sanierungs-
halber geleisteten Zuschüssen beziehungsweise deren Ausbuchung aus
der Handelsbilanz erfordert, und ob damit die in der Doktrin skizzierte
Spannung zur Verrechnungssteuer überhaupt besteht (vgl. DUSS, a.a.O.,
S. 72 f.; s. dazu auch Ziff. 2.2.3 KS ESTV Nr. 29, wo vom Erfordernis
der Verrechnung unechten Sanierungsertrages mit Verlusten die Rede
ist). Denn die verrechnungssteuerrechtliche Frage, wann eine Kapital-
einlage vorliegt und unter welchen Umständen von einer steuerfreien
Rückzahlung der Kapitaleinlage ausgegangen werden kann, ist nicht mit
der emissionsabgaberechtlichen Fragestellung gleichzusetzen, wann be-
stehende Verluste infolge von Kapitaleinlagen als beseitigt gelten (vgl.
VON AH, a.a.O., S. 652). Das Emissionsabgaberecht stellt die vorstehen-
den verrechnungssteuerrechtlichen Überlegungen mit anderen Worten
nicht in Frage.
6.2.2.5 In der Doktrin wird verschiedentlich vorgebracht, das Leistungs-
fähigkeitsprinzip (Art. 127 Abs. 2 BV) werde verletzt, wenn im Sinne
des KS ESTV Nr. 29 verrechnungssteuerlich bei Verlustverrechnung von
einer definitiven Verminderung der Reserven aus Kapitaleinlagen ausge-
gangen und damit eine verrechnungssteuerfreie Ausschüttung von später
erwirtschafteten Gewinnen in der Höhe der Verlustverrechnung ausge-
schlossen würde (in diesem Sinne ALTORFER/GRETER, in: Kommentar
VStG, Art. 5 N. 150; CLEMENT/JAU, a.a.O., S. 337; DANON, a.a.O.,
S. 19).
Das Leistungsfähigkeitsprinzip spricht indessen nach dem vorn in
E. 6.2.1 und 6.2.2.2 Ausgeführten nicht gegen einen Ausschluss der
Wiederherstellung von mit Verlusten verrechneten Kapitaleinlagen,
handelt es sich doch bei den zu beurteilenden « Rückzahlungen » gar
nicht um Rückzahlungen des eingelegten Kapitals, sondern um Ausschüt-
tungen von später erwirtschafteten Gewinnen.
6.2.2.6 Nach dem Dargelegten drängt sich auch aufgrund systemati-
scher Überlegungen kein Abweichen vom Wortlaut von Art. 5 Abs. 1bis
VStG auf.
6.2.3 Es bleibt zu klären, ob die Entstehungsgeschichte von Art. 5
Abs. 1bis VStG ein Abweichen vom Wortlaut dieser Bestimmung nahelegt
(vgl. historisches Auslegungselement; vgl. E. 2.1).
6.2.3.1 In der Botschaft Unternehmenssteuerreform II finden sich ins-
besondere Ausführungen, wonach bis zehn Jahre vor dem Inkrafttreten
Verrechnungssteuer. Kapitaleinlageprinzip 2015/25
BVGE / ATAF / DTAF 377
der Reform einbezahltes Agio auf Antrag berücksichtigt werden bezie-
hungsweise steuerfrei rückzahlbar sein soll, « sofern auf Grund der
Handelsbilanz Reserven und Gewinnvorträge in mindestens gleicher
Höhe nachgewiesen werden » (Botschaft Unternehmenssteuerreformge-
setz II, BBl 2005 4733, 4802). Ferner wird in der Botschaft ausgeführt,
durch den Übergang zum Kapitaleinlageprinzip werde « die Möglichkeit
der steuerfreien Gewinnausschüttung eines fortbestehenden, wirtschaft-
lich erfolgreichen Unternehmens ausgeweitet » (Botschaft Unterneh-
menssteuerreformgesetz II, BBl 2005 4733, 4860). Nach einer in der
Doktrin vertretenen Auffassung sprechen diese Stellen aus der Botschaft
für die Annahme, dass der Gesetzgeber zwischenzeitliche Verrechnungen
mit Verlusten oder andere Veränderungen als unerheblich erachtete und
damit die handelsbilanzielle Ausbuchung von Kapitaleinlagereserven
einer verrechnungssteuerfreien Rückzahlung von späteren Gewinnen in
entsprechender Höhe nicht entgegensteht (vgl. ARNOLD, a.a.O., S. 104;
CLEMENT/JAU, a.a.O., S. 337).
