BVGE 2015/50 - Abteilung I - Mehrwertsteuer - Mehrwertsteuer. Erlass von Bezugsteuern (2010 und...

Mehrwertsteuer. Erlassgesuch Bezugsteuer 2015/50


BVGE / ATAF / DTAF 727

6 Finanzen
Finances
Finanze
50
Auszug aus dem Urteil der Abteilung I
i.S. A. AG gegen Eidgenössische Steuerverwaltung
A‒7110/2014 vom 23. März 2015
Mehrwertsteuer. Erlass von Bezugsteuern (2010 und 2011).
Art. 92 Abs. 1 Bst. a und b MWSTG.
1. Unwissenheit betreffend das Gesetz beziehungsweise rechtliche
Bestimmungen allein, kann nicht als entschuldbarer Grund im
Sinne von Art. 92 Abs. 1 Bst. a MWSTG gelten. Gemäss dieser
Bestimmung reicht es denn auch nicht aus, dass sich die steuer-
pflichtige Person betreffend ihre Steuerpflicht (z.B. aus Unwis-
senheit) « im Irrtum » befand. Vielmehr muss dieser Irrtum im
konkreten Fall aus einem entschuldbaren Grund entstanden sein
(E. 2.7.1 und 3.4).
2. Für die Beurteilung, ob ein Form- oder Abwicklungsfehler im
Sinne von Art. 92 Abs. 1 Bst. b MWSTG vorliegt, ist zu beachten,
dass solche Fehler jeweils untrennbar an eine zugrunde liegende
Willensbildung gebunden sind: Zunächst muss ein auf etwas Be-
stimmtes gerichteter Wille vorhanden sein, wobei die Umsetzung
dieses Willens an einem Formfehler oder einem Fehler in der
Abwicklung scheitern kann. Hingegen können die Umstände,
welche zum jeweiligen Willen geführt haben, nicht selbst Form-
oder Abwicklungsfehler sein (E. 2.7.2 und 3.3).
Taxe sur la valeur ajoutée. Remise de l'impôt sur les acquisitions (2010
et 2011).
Art. 92 al. 1 let. a et b LTVA.
1. L'ignorance de la loi ou de certaines de ses dispositions ne peut
être invoquée comme telle en tant que motif excusable au sens de
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l'art. 92 al. 1 let. a LTVA. Il ne suffit pas non plus, selon cette dis-
position, que l'assujetti se soit trouvé « dans l'erreur » concernant
son assujettissement à l'impôt (p. ex. par ignorance). Bien plutôt,
il faut que, dans le cas concret, son erreur soit issue d'un motif
excusable (consid. 2.7.1 et 3.4).
2. Pour déterminer si l'on est en présence d'une erreur de forme ou
d'un manquement dû à des raisons d'organisation au sens de
l'art. 92 al. 1 let. b LTVA, il convient de prendre en considération
le fait que ce type d'erreur est indissociable d'une intention sous-
jacente: ainsi, l'intention préalable de faire quelque chose de
déterminé doit d'abord exister, mais la réalisation de cette inten-
tion peut ensuite échouer en raison d'une erreur sur la forme ou
d'un défaut d'organisation. En revanche, les circonstances qui ont
conduit à l'intention en question ne peuvent constituer en soi une
erreur sur la forme ou un manquement dû à des raisons d'organi-
sation (consid. 2.7.2 et 3.3).
Imposta sul valore aggiunto. Condono di imposte sull'acquisto (2010
e 2011).
Art. 92 cpv. 1 lett. a e b LIVA.
1. L'ignoranza della legge, rispettivamente di alcune disposizioni
legali non può di per sé costituire un motivo scusabile ai sensi
dell'art. 92 cpv. 1 lett. a LIVA. Secondo tale norma non è infatti
sufficiente che il contribuente si sia trovato « in errore » riguardo
al proprio assoggettamento (ad es. per ignoranza). L'errore deve
piuttosto, nel caso concreto, essere sorto per un motivo scusabile
(consid. 2.7.1 e 3.4).
2. Nell'esaminare se sussiste un errore formale o di organizzazione ai
sensi dell'art. 92 cpv. 1 lett. b LIVA occorre tener presente che tali
errori sono sempre legati alla formazione di una volontà sog-
giacente: anzitutto deve sussistere una volontà ben precisa, che in
seguito non si realizza a causa di un errore formale o di organiz-
zazione. Le circostanze stesse all'origine della volontà in questione
non possono invece costituire un errore formale o di organiz-
zazione (consid. 2.7.2 e 3.3).

Die A. AG ist seit 1994 im Handelsregister eingetragen. Unternehmens-
zweck ist im Wesentlichen die Erbringung von Dienstleistungen.
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Mit Verfügung vom 4. November 2014 wies die Eidgenössische Steuer-
verwaltung (ESTV) das Erlassgesuch der A. AG betreffend die Bezug-
steuern für den Zeitraum zwischen 1. Januar 2010 und 31. Dezember 2011
ab. Sie begründete dies damit, dass keiner der in Art. 92 MWSTG (SR
641.20) abschliessend aufgezählten Erlassgründe gegeben sei.
Gegen diese Verfügung erhob die A. AG (nachfolgend: Beschwerdefüh-
rerin) mit Eingabe vom 4. Dezember 2014 Beschwerde an das Bundesver-
waltungsgericht. Sie beantragt unter anderem die Aufhebung der vor-
instanzlichen Verfügung sowie die Gutheissung ihres Gesuchs um Erlass
der für 2010 und 2011 in Rechnung gestellten Bezugsteuern.
