BVGE 2015/36 - Abteilung I - Mehrwertsteuer - Mehrwertsteuer. Eigenverbrauch. Treu und Glauben....

2015/36 Mehrwertsteuer. Eigenverbrauch


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Auszug aus dem Urteil der Abteilung I
i.S. A. AG gegen Eidgenössische Steuerverwaltung
A‒4611/2013 vom 4. März 2014
Mehrwertsteuer. Eigenverbrauch. Treu und Glauben. Legalitäts-
prinzip im Abgaberecht.
Art. 5 Abs. 3, Art. 9, Art. 127 Abs. 1 und Art. 164 Abs. 1 Bst. d BV.
Art. 2 ZGB. Art. 5 Bst. c, Art. 9 Abs. 1, Art. 18 Ziff. 20 und 21 und
Art. 26 MWSTG von 1999.
1. Unter die von der Mehrwertsteuer nach dem MWSTG von 1999
ausgenommenen Umsätze fallen unter anderem solche aus der
Übertragung und Bestellung von dinglichen Rechten an Grund-
stücken sowie gewisse Umsätze aus der Überlassung von Grund-
stücken und Grundstücksteilen zum Gebrauch oder zur Nutzung
(E. 2.1).
2. Wird ein Grundstück, das mit Option für die Versteuerung ver-
mietet wurde, ohne Option für die Versteuerung an einen anderen
Mehrwertsteuerpflichtigen veräussert, wechselt das Grundstück
vom steuerbaren in den nicht steuerbaren Bereich. Dieser Wechsel
bildet einen Eigenverbrauch. Der entsprechende Eigenver-
brauchstatbestand wird unmittelbar vor der Übertragung des
Grundstückes verwirklicht (E. 2.2‒2.4).
3. Zum Grundsatz von Treu und Glauben, der im Steuerrecht auf-
grund des abgaberechtlichen Legalitätsprinzips nicht so weit ge-
hen kann wie im Privatrecht, zählt das Verbot widersprüchlichen
Verhaltens (E. 2.8 und 2.9.5). Dieses Verbot schafft grundsätzlich
eine Bindung des Steuerpflichtigen an die von ihm im Steuerver-
fahren abgegebenen Erklärungen (E. 2.9.3).
4. Ein Eigenverbrauch im Sinne von Art. 9 Abs. 1 MWSTG von 1999
setzt zwingend voraus, dass der Steuerpflichtige zum Vorsteuerab-
zug berechtigt war. Hat der Steuerpflichtige zu Unrecht Vor-
steuerabzüge geltend gemacht, kann folglich kein entsprechender
Eigenverbrauchstatbestand angenommen werden (E. 3.4). Wur-
den zu Unrecht Vorsteuerabzüge vorgenommen und ist der dies-
bezügliche Rückforderungsanspruch der ESTV verjährt, ergibt
sich zwar für den Steuerpflichtigen ein Steuervorteil. Dieser
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Steuervorteil muss aber mit Blick auf das Legalitätsprinzip
hingenommen werden (E. 3.5).
Taxe sur la valeur ajoutée. Prestation à soi-même. Bonne foi. Principe
de la légalité en droit fiscal.
Art. 5 al. 3, art. 9, art. 127 al. 1 et art. 164 al. 1 let. d Cst. Art. 2 CC.
Art. 5 let. c, art. 9 al. 1, art. 18 ch. 20 et 21 et art. 26 LTVA de 1999.
1. Les opérations exclues du champ de la TVA selon la LTVA de 1999
comprennent entre autres les opérations provenant de l'acquisi-
tion ou de la constitution de droits réels immobiliers ainsi que
certaines opérations liées à la mise à disposition d'immeubles ou
de parts d'immeubles à des fins d'usage ou de jouissance
(consid. 2.1).
2. Lorsqu'un immeuble qui était loué avec option pour l'imposition
est ensuite cédé sans option pour l'imposition à un autre assujetti,
il en résulte un changement d'affectation de l'immeuble, qui passe
du domaine imposable au domaine non imposable. Ce changement
constitue une prestation à soi-même. Celle-ci est réputée avoir lieu
immédiatement avant le transfert de l'immeuble à l'acquéreur
(consid. 2.2‒2.4).
3. Le principe de la bonne foi, qui est moins étendu en droit fiscal
qu'en droit privé, car le principe de la légalité y est plus strict,
comprend l'interdiction des comportements contradictoires
(consid. 2.8 et 2.9.5). Cette interdiction lie en principe l'assujetti
aux déclarations qu'il a lui-même faites au cours de la procédure
d'imposition (consid. 2.9.3).
4. Une prestation à soi-même au sens de l'art. 9 LTVA de 1999
présuppose dans tous les cas que l'assujetti ait été en droit de
déduire l'impôt préalable. Par conséquent, l'existence d'une
prestation à soi-même ne saurait être admise si l'assujetti a
effectué la déduction de l'impôt préalable à tort (consid. 3.4). Si la
déduction de l'impôt préalable a été effectuée à tort et que la
prétention de l'AFC en restitution de celui-ci est prescrite, il en
résulte un avantage pour l'assujetti. Cet avantage doit cependant
être toléré eu égard au principe de la légalité (consid. 3.5).
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Imposta sul valore aggiunto. Consumo proprio. Buona fede. Principio
della legalità nel diritto tributario.
Art. 5 cpv. 3, art. 9, art. 127 cpv. 1 e art. 164 cpv. 1 lett. d Cost. Art. 2
CC. Art. 5 lett. c, art. 9 cpv. 1, art. 18 n. 20 e 21 e art. 26 LIVA del
1999.
1. Secondo la LIVA del 1999 sono escluse dall'imposta sul valore
aggiunto, tra le altre, le operazioni connesse al trasferimento e alla
costituzione di diritti reali su fondi, come pure talune operazioni
connesse alla messa a disposizione per l'uso o il godimento di fondi
e parti di fondi (consid. 2.1).
2. Qualora un fondo precedentemente locato con opzione per
l'imposizione venga ceduto senza opzione per l'imposizione a un
contribuente assoggettato all'IVA, ne risulta un cambiamento di
destinazione, che passa dall'ambito imponibile a quello non im-
ponibile. Tale cambiamento costituisce un consumo proprio. Lo
stesso è reputato aver avuto luogo appena prima del trasferimento
del fondo all'acquirente (consid. 2.2‒2.4).
3. Il principio della buona fede, che nel diritto tributario ha una
portata più limitata rispetto al diritto privato, a causa del
principio della legalità più rigoroso, comprende il divieto del
comportamento contraddittorio (consid. 2.8 e 2.9.5). In virtù di
questo divieto, il contribuente è di principio vincolato dalle proprie
dichiarazioni rilasciate nella procedura fiscale (consid. 2.9.3).
4. Un consumo proprio ai sensi dell'art. 9 LIVA del 1999 presuppone
imperativamente che il contribuente fosse autorizzato a dedurre
l'imposta precedente. Se il contribuente ha fatto valere a torto la
deduzione dell'imposta precedente, non può pertanto essere
ammessa l'esistenza di una situazione propria al consumo proprio
(consid. 3.4). Se la deduzione dell'imposta precedente è stata
ammessa a torto e il relativo diritto alla restituzione dell'AFC è
prescritto, risulta per il contribuente un vantaggio fiscale. Questo
vantaggio fiscale deve però essere ammesso con riguardo al
principio della legalità (consid. 3.5).