Indessen ist in der Botschaft Unternehmenssteuerreformgesetz II im Zu-
sammenhang mit dem Kapitaleinlageprinzip (Botschaft Unternehmens-
steuerreformgesetz II, BBl 2005 4733, 4800 ff.) an keiner Stelle aus-
drücklich von der Verlustverrechnung mit Kapitaleinlagereserven die
Rede (vgl. dazu auch CLEMENT/JAU, a.a.O., S. 337 Fn. 16). Letzteres legt
den Schluss nahe, dass der Bundesrat mit seinen Ausführungen über die
verrechnungssteuerfreie Rückzahlung von Agio bei Vorhandensein von
Gewinnvorträgen und seinem Hinweis auf die Ausdehnung der Möglich-
keit der steuerfreien Gewinnausschüttung nicht diejenige Konstellation
im Auge hatte, welche hier zur Diskussion steht. Vielmehr scheint man
mit dieser Ausdrucksweise in der Botschaft dem Umstand Rechnung
getragen zu haben, dass nach dem seinerzeit geltenden Handelsrecht Ka-
pitaleinlagereserven nicht separat, sondern mit erwirtschafteten Gewin-
nen als allgemeine Reserven im Sinne von aArt. 671 OR auszuweisen
waren (vgl. zum früheren Rechnungslegungsrecht PETER BÖCKLI, L'agio,
champ de bataille, Der Schweizer Treuhänder 2011 S. 546 ff., insb.
546 f.; HAUSMANN/TADDEI, a.a.O., S. 88). Jedenfalls lassen die ge-
nannten Stellen aus der Botschaft in Bezug auf das hier diskutierte Pro-
blem keine eindeutigen Folgerungen zu.
6.2.3.2 Auch aus dem Umstand, dass in der Botschaft Unternehmens-
steuerreform II im Zusammenhang mit dem verrechnungssteuerrecht-
lichen Kapitaleinlageprinzip an einer weiteren Stelle auf Art. 60 Bst. a
DBG (und die entsprechende Vorschrift von Art. 24 Abs. 2 Bst. a StHG)
2015/25 Verrechnungssteuer. Kapitaleinlageprinzip
378 BVGE / ATAF / DTAF
Bezug genommen wird (vgl. Botschaft Unternehmenssteuerreform II,
BBl 2005 4733, 4802), kann für die hier zu beurteilende Frage nichts
abgeleitet werden. Insbesondere schliesst die Bezugnahme auf diese ge-
winnsteuerlichen Vorschriften eine unterschiedliche Behandlung der Ver-
rechnung von Verlusten mit Kapitaleinlagen im Gewinn- und im Verrech-
nungssteuerrecht weder ausdrücklich noch implizit aus (anders jedoch
BRÜLISAUER/SUTER, 1. Teil, S. 120 [mit ihrem vorn in E. 6.2.2.3.1 er-
wähnten Postulat der Kongruenz der Kapitalentnahmebegriffe im Ver-
rechnungssteuer- und Gewinnsteuerrecht]).
6.2.3.3 Nach dem Gesagten drängt sich auch mit Blick auf das his-
torische Auslegungselement nicht die Annahme auf, dass der hier interes-
sierende Wortlaut von Art. 5 Abs. 1bis VStG (bzw. der darin enthaltene
Passus « Rückzahlung von Einlagen, Aufgeldern und Zuschüssen, die
von den Inhabern der Beteiligungsrechte […] geleistet worden sind »)
nicht den richtigen Sinn der Vorschrift zum Ausdruck bringt.
6.2.4 Im Rahmen der Auslegung der Bestimmung stellt sich ferner die
Frage, ob sich im Lichte des erwähnten Zwecks von Art. 5 Abs. 1bis VStG
(E. 4.3) ein abweichender Schluss aufdrängt (teleologisches Auslegungs-
element), das heisst, ob mit Blick auf Sinn und Zweck der Norm ein
triftiger Grund für die Annahme vorliegt, dass der Wortlaut nicht den
richtigen Sinn der Vorschrift wiedergibt (vgl. E. 2.1).
