BVGE 2017 IV/6 - Abteilung II - Surveillance de la révision - Revisionsaufsicht. Schriftlicher Verweis und Andro...

Surveillance de la révision 2017 IV/6


BVGE / ATAF / DTAF IV 57

2017 IV/6
Extrait de l'arrêt de la Cour II
dans la cause X. contre Autorité fédérale de surveillance en matière de
révision ASR
B‒2780/2016 du 19 avril 2017
Surveillance de la révision. Avertissement écrit et commination de re-
trait de l'agrément d'une entreprise de révision non soumise à la sur-
veillance de l'Etat.
Art. 6 al. 1 let. a et art. 17 al. 1 LSR.
1. La commination de retrait et l'avertissement écrit sont des alter-
natives au retrait de l'agrément lorsque celui-ci est dispropor-
tionné. Tout comme le retrait d'agrément, ils ne peuvent être pro-
noncés que lorsque les conditions d'agrément ne sont plus remplies
conformément à l'art. 17 al. 1 LSR (consid. 7.1.2).
2. Les mesures prévues à l'art. 17 al. 1 LSR peuvent être prononcées
lorsque les conditions d'agrément sont à nouveau remplies au
moment du prononcé de la mesure mais n'ont pas été satisfaites de
manière constante par le passé (consid. 7.1.3).
3. L'avertissement écrit peut être prononcé en plus de la commina-
tion de retrait (consid. 7.1.4).
4. Synthèse des mesures de l'art. 17 al. 1 LSR (consid. 7.1.5).
Revisionsaufsicht. Schriftlicher Verweis und Androhung des Entzugs
der Zulassung eines nicht staatlich beaufsichtigten Revisionsunter-
nehmens.
Art. 6 Abs. 1 Bst. a und Art. 17 Abs. 1 RAG.
1. Die Androhung des Entzugs und der schriftliche Verweis sind
Alternativen zum Entzug der Zulassung, wenn dieser unverhält-
nismässig ist. Wie der Entzug der Zulassung können sie nur ange-
ordnet werden, wenn die Zulassungsvoraussetzungen nach Art. 17
Abs. 1 RAG nicht mehr erfüllt sind (E. 7.1.2).
2. Die in Art. 17 Abs. 1 RAG vorgesehenen Massnahmen können
angeordnet werden, wenn die Zulassungsvoraussetzungen im
Zeitpunkt der Anordnung wieder erfüllt sind, in der Vergangen-
heit aber nicht dauernd eingehalten wurden (E. 7.1.3).
2017 IV/6 Surveillance de la révision


58 IV BVGE / ATAF / DTAF

3. Der schriftliche Verweis kann zusätzlich zur Androhung des Ent-
zugs erteilt werden (E. 7.1.4).
4. Zusammenfassende Darstellung der Massnahmen von Art. 17
Abs. 1 RAG (E. 7.1.5).
Sorveglianza dei revisori. Ammonimento scritto e comminatoria della
revoca dell'abilitazione a un'impresa di revisione non sottoposta alla
sorveglianza statale.
Art. 6 cpv. 1 lett. a e art. 17 cpv. 1 LSR.
1. La comminatoria di revoca e l'ammonimento scritto costituiscono
misure alternative alla revoca dell'abilitazione se quest'ultima
appare sproporzionata. Come la revoca dell'abilitazione anche
queste misure possono essere ordinate, conformemente all'art. 17
cpv. 1 LSR, soltanto se le condizioni per l'abilitazione non sono più
adempiute (consid. 7.1.2).
2. Le misure previste all'art. 17 cpv. 1 LSR possono essere ordinate
se le condizioni per l'abilitazione sono di nuovo adempiute al mo-
mento della pronuncia della misura, ma in passato non sono state
costantemente rispettate (consid. 7.1.3).
3. L'ammonimento scritto può essere ordinato in aggiunta alla com-
minatoria di revoca (consid. 7.1.4).
4. Sintesi delle misure previste all'art. 17 cpv. 1 LSR (consid. 7.1.5).