Mit Vernehmlassung vom 26. Januar 2015 beantragt die ESTV (nach-
folgend: Vorinstanz) die vollumfängliche Abweisung der Rechtsbegehren
der Beschwerdeführerin (mit Ausnahme des Antrags auf Gewährung der
aufschiebenden Wirkung).
Das Bundesverwaltungsgericht weist die Beschwerde ab.
Aus den Erwägungen:
2.
2.1 Der Bund erhebt eine allgemeine Verbrauchssteuer nach dem
System der Nettoallphasensteuer (auch als Allphasensteuer mit Vorsteuer-
abzug bzw. Mehrwertsteuer bezeichnet; Art. 1 Abs. 1 MWSTG; Art. 130
BV). Die Steuer wird auf den im Inland von steuerpflichtigen Personen
gegen Entgelt erbrachten Leistungen (Inlandsteuer), auf dem Bezug von
Leistungen von Unternehmen mit Sitz im Ausland durch Empfänger und
Empfängerinnen im Inland (Bezugsteuer) und auf Einfuhren von Gegen-
ständen (Einfuhrsteuer) erhoben (Art. 1 Abs. 2 MWSTG).
2.2 Dienstleistungen von Unternehmen, die ihren Sitz im Ausland
haben und die nicht im Register der steuerpflichtigen Personen eingetra-
gen sind, unterliegen der Bezugsteuer, sofern sich der Ort der Leistung im
Inland befindet (Art. 45 Abs. 1 Bst. a MWSTG). Steuerpflichtig ist der
Empfänger der Leistung im Inland, sofern er entweder nach Art. 10
MWSTG steuerpflichtig ist oder ‒ bei gegebenen anderen Voraus-
setzungen ‒ im Kalenderjahr für mehr als Fr. 10 000.‒ solche Leistungen
bezieht (Art. 45 Abs. 2 Bst. a und b MWSTG). Es kommen die ordentli-
chen Steuersätze zur Anwendung (Art. 46 i.V.m. Art. 24 f. MWSTG). Wer
einzig aufgrund der Bezugsteuer steuerpflichtig wird, hat sich innert
60 Tagen nach Ablauf des Kalenderjahres, für das er steuerpflichtig ist,
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schriftlich bei der ESTV anzumelden und gleichzeitig die bezogenen
Leistungen zu deklarieren (Art. 66 Abs. 3 MWSTG).
Die Bezugsteuer ergänzt die Inland- sowie die Einfuhrsteuer und trägt
damit zur lückenlosen Realisierung des aus der Wettbewerbsneutralität
fliessenden Bestimmungslandprinzips im internationalen Verhältnis bei
(vgl. ALOIS CAMENZIND et al., Handbuch zum Mehrwertsteuergesetz
[MWSTG], 3. Aufl. 2012, Rz. 2092). Sinn und Zweck der Besteuerung
von Dienstleistungsimporten ist die umfassende und rechtsgleiche Erfas-
sung von Leistungen im Inland und damit auch die Vermeidung ungerecht-
fertigter Wettbewerbsvorteile ausländischer Anbieter (Urteil des BGer
2C_309/2009 vom 1. Februar 2010 E. 4.4 m.H. auf Urteil des BGer
2A.541/2006 vom 21. Februar 2007 E. 2.3, in: StR 62/2007 S. 590).
Die Bezugsteuer unterscheidet sich insofern grundlegend von der
Inlandsteuer, als dass die gemäss Art. 45 MWSTG bezugsteuerpflichtige
Person grundsätzlich auch die anvisierte Steuerbelastete ist. Jedoch kann
die Bezugsteuer gemäss Art. 28 Abs. 1 Bst. b MWSTG unter gegebenen
Umständen als Vorsteuer in Abzug gebracht werden. Voraussetzung dafür
ist im Wesentlichen das Vorliegen einer subjektiven Steuerpflicht nach
Art. 10 ff. MWSTG sowie das Anfallen der Vorsteuer im Rahmen der
unternehmerischen Tätigkeit (vgl. BEATRICE BLUM, in: MWSTG Kom-
mentar, 2012, Art. 28 N. 2 ff.). Da dergestalt steuerpflichtigen Personen
das Recht zusteht, ordnungsgemäss deklarierte Bezugsteuern im Umfang
ihrer Berechtigung zum Vorsteuerabzug anzurechnen, wird die Steuerneu-
tralität der Bezugsteuer im unternehmerischen Bereich realisiert (BLUM,
a.a.O., Art. 28 N. 9). Gemäss Art. 28 Abs. 4 MWSTG ist der Abzug der
Vorsteuer nach Art. 28 Abs. 1 MWSTG zulässig, wenn die steuerpflichtige
Person nachweist, dass sie die Vorsteuer bezahlt hat.
Wie dargelegt, können aufgrund von Art. 28 Abs. 1 MWSTG nur gemäss
Art. 10 MWSTG steuerpflichtige Personen Vorsteuern in Abzug bringen.
Ist ein Unternehmen gemäss Art. 10 Abs. 2 MWSTG von der Inland-
steuerpflicht befreit, besteht gemäss Art. 11 Abs. 1 MWSTG das Recht,
auf die Befreiung von der entsprechenden Steuerpflicht zu verzichten. Der
Verzicht auf die Befreiung von der Steuerpflicht kann mit Wirkung auf
jeden Zeitpunkt innerhalb der laufenden Steuerperiode gegenüber der
ESTV erklärt werden. Als frühester Zeitpunkt ist nach Art. 14 Abs. 4
MWSTG der Beginn der laufenden Steuerperiode möglich. Damit ist eine
rückwirkende Verzichtserklärung für frühere Steuerperioden ausge-
schlossen (vgl. BAUMGARTNER/CLAVADETSCHER/KOCHER, Vom alten zum
neuen Mehrwertsteuergesetz, 2010, § 3 N. 54).