Die A. AG (nachfolgend: Steuerpflichtige oder Beschwerdeführerin) ist
seit dem 12. Juni 1998 im Register der Mehrwertsteuerpflichtigen bei der
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Eidgenössischen Steuerverwaltung (ESTV) eingetragen. Die Steuerpflich-
tige erstellte in den Jahren 1999 und 2000 zwei Schweinemastställe und
vermietete diese danach an die B.
Im Oktober 2011 fand bei der Steuerpflichtigen eine Mehrwertsteuer-
kontrolle über die Steuerperioden 2006 bis 2010 (Zeit vom 1. Januar 2006
bis 31. Dezember 2010) durch die ESTV statt. Daraus resultierte die
« Einschätzungsmitteilung Nr. […] / Verfügung » vom 22. Dezember
2011 (nachfolgend: EM), mit der die ESTV von der Steuerpflichtigen für
die Steuerperioden 2006 bis 2009 Mehrwertsteuern nebst Verzugszins
nachforderte. Für das Steuerjahr 2006 (Zeit vom 1. Januar bis 31. Dezem-
ber 2006) erfolgte dabei eine Nachbelastung unter der Position « Nut-
zungsänderung » im Betrag von Fr. 192 311.‒. Diese Aufrechnung be-
gründete die ESTV damit, dass die Steuerpflichtige in der Steuerperiode
2006 ihre beiden Schweinemastställe, für deren Vermietung sie zuvor
optiert gehabt habe, ohne Option des Verkaufsumsatzes an die B. veräus-
sert habe und damit eine steuerlich relevante Nutzungsänderung bezie-
hungsweise ein Eigenverbrauch vorliege.
Gegen die EM liess die Steuerpflichtige am 26. Januar 2012 « Ein-
sprache » erheben. Die ESTV wies die « Einsprache » mit « Einsprache-
entscheid » vom 3. Juli 2013 ab.
Gegen diesen « Einspracheentscheid » erhob die Steuerpflichtige am
15. August 2013 Beschwerde ans Bundesverwaltungsgericht.
Das Bundesverwaltungsgericht heisst die Beschwerde gut, soweit sie die
Nachbelastung im Betrag von Fr. 192 311.‒ für das Steuerjahr 2006 be-
trifft. (Eine gegen das vorliegende Urteil beim Bundesgericht erhobene
Beschwerde wurde mit Urteil 2C_334/2014 vom 9. Juli 2015 abgewiesen.)
Aus den Erwägungen:
2.
2.1 Der Bund erhebt eine allgemeine Verbrauchssteuer nach dem
System der Netto-Allphasensteuer mit Vorsteuerabzug (Mehrwertsteuer;
Art. 130 BV; Art. 1 Abs. 1 MWSTG von 1999 [AS 2000 1300], nach-
folgend: aMWSTG; zum früheren Recht vgl. Art. 1 MWSTV von 1994
[AS 1994 1464] nachfolgend: aMWSTV). Der Steuer unterliegen die in
Art. 5 aMWSTG beziehungsweise Art. 4 aMWSTV aufgezählten, durch
steuerpflichtige Personen getätigten Umsätze, sofern diese nicht ausdrück-
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lich von der Steuer ausgenommen sind. Unter die ausgenommenen Um-
sätze fallen unter anderem solche aus Übertragung und Bestellung von
dinglichen Rechten an Grundstücken (Art. 18 Ziff. 20 aMWSTG bzw.
Art. 14 Ziff. 16 aMWSTV) sowie gewisse Umsätze aus Überlassung von
Grundstücken und Grundstücksteilen zum Gebrauch oder zur Nutzung
(Art. 18 Ziff. 21 aMWSTG bzw. Art. 14 Ziff. 17 aMWSTV).
Verwendet die steuerpflichtige Person Gegenstände oder Dienstleistungen
für steuerbare Ausgangsleistungen, so kann sie in ihrer Steuerabrechnung
die ihr von anderen Steuerpflichtigen mit den Angaben nach Art. 37
aMWSTG beziehungsweise Art. 28 aMWSTV in Rechnung gestellte
Steuer für Lieferungen und Dienstleistungen abziehen (Art. 38 Abs. 1 und
2 aMWSTG bzw. Art. 29 Abs. 1 und 2 aMWSTV; Urteile des BVGer
A‒607/2012 vom 20. Dezember 2012 E. 2.4.1; A‒162/2010 vom 8. Au-
gust 2012 E. 6.1). Dieser Vorsteuerabzug bewirkt, dass der Unternehmer
nur seinen Nettoumsatz versteuern muss, obgleich die Bemessungsgrund-
lage das Gesamtentgelt ohne Umsatzsteuer ist (vgl. anstelle vieler: Urteil
des BVGer A‒5620/2008 vom 11. November 2009 E. 2.2 m.H.).
Wird ein Umsatz von der Steuer ausgenommen, darf die Steuer auf den
Lieferungen und den Einfuhren von Gegenständen sowie auf den Dienst-
leistungen, die zwecks Erzielung eines solchen Umsatzes im In- und Aus-
land verwendet werden, nicht als Vorsteuer abgezogen werden (Art. 17
aMWSTG bzw. Art. 13 aMWSTV), es sei denn, es werde nach Art. 26
aMWSTG beziehungsweise Art. 20 aMWSTV für die Versteuerung optiert
(Urteile des BVGer A‒3003/2009 vom 26. Juli 2010 E. 2.1 f.;
A‒5274/2011 vom 19. März 2013 E. 5.1.1; zum Recht der aMWSTV:
Urteil des BGer 2A.339/2003 vom 18. Februar 2004 E. 2.1).
2.2 Gemäss Art. 26 aMWSTG kann die ESTV zur Wahrung der
Wettbewerbsneutralität oder zur Vereinfachung der Steuererhebung die
Option für die Versteuerung eines Grossteils der nach Art. 18 aMWSTG
genannten ausgenommenen Umsätze bewilligen. Zugelassen werden kann
insbesondere die Optierung für die Versteuerung der in Art. 18 Ziff. 20 und
21 aMWSTG erwähnten Umsätze (ohne den Wert des Bodens), sofern sie
nachweislich gegenüber inländischen Mehrwertsteuerpflichtigen erbracht
werden (Art. 26 Abs. 1 Bst. b aMWSTG). Auch nach der aMWSTV kann
die ESTV zur Wahrung der Wettbewerbsneutralität oder zur Vereinfa-
chung der Steuererhebung (unter von ihr festzusetzenden Bedingungen)
die Option für die Versteuerung der Umsätze im Sinne von Art. 14 Ziff. 16
und 17 aMWSTV (ohne den Wert des Bodens) zulassen, soweit diese
nachweislich gegenüber Steuerpflichtigen erbracht werden (vgl. Art. 20
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Abs. 1 Bst. b aMWSTV; vgl. zu den weiteren Voraussetzungen der Option
nach früherem Recht insb. Art. 20 Abs. 2 aMWSTV).
2.3 Gemäss Art. 5 Bst. c aMWSTG bildet der Eigenverbrauch im
Inland einen eigenen Steuertatbestand. Zu den Eigenverbrauchstatbestän-
den gehört gemäss Art. 9 Abs. 1 aMWSTG namentlich der Entnahmeei-
genverbrauch, dessen Ziel es ist, Gegenstände, deren Bezug die steuer-
pflichtige Person zum Vorsteuerabzug berechtigt haben, wieder mit der
Mehrwertsteuer zu belasten, wenn sie diese ‒ entgegen ihrer ursprüng-
lichen Absicht beim Erwerb ‒ nun für einen Zweck verwendet, der den
Vorsteuerabzug ausschliesst. Die Bestimmung strebt die Rückgängigma-
chung des sich im Nachhinein als unzulässig erweisenden Vorsteuerabzugs
an; es handelt sich also um eine « Vorsteuerkorrekturregel » (Urteil des
BGer 2A.125/2003 vom 10. September 2003 E. 3.1; Urteile des BVGer
A‒4506/2011 vom 30. April 2012 E. 2.1; A‒2690/2011 vom 24. Januar
2012 E. 2.2; A‒7652/2009 vom 8. Juni 2010 E. 2.1; A‒1960/2007 vom
1. Februar 2010 E. 2.1; DANIEL RIEDO, in: , Kommentar zum
Bundesgesetz über die Mehrwertsteuer, 2000, Art. 9 Rz. 13 f., nachfol-
gend: ).
Nach dem Wortlaut des Gesetzes setzt die Besteuerung des Entnahme-
eigenverbrauches voraus, dass der Mehrwertsteuerpflichtige seinerzeit
zum Abzug der auf dem Bezug der Gegenstände (bzw. dem Bezug ihrer
Bestandteile) lastenden Mehrwertsteuer als Vorsteuer voll oder teilweise
berechtigt war (vgl. Art. 9 Abs. 1 aMWSTG; vgl. dazu im Einzelnen
E. 3.3 f.).
2.4 Entsprechend der hiervor dargestellten gesetzlichen Ordnung
erfolgt unmittelbar vor der Übertragung eines Grundstückes, das zuvor mit
Option für die Versteuerung vermietet wurde, eine den steuerbaren Eigen-
verbrauchstatbestand begründende Änderung der Nutzung bezüglich der
Mehrwertsteuer vom steuerpflichtigen in den nicht steuerpflichtigen
Bereich, soweit die Liegenschaft ohne Option (bzw. unter Verzicht auf die
freiwillige Versteuerung des Verkaufsumsatzes durch die Vertragsparteien)
an einen Mehrwertsteuerpflichtigen veräussert wird (vgl. GERHARD
SCHAFROTH, Einlageentsteuerung und Eigenverbrauch, Der Schweizer
Treuhänder [ST] 9/2000 S. 1015 ff., 1016 f.; RUDOLF SCHUMACHER,
Immobilienübertragung und MWST, ST 3/2007 S. 207 ff.; derselbe, in:
, Art. 9 Rz. 16). Hingegen handelt es sich bei der Übertragung
eines Grundstückes, das zuvor steuerausgenommen sowie ohne Option für
die Versteuerung vermietet wurde, nicht um eine den Eigenverbrauchstat-