X., société à responsabilité limitée, a été agréée en tant que réviseur et
inscrite en cette qualité au registre des réviseurs.
Par décision du 7 avril 2016, l'autorité inférieure a prononcé un avertisse-
ment écrit à l'encontre de X., lui adressant en outre une commination de
retrait de l'agrément de réviseur pour une durée déterminée ou indétermi-
née en cas de nouvelles infractions à ses obligations légales. Elle a constaté
que B. (sans agrément) avait notamment été inscrit au registre du com-
merce en qualité de gérant du 14 juillet 2008 au 5 mai 2010 puis du 17 juin
2013 au 10 octobre 2014; que C. (agréé en qualité de réviseur) avait no-
tamment été inscrit en qualité de gérant depuis le 5 juin 2008 et que D.
(sans agrément) avait notamment été inscrit en qualité de gérant du
23 janvier 2009 au 27 mai 2015. Elle en a déduit que, du 23 janvier 2009
au 5 mai 2010 puis du 17 juin 2013 au 27 mai 2015, X. n'avait pas satisfait
Surveillance de la révision 2017 IV/6


BVGE / ATAF / DTAF IV 59

à l'exigence découlant de l'art. 6 al. 1 let. a de la loi sur la surveillance de
la révision du 16 décembre 2005 (LSR, RS 221.302). Elle a expressément
reconnu que X. avait régularisé la situation.
Par acte du 18 septembre 2014, X. a déposé un recours contre cette déci-
sion auprès du Tribunal administratif fédéral.
Dans sa réponse du 4 mai 2016, l'Autorité fédérale de surveillance en ma-
tière de révision (ASR) a proposé le rejet du recours.
Le Tribunal administratif fédéral rejette le recours.
Extrait des considérants:
4. La recourante admet ne pas avoir respecté les exigences de l'art. 6
al. 1 let. a LSR du 23 janvier 2009 au 5 mai 2010 puis du 17 juin 2013 au
10 octobre 2014, si bien que ce point ne s'avère pas litigieux; elle le contes-
te en revanche pour la période allant du 10 octobre 2014 au 27 mai 2015.
A ses yeux, rien n'interdit à C. d'avoir B. comme bras droit avec un pouvoir
hiérarchique, peu importe le titre qui lui est donné tant qu'il n'a pas la capa-
cité d'engager la société ni de la représenter, capacité donnée par l'inscrip-
tion au registre du commerce. Elle se réfère aux courriels de l'ASR des
16 août 2012 et 23 octobre 2012 dans lesquels celle-ci a indiqué que les
membres de l'organe supérieur de direction (ci-après: OSD) ou d'adminis-
tration (ci-après: OSA) sont les personnes inscrites au registre du com-
merce; elle souligne qu'elle est en règle sur ce point depuis le 10 octobre
2014.
4.1 Par organe supérieur de direction ou d'administration au sens de
l'art. 6 al. 1 let. a LSR, on entend l'organe chargé de la haute direction de
la société de révision (cf. URS BERTSCHINGER, in: Basler Kommentar,
Revisionsrecht, 2011 [ci-après: BSK-Revisionsrecht], art. 6 LSR no 5
p. 121), soit les gérants, s'agissant de la société à responsabilité limitée
(art. 810 al. 2 ch. 1 CO); ceux-ci ont non seulement le droit mais égale-
ment l'obligation de gérer la société (cf. CHRISTOPHE BUCHWALDER, in:
Commentaire romand, Code des obligations II, 2008, art. 809 CO no 6). Il
convient en outre de souligner que si, en règle générale, chaque gérant a le
pouvoir de représenter la société (art. 814 al. 1 CO), les statuts peuvent
néanmoins régler la représentation de manière différente. Les gérants ne
disposant pas du pouvoir de représenter la société (art. 814 al. 2 CO) ne
doivent pas être inscrits au registre du commerce. Il n'en demeure pas
moins qu'ils ont les attributions intransmissibles et inaliénables prévues à
2017 IV/6 Surveillance de la révision