6.2.4.1 Der Zweck der fraglichen Bestimmung, die Rückzahlung von
Kapitaleinlagen der Rückzahlung von Einlagen in das Grund- oder
Stammkapital gleichzustellen (vgl. E. 4.3), verlangt nicht, dass Gewinne,
die eine Gesellschaft nach einer Verrechnung von Verlusten mit Kapital-
einlagereserven erwirtschaftet, in der Höhe der verrechneten Verluste
verrechnungssteuerfrei an die Beteiligungsinhaber ausgeschüttet werden
können:
Anders als eine Kapitaleinlagereserve lässt sich das Grund- oder Stamm-
kapital nicht in Form eines Buchungsvorganges mit Verlusten « verrech-
nen ». Würde Grund- oder Stammkapital zur Eliminierung von Verlusten
verwendet, wäre stattdessen ‒ da das Grund- oder Stammkapital grund-
sätzlich fix ist ‒ das formalisierte Verfahren der Kapitalherabsetzung (bei
der Aktiengesellschaft gemäss Art. 732 ff. OR) durchzuführen (so zum
Aktienkapital MICHEL HEINZMANN, Die Herabsetzung des Aktienkapi-
tals, 2004, N. 9). Gegebenenfalls würde, wenn Beteiligungsrechte ge-
stützt auf einen entsprechenden Kapitalherabsetzungsbeschluss oder im
Hinblick auf einen solchen durch die Gesellschaft erworben würden,
Verrechnungssteuer. Kapitaleinlageprinzip 2015/25
BVGE / ATAF / DTAF 379
sogleich sowie unbedingt Vermögensertrag realisiert und läge zu diesem
Zeitpunkt ein grundsätzlich verrechnungssteuerpflichtiger Tatbestand vor
(vgl. Art. 4a VStG sowie Urteil des BVGer A‒4084/2007 vom 5. No-
vember 2008 E. 5.2.1). Allein durch die Erwirtschaftung späterer Ge-
winne würde hernach weder das qua Kapitalherabsetzung vernichtete
Grund- oder Stammkapital wiederhergestellt noch neues Grund- oder
Stammkapital geschaffen werden. Eine steuerfreie Rückzahlung dieser
Gewinne unter dem Titel Rückzahlung « wiederaufgefüllten » Grund-
oder Stammkapitals wäre somit ausgeschlossen, sodass Entsprechendes
nach dem Zweck des Gesetzes auch für die Rückzahlung « wiederauf-
gefüllter » Kapitaleinlagereserven gelten muss.
Die vom Gesetz bezweckte Gleichbehandlung von Einlagen in die
Kapitaleinlagereserven und von Einlagen in das Grund- oder Stamm-
kapital rechtfertigt somit kein Abweichen vom Gesetzeswortlaut, nach
welchem von einem definitiven Untergang von Kapitaleinlagereserven
durch Verrechnung auszugehen ist (vgl. E. 6.2.1).
6.2.4.2 In der Doktrin wird sodann vorgebracht, eine verrechnungs-
steuerrechtliche Nichtzulassung des « Wiederauffüllens » von Kapital-
einlagereserven nach Verlustverrechnung würde die vom Gesetzgeber
angeordnete « Rückwirkung » unterlaufen (so DUSS, a.a.O., S. 72) be-
ziehungsweise in dem Sinn zu einer negativen « Vorwirkung » führen, als
Steuerpflichtige in der Vergangenheit Verrechnungen mit Kapitaleinlagen
vorgenommen hätten, ohne zu wissen, dass sie dadurch inskünftig die
Möglichkeit einer steuerfreien Rückzahlung verwirken. Die Regelung
betreffend Verlustverrechnung von Kapitaleinlagen im KS ESTV Nr. 29
benachteilige Steuerpflichtige, die solche ‒ besonders bei wirtschaftlich
angeschlagenen Unternehmen im Rahmen von Sanierungen häufigen ‒
Verrechnungen vorgenommen hätten (BRAUCHLI ROHRER/ ATHANAS-
SOGLOU, a.a.O., S. 692).
Dieser Einwand gegenüber der hier in Frage stehenden Regelung des KS
ESTV Nr. 29 beziehungsweise die darin vertretene, mit dem Wortlaut des
Gesetzes übereinstimmende Auslegung von Art. 5 Abs. 1bis VStG ist un-
begründet.