bestand auslösende Nutzungsänderung, soweit die Veräusserung ebenfalls
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ohne Option erfolgt. Denn in letzterem Fall wird das Grundstück vom
nicht steuerpflichtigen in den ebenfalls nicht steuerpflichtigen Bereich
übertragen (vgl. SCHUMACHER, ST 3/2007, S. 207).
2.5 Bemessungsgrundlage beim Eigenverbrauch nach Art. 9 Abs. 1
aMWSTG bildet bei in Gebrauch genommenen unbeweglichen Gegen-
ständen der Zeitwert im Zeitpunkt der Entnahme (ohne den Wert des Bo-
dens). Zur Ermittlung des Zeitwertes wird für jedes abgelaufene Jahr linear
ein Zwanzigstel abgeschrieben (Art. 34 Abs. 1 und 2 aMWSTG).
2.6 Die Mehrwertsteuerforderung verjährt gemäss Art. 49 Abs. 1
aMWSTG beziehungsweise Art. 40 Abs. 1 aMWSTV fünf Jahre nach Ab-
lauf des Kalenderjahres, in dem sie entstanden ist. Was für die Mehrwert-
steuerforderung gilt, trifft auch auf die Rückforderung der ESTV von zu
viel ausbezahlten Vorsteuern zu (Urteil des BVGer A‒568/2009 vom
17. Juli 2010 E. 2.2). Der Lauf der Verjährungsfrist wird durch jede Ein-
forderungshandlung unterbrochen (Art. 49 Abs. 2 aMWSTG bzw. Art. 40
Abs. 2 aMWSTV).
2.7 Das Mehrwertsteuergesetz stellt hohe Anforderungen an den
Steuerpflichtigen, indem es ihm wesentliche, in anderen Veranlagungs-
verfahren der Steuerbehörde obliegende Vorkehren überträgt (sog. Selbst-
veranlagungsprinzip; vgl. Art. 46 f. aMWSTG bzw. Art. 37 aMWSTV,
vgl. BLUMENSTEIN/LOCHER, System des schweizerischen Steuerrechts,
6. Aufl., 2002, S. 421 ff.). So hat er selber zu bestimmen, ob er die Voraus-
setzungen für die Steuerpflicht erfüllt (Art. 56 aMWSTG bzw. Art. 45
aMWSTV), und er ist für die korrekte (vollständige und rechtzeitige) Dek-
laration und die Ablieferung des geschuldeten Mehrwertsteuerbetrags ver-
antwortlich (Art. 43 ff. aMWSTG bzw. Art. 34 ff. aMWSTV; vgl. Urteil
des BGer 2A.109/2005 vom 10. März 2006 E. 2.1; statt vieler: Urteile des
BVGer A‒6150/2007 vom 26. Februar 2009 E. 2.4; A‒1636/2006 und
A‒1637/2006 vom 2. Juli 2008 E. 2.1). Der Steuerpflichtige ist daher auch
an seine Abrechnung gebunden, wenn er in Bezug auf Steuerpflicht,
Steuerbetrag, Abzüge und so weiter keinen Vorbehalt anbringt. Er kann
deshalb auf die Abrechnung beziehungsweise Selbstveranlagung ‒ ausser
in den gesetzlich vorgesehenen Fällen ‒ nicht mehr zurückkommen (Urteil
des BGer 2A.320/2002 und 2A.326/2002 vom 2. Juni 2003 E. 3.4.3.3,
ASA 74 S. 672; Urteile des BVGer A‒382/2010 vom 21. September 2010
E. 2.5.1; A‒1450/2006 vom 24. Januar 2008 E. 2.2; A‒1391/2006 vom
16. Januar 2008 E. 2.2; zum Recht der aMWSTV vgl. Urteil 2A.339/2003
E. 4.2).
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Der Abrechnung des Steuerpflichtigen kommt zwar nicht die Bedeutung
eines verbindlichen Entscheids im Sinne von Art. 63 aMWSTG bezie-
hungsweise Art. 51 aMWSTV zu; die Wirkungen der Selbstveranlagung
gegenüber dem Pflichtigen entsprechen jedoch weitgehend denjenigen
einer rechtskräftigen Verfügung, wenn dieser keinen Vorbehalt angebracht
und damit kundgetan hat, dass er die eigene Erklärung gegen sich selber
gelten lassen will (Urteil 2A.320/2002 und 2A.326/2002 vom 2. Juni 2003
E. 3.4.3.4, ASA 74 S. 672; bestätigt in den Urteilen des BGer 2A.121/2004
vom 16. März 2005 E. 5.3 und 2C_356/2008 vom 21. November 2008
E. 3.2; vgl. auch Urteile A‒382/2010 E. 2.5.2; A‒1450/2006 E. 2.2;
A‒1391/2006 E. 2.2; zum Recht der aMWSTV vgl. Urteil 2A.339/2003
E. 4.2). Die Bindungswirkung folgt nicht aus der (allenfalls gesetzwidri-
gen) Verwaltungspraxis, sondern aus der vorbehaltlosen Deklaration (Ur-
teil 2A.121/2004 E. 5.3 m.H.).
2.8 Dem Legalitätsprinzip kommt im Abgaberecht besondere Bedeu-
tung zu und es gilt als verfassungsmässiges Recht. Öffentliche Abgaben
müssen nach Art. 164 Abs. 1 Bst. d und Art. 127 Abs. 1 BV sowie nach der
Rechtsprechung des Bundesgerichts in ihren Grundzügen und wesentli-
chen Elementen durch ein Gesetz im formellen Sinn festgelegt werden. Zu
den in den Grundzügen im Gesetz selbst zu regelnden Elementen gehören
der Kreis der Steuerpflichtigen, der Gegenstand der Steuer und deren
Bemessung. Insofern ist eine Delegation von Rechtssetzungsbefugnissen
nicht möglich (BGE 138 V 32 E. 3.1.1; 136 II 149 E. 5.1; 135 I 130 E. 7.2
m.H.; Urteil des BGer 2C_678/2012 vom 17. Mai 2013 E. 2.2;
HÄFELIN/MÜLLER/UHLMANN, Allgemeines Verwaltungsrecht, 6. Aufl.
2010, Rz. 2693 ff.; BLUMENSTEIN/LOCHER, a.a.O., S. 14 m.H.).
Demzufolge ist insbesondere auch für die Bestimmung der Steuersubjekte
und Steuerobjekte auf deren im jeweils massgebenden Gesetz
festgehaltene Definition abzustellen (vgl. BVGE 2007/41 E. 4.1; Urteile
des BVGer A‒3479/2012 vom 8. Januar 2013 E. 2.1.3; A‒1179/2012 vom
18. September 2013 E. 2.7; MICHAEL BEUSCH, Der Untergang der
Steuerforderung, 2012, S. 19 ff.).
2.9
2.9.1 Der Grundsatz von Treu und Glauben zählt nach schweizeri-
schem Rechtsverständnis zu den grundlegenden Rechtsprinzipien. Er gilt
seit jeher als Richtschnur für das Handeln der Privaten untereinander (vgl.
Art. 2 ZGB) und bestimmt auch die Beziehungen zwischen Staat und
Privaten (vgl. Art. 5 Abs. 3 und Art. 9 BV; PASCAL MAHON, in: Petit
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commentaire de la Constitution fédérale de la Confédération suisse du
18 avril 1999, 2003, Art. 5 N. 15).
2.9.2 Inhaltlich umfasst der Grundsatz von Treu und Glauben (Art. 5
Abs. 3 und Art. 9 BV) im Verwaltungsrecht unterschiedliche Tatbe-
stände wie den Vertrauensschutz, das Verbot widersprüchlichen Verhaltens
und das Rechtsmissbrauchsverbot (anstelle vieler: Urteil des BVGer
A‒6642/2008 vom 8. November 2010 E. 4.2 m.H.).
Als Verbot widersprüchlichen Verhaltens und Verbot des Rechtsmiss-
brauchs untersagt der Grundsatz von Treu und Glauben sowohl den Be-
hörden wie auch den Privaten, sich in ihren öffentlich-rechtlichen Rechts-
beziehungen widersprüchlich oder rechtsmissbräuchlich zu verhalten. Er
gebietet staatlichen Organen und Privaten ein loyales und vertrauens-
würdiges Verhalten im Rechtsverkehr (Urteil des BGer 2A.52/2003 vom
23. Januar 2004 E. 5.2).
2.9.3 Das Verbot widersprüchlichen Verhaltens schafft namentlich eine
grundsätzliche Bindung des Steuerpflichtigen an die von ihm im Steuer-
verfahren abgegebenen Erklärungen (vgl. MARKUS REICH, Steuerrecht,
2. Aufl. 2012, § 4 Rz. 96). Die Behörden dürfen jedoch nicht im gleichen
Mass auf Verhaltensweisen von Privaten vertrauen wie umgekehrt die Pri-
vaten auf behördliches Verhalten (Urteil des BVGer A‒1499/2006 vom
23. April 2007 E. 3.2; THOMAS GÄCHTER, Rechtsmissbrauch im öffent-
lichen Recht, 2005, S. 194 f. und 201).
Nach einem Entscheid des Bundesgerichts ist unter anderem dann ohne
Willkür von einem Verstoss gegen Treu und Glauben in Form wider-
sprüchlichen Verhaltens des Steuerpflichtigen auszugehen, wenn dieser
zunächst einen zu niedrigen Wert als Verkehrswert bezeichnet und damit
eine zu niedrige Besteuerung erwirkt, später aber den tatsächlich höheren
Wert als Verkehrswert angibt, um bei einer anderen Steuer niedriger ein-
geschätzt zu werden (BGE 97 I 125 E. 4).
2.9.4 Das Verbot des Rechtsmissbrauchs greift namentlich bei der
Steuerumgehung (vgl. REICH, a.a.O., § 4 Rz. 40 und 98).
2.9.4.1 Eine Steuerumgehung wird nach der bundesgerichtlichen Recht-
sprechung angenommen, wenn erstens eine von den Beteiligten gewählte
Rechtsgestaltung als ungewöhnlich (insolite), sachwidrig oder absonder-
lich, jedenfalls den wirtschaftlichen Gegebenheiten völlig unangemessen
erscheint. Für die Annahme einer Steuerumgehung muss mit anderen Wor-
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BVGE / ATAF / DTAF 525