60 IV BVGE / ATAF / DTAF

l'art. 810 al. 2 CO dont celle d'exercer la haute direction de la société
(let. a). Quant à la référence à la direction figurant à l'art. 6 al. 1 let. a LSR,
elle désigne l'organe responsable des affaires courantes. Par ailleurs,
s'agissant de déterminer les quorums de l'art. 6 al. 1 let. a LSR, la dénomi-
nation d'un organe importe peu; du moment que les affaires s'avèrent effec-
tivement gérées par un conseil, ses membres sont soumis à l'exigence de
majorité. Celle-ci ‒ qui vise à garantir que l'entreprise soit dirigée par des
personnes qui ont des qualifications professionnelles suffisantes et, par-
tant, à assurer la qualité des prestations en matière de révision (cf. Message
du 23 juin 2004 concernant la modification du CO [obligation de révision
dans le droit des sociétés] et la LSR, FF 2004 3745, 3837 et 3881 [ci-après:
Message LSR]) ‒ s'étend en conséquence non seulement aux personnes
formellement membres des organes correspondants mais également à
toutes celles participant effectivement, dans les faits, à la destinée de l'en-
treprise (cf. BERTSCHINGER, in: BSK-Revisionsrecht, op. cit., art. 6 LSR
no 5 p. 122 et la réf. cit.). En conséquence, le titre employé ou l'absence
d'inscripion au registre du commerce, s'ils se présentent indubitablement
comme des indices quant au rôle véritablement joué par la personne en
cause, ne s'avèrent pas à eux seuls décisifs dans ce contexte.
4.2 En l'espèce, il ressort des écritures et des pièces versées au dossier
que, du 10 octobre 2014 au 27 mai 2015, C. et D. étaient inscrits au registre
du commerce respectivement en qualité de gérant avec pouvoir de signa-
ture individuelle et d'associé gérant président avec signature individuelle.
Dès lors que les gérants ont l'obligation de gérer la société et que la recou-
rante a elle-même désigné les prénommés comme tels, ils se présentent
manifestement comme des membres de son organe supérieur de direction
ou d'administration. En outre, durant cette période, B. était inscrit au
registre du commerce non pas comme gérant mais en qualité d'associé sans
pouvoir de signature. Cela étant, la recourante a déclaré, dans un courriel
du 1er octobre 2015, qu'il était de facto membre de la direction. Le
14 décembre 2015, elle a ajouté qu'entre le 17 juin 2013 et le 27 mai 2015,
il n'y avait, sous l'angle opérationnel que deux dirigeants (responsables),
soit B. et C., notant que ceux-ci géraient la société au quotidien. Il est vrai
que ces éléments ne renseignent pas de manière absolue et détaillée sur les
compétences et attributions effectives de B. ‒ qui ne ressortent clairement
ni des écritures de recours ni des pièces versées au dossier ‒ au sein de la
recourante. Cela étant, le choix des termes employés fournit des éléments
suffisamment précis sur l'importance du rôle qu'il a joué au sein de la
société durant la période en cause pour le considérer comme participant
Surveillance de la révision 2017 IV/6