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2.3 Gemäss Art. 92 Abs. 1 MWSTG kann die ESTV rechtskräftig
festgesetzte Steuern ganz oder teilweise erlassen, wenn die steuer-
pflichtige Person:
a. die Steuer aus einem entschuldbaren Grund nicht in Rechnung ge-
stellt und eingezogen hat, eine nachträgliche Überwälzung nicht
möglich oder nicht zumutbar ist und die Bezahlung der Steuer eine
grosse Härte bedeuten würde;
b. die Steuer einzig aufgrund der Nichteinhaltung von formellen Vor-
schriften oder aufgrund von Abwicklungsfehlern schuldet und er-
kennbar ist oder die steuerpflichtige Person nachweist, dass für den
Bund kein Steuerausfall entstanden ist; oder
c. aus einem entschuldbaren Grund ihren Veranlagungspflichten nicht
nachkommen konnte, nachträglich aber nachweisen oder glaubhaft
machen kann, dass die durch die ESTV vorgenommene Ermessens-
einschätzung zu hoch ausgefallen ist; in diesem Falle ist ein Steuer-
erlass nur bis zur Höhe des zu viel veranlagten Betrages möglich.
Es ist unbestritten, dass vorliegend die Erlassgründe von Art. 92 Abs. 1
Bst. c MWSTG nicht zur Anwendung gelangen. Ebenfalls wurde das
Erlassgesuch nicht im Rahmen eines gerichtlichen Nachlassverfahrens
gestellt, womit kein Fall von Art. 92 Abs. 2 MWSTG vorliegt. Daher
beschränken sich die nachfolgenden Ausführungen auf die Varianten von
Art. 92 Abs. 1 Bst. a und b MWSTG.
2.4 Gemäss Art. 92 Abs. 6 MWSTG regelt der Bundesrat die Voraus-
setzungen und das Verfahren für den Steuererlass näher. Von dieser
Kompetenz hat er jedoch bis jetzt noch keinen Gebrauch gemacht (GUIDO
MÜLLER, in: MWSTG Kommentar, a.a.O., Art. 92 N. 24).
2.5 Der Steuererlass stellt den Verzicht des Gemeinwesens auf einen
ihm zustehenden steuerrechtlichen Anspruch dar, mit welchem das öffent-
liche Vermögen vermindert wird. Er bildet Teil der sogenannt rechtlichen
Untergangsgründe der Steuerforderung und kann damit ausschliesslich in
den vom Gesetz vorgesehenen Fällen und bei Erfüllung der entsprechen-
den Voraussetzungen gewährt werden. Ausgeschlossen ist somit insbeson-
dere ein « gnadenweiser » Erlass über den gesetzlich geregelten hinaus.
Aus Gründen der rechtsgleichen Behandlung der Steuerpflichtigen muss
der Steuererlass seltene Ausnahme bleiben (vgl. MICHAEL BEUSCH, Der
Untergang der Steuerforderung, 2012, S. 188 m.w.H.; vgl. Urteile des
BVGer A‒593/2014 vom 27. Mai 2014 E. 3.3.3; A‒1714/2006 vom
11. August 2008 E. 2.4 m.w.H.).
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2.6 Art. 92 Abs. 1 MWSTG sieht als Grundvoraussetzung für einen
Erlass das Vorliegen einer rechtskräftig festgesetzten Steuer vor. Der
Steuererlass gehört somit nicht zur Steuerveranlagung, sondern zum
Steuerbezug (BAUMGARTNER/CLAVADETSCHER/KOCHER, a.a.O., § 10
N. 153). Im Erlassverfahren wird ausschliesslich geprüft, ob die gesetzlich
statuierten Erlassvoraussetzungen erfüllt sind. Eine Revision der Steuer-
forderung selbst ist in einem solchen Verfahren nicht möglich. Die Erlass-
behörde ist denn auch nicht befugt, Letztere nachzuprüfen (Urteil des
BVGer A‒1080/2014 vom 2. Oktober 2014 E. 2.2.2 mit Verweis auf
BVGE 2009/45 E. 2.3 [betrifft den Erlass der direkten Bundessteuer];
BEUSCH, a.a.O., S. 209). Die Rechtskraft einer Mehrwertsteuerforderung
beurteilt sich nach Art. 43 Abs. 1 MWSTG.
2.7 Die Gründe für einen Erlass liegen stets in der « Person » des
Steuerschuldners (BEUSCH, a.a.O., S. 202). Neben der allgemeinen Vor-
aussetzung der Rechtskraft der Steuerforderung müssen ‒ soweit hier
interessierend ‒ entweder sämtliche Voraussetzungen von Art. 92 Abs. 1
Bst. a oder sämtliche von Bst. b MWSTG erfüllt sein (vgl. Botschaft vom
25. Juni 2008 zur Vereinfachung der Mehrwertsteuer, BBl 2008 6885,
7013, nachfolgend: Botschaft zum MWSTG).
2.7.1 Bei den Voraussetzungen gemäss Art. 92 Abs. 1 Bst. a MWSTG,
welche kumulativ gegeben sein müssen, handelt es sich um die folgenden:
- Die steuerpflichtige Person hat die Steuer aus einem entschuldbaren
Grund nicht in Rechnung gestellt und auch nicht eingezogen;
- die nachträgliche Überwälzung ist nicht möglich oder kann der steuer-
pflichtigen Person nicht zugemutet werden; sowie
- die Bezahlung der Steuer würde eine grosse Härte bedeuten.