ten eine Sachverhaltsgestaltung vorliegen, die ‒ wenn man von den steuer-
lichen Aspekten absieht ‒ jenseits des wirtschaftlich Vernünftigen liegt
(sog. « objektives » Element oder « Umwegstruktur »). Zweitens muss
angenommen werden können, dass die gewählte Rechtsgestaltung miss-
bräuchlich lediglich deshalb getroffen wurde, um Steuern einzusparen, die
bei sachgemässer Ordnung der Verhältnisse geschuldet wären. Dieses
sogenannte « subjektive » Element spielt insofern eine entscheidende
Rolle, als die Annahme einer Steuerumgehung ausgeschlossen bleibt,
wenn andere als blosse Steuerersparnisgründe bei der Rechtsgestaltung
eine relevante Rolle spielen. Drittens müsste das gewählte Vorgehen tat-
sächlich zu einer erheblichen Steuerersparnis führen, sofern es von den
Steuerbehörden hingenommen würde (sog. « effektives » Element). Ob
diese Voraussetzungen erfüllt sind, ist aufgrund der konkreten Umstände
des Einzelfalls zu prüfen. Wird eine Steuerumgehung bejaht, ist der Be-
steuerung die Rechtsgestaltung zugrunde zu legen, die sachgemäss gewe-
sen wäre, um den erstrebten wirtschaftlichen Zweck zu erreichen (anstelle
vieler: BGE 138 II 239 E. 4.1; 131 II 627 E. 5.2; zur bundesgerichtlichen
Rechtsprechung vgl. ferner MARLENE KOBIERSKI, Der Durchgriff im Ge-
sellschafts- und Steuerrecht, 2012, S. 87 ff.).
2.9.4.2 Das Bundesgericht will die Steuerumgehungsdoktrin ‒ im Sinne
einer rechtsmissbräuchlichen Anrufung des als massgeblich geltenden
Sinns einer Norm ‒ nur in ganz ausserordentlichen Situationen anwenden.
Eine solche liegt vor, wenn trotz Heranziehung des Normsinns als Ausle-
gungsschranke eine Besteuerung oder eine Steuerbefreiung nicht möglich
ist, das Gesetz also angewendet werden kann, das Ergebnis aber aufgrund
der konkreten Ausgestaltung des Sachverhalts in hohem Mass als stossend
erscheint beziehungsweise einer Willkür gleichkäme. Wird das Vorliegen
einer Steuerumgehung mit dieser Gewichtung geprüft, so stellen die ge-
nannten Kriterien einen tauglichen Prüfraster für die Abgrenzung von der
steuerlich zu akzeptierenden Steuervermeidung dar (BGE 138 II 239
E. 4.1 m.H.).
Die erwähnte Rechtsprechung zur Steuerumgehung gilt ausdrücklich auch
für die Mehrwertsteuer (vgl. Urteil des BVGer A‒3696/2012 vom 14. Juni
2013 E. 2.4.3).
2.9.5 Im Steuerrecht, das vom Grundsatz der Gesetzmässigkeit der Be-
steuerung beherrscht wird (E. 2.8), kann der Geltungsbereich des Grund-
satzes von Treu und Glauben nicht so weit gehen wie etwa im Privatrecht,
wo die Beteiligten in der Gestaltung insbesondere der obligationen-
rechtlichen Verhältnisse grosse Freiheit geniessen. Der Grundsatz von
2015/36 Mehrwertsteuer. Eigenverbrauch