BVGE / ATAF / DTAF IV 61

effectif, dans les faits, à la destinée de l'entreprise. L'absence de pouvoirs
de représentation ou d'inscription au registre du commerce n'y fait pas
obstacle.
4.3 Sur le vu de ce qui précède, force est de constater que, durant la
période s'écoulant du 10 octobre 2014 au 27 mai 2015, seul C. disposait
de l'agrément en qualité de réviseur alors que trois personnes géraient la
recourante. Celle-ci n'a dès lors pas satisfait à la condition découlant de
l'art. 6 al. 1 let. a LSR du 23 janvier 2009 au 5 mai 2010 puis du 17 juin
2013 au 27 mai 2015. Les constatations de l'autorité inférieure à cet égard
ne prêtent pas le flanc à la critique. Le grief de la recourante est dès lors
infondé.
5. Dans ses écritures de recours, la recourante souligne que l'autorité
inférieure a elle-même indiqué que les personnes inscrites comme gérant
au registre du commerce sont considérées, pour une société à responsabi-
lité limitée, comme OSD/OSA. A l'occasion de ses remarques du 6 juillet
2016, elle ajoute avoir de bonne foi considéré cette information comme
correcte, d'autant plus qu'elle correspond aux définitions légales d'admi-
nistrateur, gérant ou directeur. Elle déclare que la position ultérieure de
l'autorité inférieure contredit celle exprimée dans ses courriers des 16 et
17 août 2012, qualifiant ce changement d'interprétation et la sanction qui
en découle, sans autre avertissement, d'abusifs et d'actes de mauvaise foi.
L'autorité inférieure explique qu'elle se fonde en premier lieu sur les ins-
criptions au registre du commerce, considérant que toutes les personnes
qui exercent effectivement une fonction dirigeante doivent en principe y
être inscrites.
5.1 Découlant directement de l'art. 9 Cst. et valant pour l'ensemble de
l'activité étatique, le principe de la bonne foi protège le citoyen dans la
confiance légitime qu'il met dans les assurances reçues des autorités, lors-
qu'il a réglé sa conduite d'après des décisions, des déclarations ou un
comportement déterminé de l'administration. Selon la jurisprudence, un
renseignement ou une décision erronés de l'administration peuvent obliger
celle-ci à consentir à un administré un avantage contraire à la réglementa-
tion en vigueur, à condition que l'autorité soit intervenue dans une situation
concrète à l'égard de personnes déterminées, qu'elle ait agi ou soit censée
avoir agi dans les limites de ses compétences et que l'administré n'ait pas
pu se rendre compte immédiatement de l'inexactitude du renseignement
obtenu. Il faut encore qu'il se soit fondé sur les assurances ou le compor-
tement dont il se prévaut pour prendre des dispositions auxquelles il ne
2017 IV/6 Surveillance de la révision


62 IV BVGE / ATAF / DTAF

saurait renoncer sans subir de préjudice et que la réglementation n'ait pas
changé depuis le moment où l'assurance a été donnée (cf. ATF 141 V 530
consid. 6.2; 131 II 627 consid. 6.1). Ces conditions sont en outre cumula-
tives (cf. ATAF 2016/5 consid. 6.2).
5.2 En l'espèce, il est constant que l'autorité inférieure a déclaré à plu-
sieurs reprises que, dans une société à responsabilité limitée, les personnes
inscrites au registre du commerce en qualité de gérantes étaient consi-
dérées comme membres de l'OSD ou de l'OSA. Elle n'a toutefois pas
affirmé ‒ et on ne saurait le déduire a contrario ‒ que seules les personnes
inscrites se présenteraient comme des membres de l'OSD/OSA, à l'exclu-
sion de toute autre. D'ailleurs, cette déclaration a été faite en lien avec une
problématique différente du potentiel rôle, au sein de la recourante, d'une
personne non inscrite au registre du commerce; l'autorité inférieure avait
simplement constaté que les données du registre ASR ne correspondaient
pas aux inscriptions au registre du commerce. En effet, dans son courriel
du 16 août 2012, l'affirmation en cause suit l'indication qu'en examinant
les données dans le registre ASR, l'autorité de surveillance a découvert que
la recourante avait indiqué, dans son inscription en ligne, la valeur « 0 »
au niveau du nombre de membres de l'OSD/OSA, signalant que cela ne
correspondait pas aux indications dans le registre du commerce; son cour-
riel du 23 octobre 2012 fait suite à celui du 16 août 2012 manifestement
resté sans réponse. Il n'était alors pas encore question de manquements à
l'une des conditions d'agrément mais s'agissait uniquement d'inviter la re-
courante à mettre les données du registre ASR en conformité avec les ins-
criptions au registre du commerce. L'autorité inférieure ne disposait alors
d'aucun indice laissant entrevoir qu'une personne non inscrite au registre
du commerce serait impliquée dans la gestion de la recourante et que,
partant, les conditions d'agrément pouvaient pour ce motif ne pas être
satisfaites. Elle n'avait donc pas à se prononcer sur ce point.
5.3 Dans ces circonstances, force est de constater que les déclarations
de l'autorité inférieure ne peuvent être considérées comme des assurances
données à la recourante en lien avec les violations légales ayant conduit à
la décision entreprise et selon lesquelles seules les personnes inscrites
comme gérantes au registre du commerce se présenteraient comme des
membres de l'OSD/OSA à l'exclusion de toute autre. Par conséquent et dès
lors que les conditions exposées précédemment se révèlent cumulatives, la
recourante ne peut, pour ce motif déjà, rien déduire à son avantage du
principe de la bonne foi. Mal fondé, son grief doit dès lors être rejeté.
Surveillance de la révision 2017 IV/6