Die unbestimmten Rechtsbegriffe (« entschuldbarer Grund », « nach-
trägliche Überwälzung nicht zumutbar » sowie « grosse Härte ») lassen
der ESTV einen relativ grossen Ermessensspielraum bei der Beurteilung
der Erlassgesuche (Urteile des BVGer A‒1080/2014 E. 2.3; A‒6523/2012
vom 18. Juni 2013 E. 3.3.2; MÜLLER, a.a.O., Art. 92 N. 14).
Nach der Botschaft zum MWSTG liegt ein « verständlicher Grund bei-
spielsweise dann vor, wenn die steuerpflichtige Person sich über die Steu-
erpflicht in einem Irrtum befunden hat und eine andere Person unter glei-
chen Voraussetzungen ebenso gehandelt hätte » (BBl 2008 6885, 7013;
CAMENZIND et al., a.a.O., Rz. 2377). In der Lehre wird betreffend die
Frage der Entschuldbarkeit eines Grundes vorgebracht, dass auch die von
der Rechtsprechung und Lehre entwickelten Kriterien zur unverschuldeten
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Nichteinhaltung von Fristen im Rahmen des prozessrechtlichen Instituts
der Fristwiederherstellung hilfsweise herangezogen werden können
(BEUSCH, a.a.O., S. 218): Im Verwaltungsverfahren kann eine Frist dann
wiederhergestellt werden, wenn der Gesuchsteller oder sein Vertreter
unverschuldeterweise abgehalten worden ist, innert Frist zu handeln
(Art. 24 Abs. 1 VwVG). Im Interesse der Rechtssicherheit und eines
geordneten Verfahrens darf ein Hinderungsgrund nicht leichthin
angenommen werden. Als unverschuldet im Sinne von Art. 24 Abs. 1
VwVG kann ein Versäumnis nur dann gelten, wenn dafür objektive
Gründe vorliegen und der Partei beziehungsweise der Vertretung keine
Nachlässigkeit vorgeworfen werden kann. Als erheblich sind mit anderen
Worten nur solche Gründe zu betrachten, die der Partei auch bei
Aufwendung der üblichen Sorgfalt die Wahrung ihrer Interessen
verunmöglicht oder unzumutbar erschwert hätten (MOSER/BEUSCH/
KNEUBÜHLER, Prozessieren vor dem Bundesverwaltungsgericht, 2. Aufl.
2013, Rz. 2.140 unter Verweis auf Urteil des BGer 2C_703/2009 vom
21. September 2010 E. 3.3 m.H.; Urteile des BVGer B‒65/2012 vom
11. April 2012 E. 3 und 4.3; E‒350/2012 vom 1. Februar 2012 m.H.).
Nicht als unverschuldete Hindernisse in Bezug auf die Fristwahrung gelten
namentlich organisatorische Unzulänglichkeiten, Arbeitsüberlastung, Fe-
rienabwesenheit oder Unkenntnis der gesetzlichen Vorschriften (MOSER/
BEUSCH/KNEUBÜHLER, a.a.O., Rz. 2.143 unter Verweis auf Urteile des
BVGer C‒300/2009 vom 16. Februar 2009 E. 2.1; A‒1514/2006 vom
14. Februar 2008 E. 2.5 m.H.). Gemäss bundesgerichtlicher Rechtspre-
chung gelten Gesetze mit der amtlichen Publikation des Textes als be-
kannt. Jemand, der aus seiner Unkenntnis des Rechts etwas zu seinen
Gunsten ableiten will, muss sich den Grundsatz « error iuris nocet », wo-
nach die subjektive Unkenntnis des Rechts nicht vor den entsprechenden
Rechtsfolgen schützt, entgegenhalten lassen (Urteil des BGer
5A_240/2011 vom 6. Juli 2011 E. 6.5 m.w.H., insb. auf BGE 127 III 357
E. 3d). Auch von (potenziell) Mehrwertsteuerpflichtigen wird verlangt,
dass sie über die erforderlichen Kenntnisse betreffend ihre (allfälligen)
gesetzlichen Pflichten verfügen und sich über die geltende Praxis zum
Mehrwertsteuergesetz hinreichend informieren (vgl. Urteile des BVGer
A‒1344/2011 und A‒3285/2011 vom 26. September 2011 E. 3.3 m.w.H.).
Aus alledem folgt, dass Unwissenheit betreffend das Gesetz beziehungs-
weise rechtliche Bestimmungen allein nicht als « entschuldbarer Grund »
im Sinne von Art. 92 Abs. 1 Bst. a MWSTG gelten kann. Gemäss dieser
Bestimmung reicht es denn auch nicht aus, dass sich die steuerpflichtige
Person betreffend ihre Steuerpflicht (zum Beispiel aus Unwissenheit) « im
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Irrtum » befand. Vielmehr muss dieser Irrtum im konkreten Fall aus einem
entschuldbaren Grund entstanden sein.
Unzumutbarkeit beziehungsweise Unmöglichkeit der nachträglichen
Überwälzung dürfte beispielsweise in Fällen vorliegen, in welchen die
steuerpflichtige Person an eine Vielzahl von oder an anonyme Leistungs-
empfänger gelangen müsste oder wenn Leistungsempfänger nicht mehr
existieren (MÜLLER, a.a.O., Art. 92 N. 16; BAUMGARTNER/CLAVADET-
SCHER/KOCHER, a.a.O., § 10 N. 153).