Es ist zwar zutreffend, dass vor Erlass von Art. 5 Abs. 1bis VStG noch
niemand wissen konnte, dass eine Verrechnung der Kapitaleinlagen mit
Verlusten in verrechnungssteuerlicher Hinsicht ‒ folgte man dem Wort-
laut dieser Vorschrift (vgl. E. 6.2.1) ‒ in Zukunft einmal für den Steuer-
pflichtigen ungünstige Folgen haben würde. Diese Problematik hat aber
2015/25 Verrechnungssteuer. Kapitaleinlageprinzip
380 BVGE / ATAF / DTAF
ihren Ursprung in der vom Gesetzgeber bewusst in das Gesetz aufge-
nommenen rückwirkenden Geltung für Kapitaleinlagen, die nach dem
31. Dezember 1996 von Beteiligungsinhabern geleistet wurden. Diese
rückwirkende Geltung bildet eine Rückanknüpfung (E. 2.3). Bei einer
Rückanknüpfung ist es ein immanentes Problem, dass im Zeitpunkt der
Verwirklichung des Sachverhaltes, an den ‒ nachträglich ‒ angeknüpft
wird, nicht bekannt ist, ob und wie dieser für eine zukünftig in Kraft
tretende Gesetzesnorm relevant werden könnte. Daher ist die Rückan-
knüpfung auch nur unter gewissen Voraussetzungen zulässig. Auf die
Auslegung einer Gesetzesnorm kann es jedoch keinen Einfluss haben, ob
diese eine solche Rückanknüpfung enthält. Insbesondere kann nicht Fol-
ge einer Rückanknüpfung sein, dass die Gesetzesnorm ‒ hier Art. 5
Abs. 1bis VStG ‒ im Ergebnis anders auszulegen ist, um allfällige für den
Steuerpflichtigen ungünstige Folgen des sich bereits verwirklichten
Sachverhaltes zu mildern. Mit anderen Worten bedeutet dies für den vor-
liegenden Fall, dass die bis hierhin vorgenommene Auslegung von Art. 5
Abs. 1bis VStG nicht aufgrund des Umstandes modifiziert werden kann,
dass in der Vergangenheit allfällige Verlustverrechnungen nicht auf die
aus heutiger Sicht nunmehr für die Steuerpflichtigen günstigste Art und
Weise (nämlich unter Schonung der Kapitaleinlagereservekonti) vor-
genommen worden sind. In diesem Sinne müssen sich Steuerpflichtige
auf die im Zeitraum bis und mit 31. Dezember 2006 vorgenommenen
Verrechnungen von Verlusten mit Kapitaleinlagereserven behaften las-
sen (vgl. zu einer vergleichbaren Konstellation Urteil des BVGer
A‒6142/2012 E. 7.4.2).
6.3 Als Resultat der hiervor vorgenommenen Auslegung kann fest-
gehalten werden, dass bei Leistungen an die Anteilsinhaber, die nach
einer Verrechnung von Kapitaleinlagereserven mit Verlusten unter Ver-
wendung von danach erwirtschafteten Gewinnen finanziert wurden,
keine « Rückzahlung von Einlagen, Aufgeldern und Zuschüssen » im
Sinne von Art. 5 Abs. 1bis VStG vorliegt. Die zu Beginn der E. 6 aufge-
worfene Frage ist demnach im Sinne des KS ESTV Nr. 29 zu beantwor-
ten, also in dem Sinne, dass Verluste, welche dem Kapitaleinlagekonto
belastet wurden, die verrechnungssteuerfrei rückzahlbaren Reserven aus
Kapitaleinlagen endgültig vermindern (vgl. E. 6.1.1).
7. Die vorstehend erarbeiteten Rechtsgrundlagen sind nun auf den
vorliegenden Fall anzuwenden.
7.1 (…)
Verrechnungssteuer. Kapitaleinlageprinzip 2015/25
BVGE / ATAF / DTAF 381
7.2 Es ist unbestritten, dass vorliegend sowohl die streitbetroffenen
Forderungsverzichte im Betrag von insgesamt Fr. 425 479.‒ als auch das
Agio von Fr. 840 000.‒ als Kapitaleinlagen im Sinne von Art. 5
Abs. 1bis VStG zu qualifizieren waren (…) und diese nach dem 31. De-
zember 1996 erbrachten Leistungen der Aktionäre in der Höhe von
insgesamt Fr. 1 265 479.‒ in der per 31. Dezember 2006 erstellten Han-
delsbilanz der Beschwerdeführerin infolge Verrechnung mit Verlusten
nicht (mehr) aufgeführt waren. Hingegen wies die per 31. Dezember
2009 erstellte Handelsbilanz der Beschwerdeführerin einen entsprechen-
den Betrag unter der Position « Kapitaleinlagereserve gem. Art. 20
Abs. 3 DBG + Art. 7b StHG » aus. Indem die Beschwerdeführerin diesen
Betrag der Position Kapitaleinlagereserve zugewiesen hat, verminderte
sich der ausgewiesene Jahresgewinn 2009 um den entsprechenden Be-
trag.
Gemäss vorstehender E. 6 ist davon auszugehen, dass verrechnungs-
steuerrechtlich betrachtet die in Frage stehenden Leistungen der Aktio-
näre in der Höhe von insgesamt Fr. 1 265 479.‒ infolge Verlustverrech-
nung spätestens per 31. Dezember 2006 endgültig untergegangen sind
und folglich seither keine « Rückzahlung » im Sinne des Gesetzes mehr
erfolgen konnte. Die Voraussetzungen für eine steuerfreie Rückzahlung
von Kapitaleinlagen im Sinne von Art. 5 Abs. 1bis VStG sind folglich
nicht erfüllt.