526 BVGE / ATAF / DTAF

Treu und Glauben findet im Steuerrecht vor allem auf das Verfahren
Anwendung und dort, wo der steuerpflichtigen Person ‒ wie zum Beispiel
bei der Bewertung von Bilanzposten, bei der Wahl von Abschreibungsme-
thoden und bei der Zuweisung von Vermögensgegenständen zum Privat-
oder Geschäftsvermögen ‒ ein gewisser Spielraum eingeräumt ist. Im
Übrigen hat dieser Grundsatz bei der Anwendung von materiellem Steuer-
recht nur beschränkte Bedeutung; er lässt sich jedenfalls dann nicht anru-
fen, wenn das Gesetz eine klare Entscheidungsgrundlage enthält (vgl. zum
Ganzen BGE 97 I 124 E. 3 m.H.; vgl. ferner Urteil A‒568/2009 E. 2.3).
2.10 Der Inhalt einer Norm ist durch Auslegung zu ermitteln. Aus-
gangspunkt jeder Auslegung ist der Wortlaut, wobei bei Erlassen des Bun-
desrechts die Fassungen in den drei Amtssprachen gleichwertig sind. Ist
der Text nicht ohne Weiteres klar und sind verschiedene Interpretationen
möglich, muss nach der wahren Tragweite der Bestimmung gesucht wer-
den. Vom klaren Wortlaut kann abgewichen werden, wenn triftige Gründe
für die Annahme bestehen, dass er nicht den wahren Sinn der Vorschrift
wiedergibt. Solche Gründe können sich aus der Entstehungsgeschichte,
aus Sinn und Zweck der Norm oder aus dem Zusammenhang mit anderen
Gesetzesbestimmungen ergeben (BGE 137 I 77 E. 3.3.2; 136 III 373
E. 2.3). Bei der Auslegung sind alle Auslegungselemente zu berücksich-
tigen (Methodenpluralismus; BGE 138 II 217 E. 4.1; 138 II 440 E. 13; 138
IV 232 E. 3). Es sollen alle jene Methoden kombiniert werden, die für den
konkreten Fall im Hinblick auf ein vernünftiges und praktikables Ergebnis
am meisten Überzeugungskraft haben. Sind mehrere Lösungen denkbar,
ist jene zu wählen, die der Verfassung entspricht (anstelle vieler: BGE 134
II 249 E. 2.3; BVGE 2007/41 E. 4.2; Urteile A‒1179/2012 E. 2.6;
A‒4016/2012 vom 6. März 2013 E. 5).
3.
3.1 Vorliegend hat die Beschwerdeführerin nach eigener Darstellung
in den Jahren 1999 und 2000 auf den Grundstücken der B. im Baurecht
zwei Schweinemastställe erstellt und diese an letztere vermietet. Es ist
dabei zu Recht unbestritten, dass die Vermietung gemäss Art. 18 Ziff. 21
aMWSTG beziehungsweise Art. 14 Ziff. 17 aMWSTV von der Steuer aus-
genommen war und die Beschwerdeführerin während der Vermietung kein
Optionsgesuch zur Versteuerung ausgenommener Umsätze gestellt hat.
Nicht in Abrede gestellt wird sodann, dass die Beschwerdeführerin die
Steuer (gleichwohl) auf den Rechnungen für die Miete fakturiert sowie in
den Quartalsabrechnungen deklariert hat, wobei sie die auf den Baukosten
Mehrwertsteuer. Eigenverbrauch 2015/36