Bei der Auslegung des unbestimmten Rechtsbegriffs der « grossen Härte »
kann auch die einschlägige reichhaltige Kasuistik aus den anderen
Steuerrechtsgebieten herangezogen werden (BEUSCH, a.a.O., S. 218).
Sodann ist die « grosse Härte » von der « erheblichen Härte » gemäss
Art. 90 Abs. 1 MWSTG zu unterscheiden. Demnach würde ein kurz-
fristiger Liquiditätsengpass kaum als « grosse Härte » bezeichnet werden
können. Hingegen dürfte von einer solchen auszugehen sein, wenn der
Fortbestand der steuerpflichtigen Person aufgrund der Steuerforderung
gefährdet erschiene (MÜLLER, a.a.O., Art. 92 N. 15).
2.7.2 In Art. 92 Abs. 1 Bst. b MWSTG werden folgende Voraus-
setzungen für einen Steuererlass genannt (MÜLLER, a.a.O., Art. 92 N. 17):
- Die steuerpflichtige Person kann nachweisen oder es ist für die ESTV
erkennbar, dass dem Bund kein Steuerausfall entstanden ist; und
- eine formelle Vorschrift wurde nicht eingehalten; oder
- es liegt ein Abwicklungsfehler vor.
Nach den Ausführungen in der Botschaft zum MWSTG ist diese Be-
stimmung auf den Fall anwendbar, in welchem die steuerpflichtige Person
die MWST einzig deshalb schuldet, weil sie bei der Steuerabrechnung
formelle Vorschriften nicht eingehalten hat. Allerdings sollten solche Fälle
nicht mehr vorkommen, zumal das Gesetz grundsätzlich keine formellen
Vorschriften (wie beispielsweise Formerfordernisse für zu erbringende
Nachweise; vgl. dazu Art. 81 Abs. 3 MWSTG) mehr kennt (BBl 2008
6885, 7013; CAMENZIND et al., a.a.O., Rz. 2378). In jedem Fall darf dem
Bund nachweislich kein Steuerausfall entstanden sein. Dies ist beispiels-
weise immer dann der Fall, wenn der Leistungserbringer an andere
Steuerpflichtige fakturiert, die zum vollen Vorsteuerabzug berechtigt sind
(MÜLLER, a.a.O., Art. 92 N. 20).
In Art. 92 Abs. 1 Bst. b MWSTG wird auch der « Abwicklungsfehler »
genannt, wobei nicht näher beschrieben wird, was darunter zu verstehen
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ist. Auch aus dem französischen und italienischen Wortlaut von Art. 92
Abs. 1 Bst. b MWSTG ergibt sich keine Klärung, zumal dort von « erreurs
pour des raisons d'organisation » beziehungsweise « errori per motivi di
organizzazione » die Rede ist. In der Lehre wird die Meinung vertreten, es
sei wohl ‒ unter Berücksichtigung des Wortlauts von Art. 87 Abs. 2
MWSTG, wonach bei einer Nachbelastung kein Verzugszins geschuldet
ist, wenn diese auf einem Fehler beruht, der bei richtiger Abwicklung beim
Bund zu keinem Steuerausfall geführt hätte ‒ davon auszugehen, dass
jeder Fehler unter Abwicklungsfehler subsumierbar sei (vgl. MÜLLER,
a.a.O., Art. 92 N. 19). Dies darf indessen nicht darüber hinwegtäuschen,
dass Form- beziehungsweise Abwicklungsfehler jeweils untrennbar an
eine zugrunde liegende Willensbildung gebunden sind. Mit anderen
Worten muss zunächst ein auf etwas Bestimmtes gerichteter Wille
vorhanden sein. Die Umsetzung dieses Willens kann sodann an einem
Formfehler oder einem Fehler in der Abwicklung scheitern. Hingegen
können die Umstände, welche zum jeweiligen Willen geführt haben, nicht
selbst Form- oder Abwicklungsfehler sein.
2.8 Gemäss den Ausführungen des Bundesrats in der Botschaft zum
MWSTG hat die steuerpflichtige Person keinen Anspruch auf Erlass der
Steuer (BBl 2008 6885, 7014). Dementsprechend ist in Art. 92 Abs. 1
MWSTG auch nur eine « Kann-Formulierung » zu finden. Ob diese
Auffassung zutrifft, ist ‒ wie von der Lehre aufgezeigt ‒ fraglich (vgl.
BEUSCH, a.a.O., S. 231 ff.; MOLLARD/OBERSON/TISSOT BENEDETTO,
Traité TVA, 2009, Anhang 3 Rz. 527). Wie dem auch sei: Gemäss Art. 92
Abs. 3 MWSTG besteht ‒ wie ganz allgemein bereits aufgrund der
Rechtsweggarantie von Art. 29a BV ‒ die Möglichkeit der Beschwerde-
führung an das Bundesverwaltungsgericht. Bei der gerichtlichen Überprü-
fung einer Verfügung der ESTV muss jedoch deren grosser Ermessens-
spielraum bei der Beurteilung der Voraussetzungen für einen Steuererlass
beachtet werden. Überprüft wird aber die Einhaltung der Grenzen der
Ermessensausübung (Urteile A‒1080/2014 E. 2.4; A‒6523/2012 E. 3.4;
BEUSCH, a.a.O., S. 232 f.).