BVGE / ATAF / DTAF 527

überwälzte Mehrwertsteuer in den Jahren 1999 bis 2004 als Vorsteuer-
abzug (Vorsteuerüberhang) geltend machte.
3.2 Bei dieser Sachlage ist davon auszugehen, dass die Beschwerde-
führerin mangels Bewilligung der Option in den Jahren 1999 bis 2004 zu
Unrecht Vorsteuerabzüge bezüglich der beim Bau der Mastställe ange-
fallenen Mehrwertsteuer in Anspruch genommen hat. Indes waren die
damit entstandenen Rückforderungsansprüche nach der gesetzlichen Ord-
nung bereits im Zeitpunkt der von der ESTV im Jahr 2011 durchgeführten
Kontrolle verjährt (vgl. E. 2.6). Diese Ansprüche bilden denn auch zu
Recht nicht Gegenstand des vorliegenden Verfahrens.
3.3 Im Streit liegt hingegen die Frage, ob mit dem im Mai 2006 er-
folgten Verkauf der Schweinemastställe an die B. ein Tatbestand des Ent-
nahmeeigenverbrauches eingetreten ist. Dabei ist zu Recht unbestritten,
dass die B. bis zum Kauf keine Mehrwertsteuerpflichtige war und die
Übertragung der Mastställe ‒ ebenso wie die vorangegangene steueraus-
genommene Vermietung ‒ ohne Option für die Versteuerung erfolgte.
Ein Eigenverbrauch setzt nach Art. 9 Abs. 1 aMWSTG ausdrücklich vor-
aus, dass der Bezug der in Frage stehenden Gegenstände oder der Bezug
ihrer Bestandteile « zum vollen oder teilweisen Vorsteuerabzug berech-
tigt » hat (Art. 9 Abs. 1 aMWSTG; vgl. auch E. 2.3). Müsste entsprechend
diesem Wortlaut des Gesetzes auch im vorliegenden Fall auf die Vorsteuer-
abzugsberechtigung abgestellt werden, läge kein Entnahmeeigenver-
brauch im Sinne von Art. 9 Abs. 1 aMWSTG vor. Denn bezüglich der
beim Bau der Mastställe angefallenen Mehrwertsteuer war die Beschwer-
deführerin mangels Bewilligung der Option betreffend die steuerausge-
nommene Vermietung an die B. durch die ESTV nicht vorsteuerabzugsbe-
rechtigt (vgl. Art. 17 aMWSTG bzw. Art. 18 Ziff. 21 aMWSTG; E. 2.1 f.).
Auch hätte die ESTV eine entsprechende Bewilligung selbst bei Vorliegen
eines Optionsgesuches nicht erteilen dürfen, da die Leistung gegenüber
der damals nicht steuerpflichtigen B. und damit nicht nachweislich ge-
genüber einem inländischen Mehrwertsteuerpflichtigen erbracht wurde
(vgl. Art. 26 Abs. 1 Bst. b aMWSTG bzw. Art. 20 Abs. 1 Bst. b aMWSTV;
E. 2.2). Mangels Vorsteuerabzugsberechtigung müsste folglich, soweit
entsprechend dem Gesetzeswortlaut bei der Anwendung von Art. 9 Abs. 1
aMWSTG auf das Vorsteuerabzugsrecht abzustellen wäre, davon ausge-
gangen werden, dass die streitbetroffenen Mastställe mangels optierter
Vermietung und infolge Veräusserung ohne Option sowohl vor als auch
2015/36 Mehrwertsteuer. Eigenverbrauch


528 BVGE / ATAF / DTAF

nach dem Verkauf im nicht steuerpflichtigen (bzw. im steuerausgenom-
menen) Bereich blieben und demnach kein Entnahmeeigenverbrauch ge-
geben war (vgl. E. 2.3 f.).
Zu klären ist jedoch, ob in Fällen wie dem vorliegenden, bei welchem Vor-
steuern zu Unrecht abgezogen wurden, nach dem Gesetz statt auf die Vor-
steuerabzugsberechtigung darauf abzustellen ist, ob tatsächlich Vorsteuer-
abzüge vorgenommen wurden. Hierzu ist Art. 9 Abs. 1 aMWSTG ‒ soweit
hier interessierend ‒ auszulegen (vgl. zur Auslegung E. 2.10).
3.4
3.4.1 Nach dem Wortlaut von Art. 9 Abs. 1 aMWSTG kommt es ‒ da-
mit ein Eigenverbrauch vorliegt ‒ wie erwähnt darauf an, ob der in Frage
stehende Gegenstand oder seine Bestandteile beziehungsweise der Bezug
dieses Gegenstandes oder seiner Bestandteile « zum vollen oder teilweisen
Vorsteuerabzug berechtigt haben ». Nach diesem Wortlaut ist somit ein-
deutig einzig die Vorsteuerabzugsberechtigung entscheidend. Nichts an-
deres ergibt sich aus den französischen und italienischen Fassungen des
Gesetzestextes (vgl. den Passus « des biens ou des éléments les composant
ayant donné droit à une déduction totale ou partielle de l'impôt préalable »
im französischen Text und die italienische Formulierung « beni o loro parti
costitutive che gli hanno dato diritto a una deduzione totale o parziale
dell'imposta precedente »).
Angesichts des klaren Wortlautes der Bestimmung bedarf es triftiger Grün-
de für die Annahme, dass bei zu Unrecht vorgenommenen Vorsteuerab-
zügen ausnahmsweise statt auf die Vorsteuerabzugsberechtigung auf die
tatsächliche Vornahme des Vorsteuerabzugs abzustellen ist.
3.4.2 Als historisches Auslegungselement ist der Umstand zu be-
rücksichtigen, dass im Bericht vom 28. August 1996 der Kommission für
Wirtschaft und Abgaben des Nationalrats (WAK-N) zur parlamentarischen
Initiative über den Erlass eines Bundesgesetzes über die Mehrwertsteuer
(Parlamentarische Initiative vom 28. August 1996 Bundesgesetz über die
Mehrwertsteuer [Dettling], Nr. 93.461, BBl 1996 V 713, 733, ad Art. 9
Abs. 1) Folgendes ausgeführt wird (vgl. dazu auch Urteil des BVGer
A‒572/2008 vom 23. Juli 2008 E. 2.1.2):
« Aus Gründen der Praktikabilität wird darauf abgestellt, ob der
Steuerpflichtige zum Vorsteuerabzug berechtigt gewesen ist und nicht
etwa, ob er diesen tatsächlich vorgenommen hat. War aber der Steuer-
pflichtige seinerzeit tatsächlich zum Vorsteuerabzug berechtigt, hat er
Mehrwertsteuer. Eigenverbrauch 2015/36


BVGE / ATAF / DTAF 529

es jedoch unterlassen, von diesem Recht Gebrauch zu machen, so be-
steht ‒ Verjährung vorbehalten ‒ die Möglichkeit, den Vorsteuerabzug
nachträglich vorzunehmen. »
Die Materialien geben somit keinen Anlass, vom klaren Wortlaut des Ge-
setzes abzuweichen und bei einem nicht zulässigerweise vorgenommenen
Vorsteuerabzug auf dessen tatsächliche Vornahme abzustellen.
3.4.3 Ziel der Eigenverbrauchsbesteuerung ist es, zu verhindern, dass
der sich selbstversorgende Steuerpflichtige durch den Vorsteuerabzug
bessergestellt ist als der fremdversorgte Verbraucher. In diesem Sinne
bildet die Eigenverbrauchsbesteuerung im Wesentlichen ‒ wie bereits
erwähnt (E. 2.3) ‒ eine Regel zur Korrektur des geltend gemachten Vor-
steuerabzugs. Es besteht deshalb ein unmittelbarer Zusammenhang zwi-
schen Eigenverbrauch und Vorsteuerabzug, welcher zur Folge hat, dass an
sich durch die Eigenverbrauchsbesteuerung ‒ jedenfalls bei der Ge-
genstandsentnahme ‒ nicht mehr erfasst werden darf, als aufgrund des
Vorsteuerabzugs seitens des Steuerpflichtigen geltend gemacht wurde.
Allerdings hat der Gesetzgeber den Gedanken, dass es sich bei der Eigen-
verbrauchsbesteuerung um eine Regel zur Korrektur des geltend ge-
machten Vorsteuerabzugs handelt, nicht konsequent umgesetzt: Zum einen
wird nach dem Gesetz insbesondere durch den Steuertatbestand des Her-
stellungseigenverbrauchs (Art. 9 Abs. 2 aMWSTG) nicht oder nicht nur
der Vorsteuerabzug rückgängig gemacht, sondern werden auch eigent-
liche Wertschöpfungskomponenten der Steuer unterworfen (vgl. dazu Ur-
teil A‒1179/2012 E. 2.4.3; DANIEL RIEDO, Vom Wesen der Mehrwert-
steuer als allgemeine Verbrauchsteuer, 1999, S. 153 ff.). Zum anderen
greift die Eigenverbrauchssteuer nach dem Gesetz ‒ wie sich auch aus der
zitierten Stelle des Berichts der WAK-N ergibt ‒ auch dann, wenn der
Steuerpflichtige zum Vorsteuerabzug berechtigt war, dieses Recht aber
nicht in Anspruch genommen hat (s. zum Ganzen CAMENZIND/HONAUER/
VALLENDER, Handbuch zum Mehrwertsteuergesetz [MWSTG], 2. Aufl.
2003, Rz. 356 f. m.H.).
Nach der gesetzlichen Ordnung besteht demnach zwar eine Verknüpfung
zwischen Vorsteuerabzug und Eigenverbrauch, doch ist diese nicht kon-
sequent durchgehalten (vgl. CAMENZIND/HONAUER/VALLENDER, a.a.O.,
Rz. 356). Vor diesem Hintergrund sprechen auch teleologische und sys-
tematische Auslegungselemente nicht dafür, vom klaren Gesetzeswortlaut
abzuweichen und die Vorsteuerabzugsberechtigung als Voraussetzung des
Eigenverbrauchstatbestandes von Art. 9 Abs. 1 aMWSTG bei zu Unrecht
geltend gemachten Vorsteuerabzügen fallen zu lassen. Letzteres gilt umso
2015/36 Mehrwertsteuer. Eigenverbrauch


530 BVGE / ATAF / DTAF

mehr, als im umgekehrten Fall gegebener Vorsteuerabzugsberechtigung
ohne tatsächlicher Inanspruchnahme des Vorsteuerabzugs ‒ wie aufge-
zeigt ‒ bei der Anwendung von Art. 9 Abs. 1 aMWSTG ebenfalls nicht der
tatsächliche Vorsteuerabzug, sondern das Recht auf Vorsteuerabzug mass-
gebend ist.
In systematischer Hinsicht kommt hinzu, dass das Gesetz einen eigenen
Korrekturmechanismus für von Beginn weg zu Unrecht in Anspruch ge-
nommene Vorsteuern vorsieht, indem die ESTV im Rahmen einer
Kontrolle (vgl. Art. 78 MWSTG) beziehungsweise Überprüfung (Art. 62
aMWSTG bzw. Art. 50 aMWSTV) korrigierend eingreifen kann (vgl.
‒ allerdings zum neuen Recht ‒ im Ergebnis ebenso BEATRICE BLUM, in:
MWSTG Kommentar, 2012, Art. 31 N. 10, wonach unzulässigerweise ab-
gezogene Vorsteuern nicht im Eigenverbrauch, sondern in einer Korrektur-
abrechnung zu berichtigen sind). Die dabei als Schranke zu beachtende
gesetzliche Verjährungsregelung (vgl. E. 2.6) lässt sich nicht durch die
Schaffung eines gesetzlich nicht vorgesehenen Eigenverbrauchstatbe-
standes, mit welchem eine unterlassene Vorsteuerabzugskorrektur (nach
Eintritt der Verjährung des Rückforderungsanspruchs bezüglich zu Un-
recht ausbezahlter Vorsteuern) « nachgeholt » wird, aus den Angeln heben.
Solches wäre mit dem Legalitätsprinzip im Steuerrecht (E. 2.8) unverein-
bar.
3.5 Nach dem Gesagten hat die Vorinstanz im Zusammenhang mit
dem Verkauf der Mastställe eine Besteuerung vorgenommen, obschon sich
der vorliegende Sachverhalt nicht unter die lege artis ausgelegten ein-
schlägigen Steuernormen zum Eigenverbrauch subsumieren lässt. Es fragt
sich, ob dies aufgrund eines Verstosses gegen das Verbot widersprüch-
lichen Verhaltens durch die Beschwerdeführerin gerechtfertigt ist und/oder
ob ihre Berufung auf das Kriterium der Vorsteuerabzugsberechtigung in
Art. 9 Abs. 1 aMWSTG eine rechtsmissbräuchliche Anrufung des als
massgeblich geltenden Sinns einer Norm bildet, welche gemäss der
Steuerumgehungsdoktrin keinen Schutz verdient.
3.5.1 Nach Auffassung der Vorinstanz hat die Beschwerdeführerin ge-
gen den Grundsatz von Treu und Glauben verstossen, indem sie sich auf
die Gesetzeswidrigkeit der vormals jahrelangen Versteuerung der Mietum-
sätze berufen habe, um ihre widersprüchliche beziehungsweise fehlende
Steuerdeklaration im Zeitpunkt des Verkaufs der Mastställe zu erklären
und auf diese Weise einen steuerlichen Vorteil zu erlangen. Im vorliegen-
den Fall müsse der Grundsatz der Gesetzmässigkeit zum einen mit Blick
Mehrwertsteuer. Eigenverbrauch 2015/36