2.9 Verzugszinsen haben ihren Ursprung in der verspäteten Zahlung
einer Mehrwertsteuerforderung und dienen dazu, den der Steuerver-
waltung auf dieser Forderung entstandenen Zinsverlust auszugleichen. Sie
treten zu dieser hinzu und teilen ihr Schicksal. Dies zeigt sich unter
anderem darin, dass die Verzugszinspflicht endet, sobald die Mehrwert-
steuerforderung bezahlt ist. Demzufolge handelt es sich auch bei den
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Verzugszinsen im weiteren Sinne um geschuldete Mehrwertsteuer (Urteil
A‒1714/2006 E. 3.1.1; MÜLLER, a.a.O., Art. 92 N. 7).
3.
3.1 Im vorliegenden Fall ist die Grundvoraussetzung der rechts-
kräftig festgesetzten Steuer durch die Einschätzungsmitteilung Nr. (…)
vom 6. Juni 2014 gegeben. Nachfolgend gilt es zu untersuchen, ob die
Voraussetzungen für einen Steuererlass nach Art. 92 Abs. 1 Bst. a oder b
MWSTG erfüllt sind.
3.2 Unstrittig ist, dass die Beschwerdeführerin ihren Sitz im Inland
hat und in den Jahren 2010 und 2011 Dienstleistungen im Wert von über
Fr. 10 000.‒ von Unternehmen mit Sitz im Ausland, welche nicht im Re-
gister der steuerpflichtigen Personen eingetragen sind, bezog. Damit war
sie während dieses Zeitraums ohne Weiteres bezugsteuerpflichtig (E. 2.2).
Da die Beschwerdeführerin ihre eigenen Dienstleistungen grossmehr-
heitlich an Unternehmen im Ausland erbringt und im Inland die Umsatz-
grenze von Fr. 100 000.‒ nicht erreicht, ist sie von der Inlandsteuerpflicht
befreit. Will sie die Bezugsteuer als Vorsteuer in Abzug bringen, müsste
sie somit auf die Befreiung von der entsprechenden Steuerpflicht ver-
zichten (E. 2.2). Dies hat sie im Laufe des Jahres 2012 erstmals gemacht,
womit sie den Vorsteuerabzug rückwirkend ab 1. Januar 2012 geltend
machen konnte (E. 2.2).
3.3 Zunächst wird geprüft, ob die infrage stehenden Bezugsteuern im
vorliegenden Fall gestützt auf Art. 92 Abs. 1 Bst. b MWSTG erlassen
werden können:
Die Beschwerdeführerin bringt vor, sie schulde die für die Jahre 2010 und
2011 festgesetzten Bezugsteuern einzig aufgrund des Nichteinhaltens
formeller Vorschriften beziehungsweise wegen eines Abwicklungsfehlers.
Den Form- beziehungsweise Abwicklungsfehler erblickt sie darin, dass sie
sich ‒ aufgrund eines Irrtums in Bezug auf ihre Bezugsteuerpflicht ‒ nicht
rechtzeitig der Steuerpflicht gemäss Art. 10 MWSTG unterstellt und
dadurch die Möglichkeit verpasst habe, die Bezugsteuern als Vorsteuern in
Abzug zu bringen. Diesbezüglich verweist sie auf Art. 45a der bis Ende
2009 geltenden Verordnung vom 29. März 2000 [aMWSTGV, AS 2006
2353, 2354] zum MWSTG vom 22. September 1999 [aMWSTG; AS 2000
1300]. Diese Bestimmung war zwischen 1. Juli 2006 und 31. Dezember
2009 in Kraft und lautete wie folgt:
Allein aufgrund von Formmängeln wird keine Steuernachforderung
erhoben, wenn erkennbar ist oder die steuerpflichtige Person nachweist,
Mehrwertsteuer. Erlassgesuch Bezugsteuer 2015/50


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dass durch die Nichteinhaltung einer Formvorschrift des Gesetzes oder
dieser Verordnung für die Erstellung von Belegen für den Bund kein
Steuerausfall entstanden ist.
Sodann beruft sich die Beschwerdeführerin auf die Praxismitteilung (…)
der ESTV vom 31. Oktober 2006 betreffend die Behandlung von Form-
mängeln: In Ziff. 2.11 der genannten Praxismitteilung wurde festgehalten,
dass ‒ im Gegensatz zu vorher ‒ ab dem 1. Juli 2006 auch in den Steuer-
quartalen vor der Eintragung als inlandsteuerpflichtige Person getätigte
Dienstleistungsbezüge von Unternehmen mit Sitz im Ausland, in der
ersten Abrechnung, die auf das bewilligte Optionsgesuch (gemeint ist in
der heutigen Terminologie der Verzicht auf die Befreiung von der
Inlandsteuerpflicht) hin folgt, nachdeklariert und der Vorsteuerabzug vor-
genommen werden kann, soweit die bezogenen Dienstleistungen für
steuerbare Zwecke verwendet worden sind.
Die Beschwerdeführerin macht geltend, die ESTV habe ihr gestützt auf
diese Praxis zugestanden, die in den Jahren 2007‒2009 angefallenen
Bezugsteuern als Vorsteuern in Abzug zu bringen. Vor dem Hintergrund,
dass aus der Botschaft zum MWSTG hervorgehe, dass Sinn und Zweck
von Art. 45a aMWSTGV durch Art. 92 Abs. 1 Bst. b MWSTG
übernommen werden sollte (vgl. BBl 2008 6885, 7013; BAUMGARTNER/
CLAVADETSCHER/KOCHER, a.a.O., § 10 N. 154), sei die damalige Praxis
der ESTV weiterzuführen beziehungsweise die hier infrage stehenden
Bezugsteuern gestützt darauf zu erlassen.
Dieser Argumentation kann aus folgenden Gründen nicht gefolgt werden:
Zwar trifft es grundsätzlich zu, dass sowohl durch Art. 45a aMWSTGV
wie auch durch Art. 92 Abs. 1 Bst. b MWSTG sichergestellt werden sollte,
dass niemand aus rein formellen Gründen mit Steuer belastet wird, wenn
dem Bund nachweislich kein Steuerausfall entsteht (E. 2.7.2), doch
schuldet die Beschwerdeführerin für die Jahre 2010 und 2011
Bezugsteuern, weil sie in diesem Zeitraum Dienstleistungen aus dem
Ausland bezog (Art. 45 MWSTG; E. 2.2 sowie E. 3.2) und ‒ mangels
rechtzeitigem Verzicht auf Befreiung von der Inlandsteuerpflicht (E. 2.2) ‒
nicht zum Vorsteuerabzug berechtigt war. Dass nur gemäss Art. 10
MWSTG steuerpflichtige Personen Vorsteuern in Abzug bringen können,
ist ein Grundsatz materiellen Rechts und nicht eine formelle Vorschrift.
Sodann erfolgt der Verzicht auf die Befreiung von der entsprechenden
Steuerpflicht freiwillig. Ein von der Steuerpflicht befreites Unternehmen
entscheidet selbstverantwortlich, ob es auf die Befreiung verzichten will
oder nicht. Dieser Entscheid ist in diesem Sinne nicht « richtig » oder
2015/50 Mehrwertsteuer. Erlassgesuch Bezugsteuer


738 BVGE / ATAF / DTAF

« falsch ». Nur weil das Unternehmen im Nachhinein feststellt, dass es
vorteilhafter gewesen wäre, zu einem gegebenen Zeitpunkt auf die
Befreiung von der Steuerpflicht gemäss Art. 10 MWSTG zu verzichten,
stellt dies objektiv gesehen nicht einen Fehler ‒ und somit auch keinen
Form- oder Abwicklungsfehler im Sinne von Art. 92 Abs. 1 Bst. b
MWSTG (E. 2.7.2) ‒ dar. Der einzige « Fehler », den die Beschwerdefüh-
rerin aus steuerrechtlicher Sicht begangen hat, ist, dass sie sich nicht innert
der in Art. 66 Abs. 3 MWSTG festgelegten Frist als bezugsteuerpflichtige
Person bei der ESTV angemeldet und die bezogenen Leistungen deklariert
hat (E. 2.2). Und selbst wenn sie die bezogenen Leistungen pflichtgemäss
deklariert hätte, hätte dies nicht automatisch den Verzicht auf die
Steuerbefreiung (Art. 11 MWSTG) bedeutet. Der Entscheid für oder
gegen einen solchen Verzicht auf die Steuerbefreiung ist ein individueller
und nicht an die Bezugsteuerpflicht gekoppelt. Es sind denn auch durchaus
Fälle denkbar, in welchen ein entsprechender Verzicht für ein Unter-
nehmen trotz Bezugsteuerpflicht insgesamt nicht die vorteilhafteste Lö-
sung darstellt und es sich deshalb bewusst gegen einen Verzicht auf die
Befreiung von der Inlandsteuerpflicht entscheidet. Sodann bewirkt ein
solcher Verzicht lediglich, dass die Bezugsteuern unter den gegebenen
weiteren Voraussetzungen (als Vorsteuern) abgezogen werden können. Die
Bezugsteuerpflicht an sich wird davon nicht berührt.
Aus welchen Gründen die Beschwerdeführerin nicht auf eine Befreiung
von der Steuerpflicht verzichtet hat, muss hier unberücksichtigt bleiben.
Relevant ist einzig, dass diese Wahl weder einen Form- noch einen
Abwicklungsfehler darstellt (E. 2.7.2.). Daran vermag auch die frühere
Praxis der ESTV nichts zu ändern (…).
In den Jahren 2010 und 2011 war die Beschwerdeführerin gemäss Art. 10
Abs. 2 MWSTG von der obligatorischen Inlandsteuerpflicht befreit und es
lag kein Verzicht auf Befreiung von der entsprechenden Steuerpflicht vor.
Da ein solcher aufgrund des geltenden Rechts für den fraglichen Zeitraum
auch nicht nachgeholt werden kann (E. 2.2), würde dem Bund ohne
Weiteres ein Steuerausfall entstehen, würden die hier infrage stehenden
Bezugsteuern nicht bezahlt beziehungsweise als Vorsteuern geltend
gemacht (E. 2.7.2). Damit sind die Voraussetzungen für einen Steuererlass
nach Art. 92 Abs. 1 Bst. b MWSTG vorliegend nicht erfüllt.