BVGE / ATAF / DTAF 531

auf die Relevanz des Grundsatzes von Treu und Glauben bei der Irre-
führung der Vorinstanz durch die Beschwerdeführerin im Rahmen ihrer
Selbstveranlagung sowie zum anderen unter Berücksichtigung des dabei
erzielten Vorteils ausnahmsweise zurückweichen (…).
3.5.2 Die Beschwerdeführerin hat im Steuerverfahren während der
Vermietung der Mastställe an die B. mit der Geltendmachung des Vor-
steuerabzugs sinngemäss die Erklärung abgegeben, dass es sich bei der
Vermietung nicht um von der Steuer ausgenommene Umsätze handle. Im
Widerspruch dazu hat sie beim Verkauf der Mastställe keinen steuerbaren
Umsatz deklariert und auch keinen Vorsteuerabzug vorgenommen. Selbst
wenn jedoch vor diesem Hintergrund von einem Verstoss gegen das Verbot
des widersprüchlichen Verhaltens und damit von einer grundsätzlichen
Bindung der Beschwerdeführerin an die von ihr im Steuerverfahren wäh-
rend der Vermietung der Mastställe abgegebenen Erklärungen ausgegan-
gen würde, ist daraus nicht abzuleiten, dass die Beschwerdeführerin mit
Bezug auf den Verkauf der Mastställe so zu behandeln ist, als hätte sie
zuvor rechtsgültig für die Versteuerung der Umsätze aus der Vermietung
optiert. Denn anders als nach dem heute geltenden Recht ist nach dem
vorliegend noch massgebenden früheren Recht ‒ wie aufgezeigt ‒ für eine
Option deren Bewilligung durch die ESTV unabdingbar (vgl. Art. 26
Abs. 1 und 2 aMWSTG; E. 2.2). Eine einseitige Willenserklärung seitens
des Steuerpflichtigen hat mit anderen Worten ‒ anders als nach dem heute
geltenden Recht, nach welchem ein offener Ausweis der Steuer genügt
(vgl. Art. 22 Abs. 1 MWSTG) ‒ mit Bezug auf die Option keine
rechtsgestaltende Wirkung (vgl. zum neuen Recht Urteil des BVGer
A‒3779/2013 vom 9. Januar 2014 E. 3.3.1.3).
Aus dem Verbot des widersprüchlichen Verhaltens lässt sich daher nur
ableiten, dass die Beschwerdeführerin (allenfalls) so zu behandeln ist, als
hätte sie hinsichtlich der Vermietung einen Antrag auf Bewilligung der
Option gestellt. Hingegen kann die Beschwerdeführerin mangels Erteilung
einer entsprechenden Bewilligung der ESTV ‒ auch unter Berücksichti-
gung des Selbstveranlagungsprinzips und der Bindungswirkung der Ab-
rechnung des Steuerpflichtigen (vgl. E. 2.7) ‒ gestützt auf das Verbot
widersprüchlichen Verhaltens mit Bezug auf den Verkauf der Mastställe
nicht so behandelt werden, als hätte sie vorgängig rechtswirksam für die
Versteuerung der Mietumsätze optiert.
Die Anwendung des Grundsatzes von Treu und Glauben, der im Allge-
meinen die Gesetzmässigkeit der Steuer sichern will (BGE 97 I 125 E. 4
2015/36 Mehrwertsteuer. Eigenverbrauch


532 BVGE / ATAF / DTAF

m.H.), zur Begründung eines Eigenverbrauchstatbestandes würde vorlie-
gend ‒ wie erwähnt ‒ zu einer Besteuerung führen, die gesetzlich nicht
vorgesehen ist. Wäre gestützt auf den Grundsatz von Treu und Glauben
ein solcher Einbruch in die gesetzliche Ordnung zulässig, müsste es der
Steuerbehörde konsequenterweise auch im umgekehrten Fall, dass ein
Steuerpflichtiger mit Vorsteuerabzugsberechtigung den Vorsteuerabzug
nicht innert der Verjährungsfrist geltend macht und danach eine steuerlich
relevante Nutzungsänderung erfolgt, in Abweichung vom Gesetz (vgl.
Urteil A‒572/2008 E. 2.1.2; vorn E. 3.4.2) verwehrt sein, den Eigenver-
brauch zu besteuern. Beides ginge jedoch zu weit.
Es liegen keine gewichtigen Gründe vor, die dafür sprechen, dass im vor-
liegenden Fall ausnahmsweise das Legalitätsprinzip dem Grundsatz von
Treu und Glauben zu weichen hätte (vgl. dazu BGE 97 I 125 E. 4). Dies
gilt umso mehr, als vorliegend, soweit von den steuerlichen Aspekten ab-
gesehen wird, keine jenseits der Vernunft liegende, absonderliche Sach-
verhaltsgestaltung und damit keine Steuerumgehung gegeben ist. Es
kommt hinzu, dass dem Grundsatz von Treu und Glauben im hier ‒ mit
der Regelung des Steuerobjektes in Art. 9 Abs. 1 aMWSTG ‒ in Frage
stehenden materiellen Steuerrecht nur beschränkte Bedeutung zukommt
und er (wie aufgezeigt) jedenfalls dann nicht angerufen werden kann,
wenn das Gesetz (wie vorliegend) eine klare Entscheidungsgrundlage
enthält (vgl. E. 2.9.5).
Nichts am hiervor gezogenen Schluss, dass kein sich zu Ungunsten der
Beschwerdeführerin auswirkender Verstoss gegen den Grundsatz von Treu
und Glauben vorliegt, ändern kann die von der Vorinstanz in diesem Zu-
sammenhang vorgebrachte Behauptung, sie hätte keine Möglichkeit ge-
habt, die gesetzeswidrige Versteuerung der Mietumsätze zu entdecken
(vgl. insb. E. 3.4 des « Einspracheentscheids »). Es hätte der Vorinstanz
oblegen, die Geltendmachung des Vorsteuerabzugs (vor allem bei Vor-
steuerüberhang) auf den Mietumsätzen zu überprüfen, diese gegebenen-
falls als Antrag auf Bewilligung der Option entgegenzunehmen und die
Option mangels erfüllter Voraussetzungen (bzw. mangels Erbringung der
Leistung gegenüber einem inländischen Steuerpflichtigen [vgl. Art. 26
Abs. 1 Bst. b aMWSTG bzw. Art. 20 Abs. 1 Bst. b aMWSTV; E. 2.2])
nicht zu bewilligen. Zudem hätte die Vorinstanz innert der Verjährungsfrist
eine Vorsteuerabzugskorrektur vornehmen können. Vor diesem Hinter-
grund hatte sie keinen hinreichenden Grund, bei der steuerlichen Behand-
lung des Verkaufs der Mastställe auf die früheren Erklärungen der Be-
schwerdeführerin zu vertrauen.
Mehrwertsteuer. Eigenverbrauch 2015/36


BVGE / ATAF / DTAF 533

3.5.3 Das Ergebnis der vorstehenden Würdigung erscheint zwar als
unbefriedigend, da die Beschwerdeführerin durch die zu Unrecht erfolgte
Versteuerung der Mietumsätze einen Steuervorteil in Form nicht gerecht-
fertigter Vorsteuerabzüge erwirkt hat. Nach Eintritt der Verjährung bezüg-
lich dieser Vorsteuerabzüge muss dies jedoch, um dem Legalitätsprinzip
Genüge zu tun, hingenommen werden. Eine nachträgliche Korrektur über
die Begründung eines Eigenverbrauchstatbestandes unter Zuhilfenahme
des Grundsatzes von Treu und Glauben ist sowohl der ESTV als auch dem
Bundesverwaltungsgericht verwehrt.
4. Gemäss dem Ausgeführten ist die Vorinstanz zu Unrecht von
einem steuerbaren Eigenverbrauchstatbestand ausgegangen. Demzufolge
ist die Beschwerde unter entsprechender Aufhebung des angefochtenen
« Einspracheentscheids » in dem Sinne gutzuheissen, dass der Beschwer-
deführerin der zu Unrecht nachbelastete Steuerbetrag von Fr. 192 311.‒
zuzüglich des gesetzlich geschuldeten Vergütungszinses (vgl. Art. 48
Abs. 4 aMWSTG sowie Art. 2 Abs. 1 Bst. c und Art. 2 Abs. 2 der
Verordnung des EFD vom 11. Dezember 2009 über die Verzugs- und
Vergütungszinssätze [SR 641.207.1]) gutzuschreiben ist.