3.4 Es bleibt zu prüfen, ob im vorliegenden Fall ein Erlass gestützt
auf Art. 92 Abs. 1 Bst. a MWSTG infrage kommt:
Mehrwertsteuer. Erlassgesuch Bezugsteuer 2015/50


BVGE / ATAF / DTAF 739

In Bezug auf das in dieser Bestimmung genannte Erfordernis der
Unmöglichkeit beziehungsweise Unzumutbarkeit der nachträglichen
Überwälzung der Steuer (E. 2.7.1) macht die Beschwerdeführerin geltend,
dass es bei der Bezugsteuer von vornherein keine Überwälzungs- und
damit auch keine Korrekturmöglichkeit gebe. Die Konstellation, in
welcher die Steuer grundsätzlich nicht überwälzt werden könne, da die
entsprechenden Leistungen ins Ausland erbracht würden, sei nicht ge-
regelt. Die Beschwerdeführerin erblickt darin eine echte Gesetzeslücke
(…) und ist der Ansicht, dass die Voraussetzung der Unmöglichkeit
beziehungsweise Unzumutbarkeit der nachträglichen Überwälzung (E. 2.2
und 2.7.1) unter diesen Umständen im vorliegenden Fall als erfüllt zu
betrachten sei. Die Frage, ob von einer Lücke des Gesetzes auszugehen ist,
kann indessen offen bleiben, zumal es vorliegend ohnehin an der Erfüllung
der Voraussetzung des entschuldbaren Grundes mangelt:
Die Beschwerdeführerin macht im Wesentlichen geltend, sich ihrer
Bezugsteuerpflicht nicht bewusst gewesen zu sein. Der Irrtum in Bezug
auf ihre Bezugsteuerpflicht rühre daher, dass sie die von (Tochter-)Unter-
nehmen aus dem Ausland bezogenen (Beratungs-)Dienstleistungen so-
gleich wieder an Unternehmen mit Sitz im Ausland weiterverrechnet habe.
Deshalb habe sie die bezogenen Dienstleistungen lediglich als Teil ihrer
Kosten gesehen, anstatt sie als eigenständige, der Bezugsteuer unterliegen-
de Leistungen zu erkennen beziehungsweise zu deklarieren. Es sei hin-
länglich bekannt, dass dieser Irrtum Unternehmen in vergleichbaren
Situationen immer wieder unterlaufe. Demzufolge sei vorliegend von
einem entschuldbaren Irrtum auszugehen.
Diese Argumentation geht aus folgenden Gründen fehl: Die objektive
Steuerpflicht der von der Beschwerdeführerin aus dem Ausland bezogenen
Dienstleistungen ergibt sich ohne Weiteres aus dem Gesetz (Art. 45 Abs. 1
Bst. a MWSTG). Die Beschwerdeführerin ist ein in der Schweiz
ansässiges Unternehmen. Von einem solchen darf erwartet werden, dass es
die anwendbaren rechtlichen Bestimmungen kennt. Wie dargelegt, schützt
die subjektive Unkenntnis des Rechts oder ein Vertrauen auf die
Rechtsgültigkeit nicht vor den entsprechenden Rechtsfolgen. Mit anderen
Worten kann die Beschwerdeführerin aus der Unkenntnis des Gesetzes
nichts zu ihren Gunsten ableiten (E. 2.7.1).
Es bleibt zu prüfen, ob der konkrete Grund, welcher gemäss der
Beschwerdeführerin dazu geführt hat, dass sie fälschlicherweise glaubte,
überhaupt nicht mehrwertsteuerpflichtig zu sein, als entschuldbar einzu-
2015/50 Mehrwertsteuer. Erlassgesuch Bezugsteuer


740 BVGE / ATAF / DTAF

stufen ist. Als diesen entschuldbaren Grund erachtet die Beschwerdeführe-
rin den Umstand, dass sie aufgrund der Abrechnungsmethode (Kostenauf-
schlagsmethode), welche sie mit ihren Dienstleistungserbringern verwen-
de, nicht realisiert habe, der Bezugsteuer unterliegende Leistungen zu
beziehen. Sie beruft sich diesbezüglich darauf, dass es auch andere
Unternehmen geben dürfte, die sich in einer vergleichbaren Situation
betreffend ihre Bezugsteuerpflicht im Irrtum befinden. Selbst wenn dem
tatsächlich so wäre, ist davon auszugehen, dass diesen unzählige Bezug-
steuerpflichtige gegenüberstehen, welche die entsprechenden Leistungen,
auch unter vergleichbaren Umständen wie denjenigen, unter welchen die
Beschwerdeführerin mit ihren Dienstleistungserbringern abrechnet, kor-
rekt deklarieren. Immerhin hält die Beschwerdeführerin selbst fest, allein
durch den Beizug eines Steuerberaters realisiert zu haben, bezugsteuer-
pflichtig zu sein. Somit kann vorliegend nicht angenommen werden, dass
eine andere Person unter den nämlichen Voraussetzungen gleich wie die
Beschwerdeführerin gehandelt hätte (E. 2.7.1). In einem solchen Fall kann
ein ‒ ohne Weiteres vermeidbarer ‒ Irrtum über die Steuerpflicht nicht als
entschuldbar bezeichnet werden.
Da für einen Steuererlass in Anwendung von Art. 92 Abs. 1 Bst. a
MWSTG alle in dieser Bestimmung genannten Voraussetzungen
kumulativ erfüllt sein müssen (E. 2.3 und 2.7.1), kann nach Feststellung
des Fehlens einer Voraussetzung auf die Prüfung der weiteren Voraus-
setzungen verzichtet werden. Nach dem Dargelegten ist auch der Erlass-
grund gemäss Art. 92 Abs. 1 Bst. a MWSTG nicht gegeben.
3.5 Betreffend die Verzugszinsen ist der Beschwerdeführerin zwar
darin beizupflichten, dass der Verzugszins für die eingeforderten Bezug-
steuern Teil der Forderung der ESTV bildet. Verzugszinsen treten zur
MWST-Forderung hinzu und teilen das Schicksal der Hauptforderung
(E. 2.9). Da indes die geschuldete Bezugsteuer im vorliegenden Fall nicht
erlassen werden kann, bleiben auch die Verzugszinsen geschuldet.
3.6 Das Gesuch um aufschiebende Wirkung ist mit vorliegendem
Endentscheid gegenstandslos geworden.