BVGE / ATAF / DTAF IV 63

6. La recourante juge en outre que, par son interprétation, l'ASR
entend influencer son organisation interne informelle, ce qui porte atteinte
à sa liberté économique et dépasse le champ prévu par la loi.
6.1 Aux termes de l'art. 27 Cst., la liberté économique est garantie
(al. 1). Elle comprend notamment le libre choix de la profession, le libre
accès à une activité économique lucrative privée et son libre exercice
(al. 2). La liberté économique protège toute activité économique privée,
exercée à titre professionnel et tendant à la production d'un gain ou d'un
revenu (cf. ATF 137 I 167 consid. 3.1; 135 I 130 consid. 4.2; 128 I 19
consid. 4c/aa). Elle peut être invoquée tant par les personnes physiques
que par les personnes morales (cf. ATF 135 I 130 consid. 4.2; arrêt du TF
2C_301/2015 du 3 novembre 2015 consid. 4.1). Des restrictions à la
liberté économique sont admissibles; elles doivent reposer sur une base
légale, être justifiées par un intérêt public prépondérant et respecter le
principe de proportionnalité (art. 36 al. 1–3 Cst.).
Si une violation de la Constitution fédérale représente en principe un motif
de recours (art. 49 let. a PA; cf. ZIBUNG/HOFSTETTER, in: Praxiskommen-
tar VwVG, 2e éd. 2016, art. 49 no 7 p. 1014), il convient néanmoins d'ob-
server l'art. 190 Cst.; aux termes de cette disposition, ni le Tribunal fédéral
ni aucune autre autorité ne peuvent refuser d'appliquer une loi fédérale ou
le droit international. Cette disposition interdit de refuser d'appliquer les
lois fédérales que ce soit par le biais d'un contrôle abstrait ou d'un contrôle
concret mais pas d'en examiner la constitutionnalité. Un examen préjudi-
ciel de conformité à la Constitution d'une loi fédérale peut par conséquent
se justifier. Lorsqu'une violation de la Constitution est constatée, la loi doit
néanmoins être appliquée et l'autorité concernée ne peut qu'inviter le légis-
lateur à modifier la disposition en cause. Il n'y a assurément pas lieu de
contrôler la conformité des lois fédérales au droit supérieur dans tous les
cas. Un tel contrôle dépend des circonstances du cas d'espèce. Dans le
cadre d'un contrôle abstrait d'une norme, il convient de déterminer s'il
existe un intérêt général suffisant au constat d'une éventuelle violation de
la Constitution (cf. arrêt du TF 2C_585/2012 du 6 mars 2014 consid. 4,
non publié in ATF 140 II 157; ATF 140 I 353 consid. 4.1; 136 I 49
consid. 3.1 et les réf. cit.).
6.2 En l'espèce, il a été établi précédemment que l'autorité inférieure
a correctement appliqué l'art. 6 al. 1 let. a LSR en considérant que non
seulement les personnes inscrites au registre du commerce en qualité de
gérantes mais également l'ensemble des personnes participant dans les
2017 IV/6 Surveillance de la révision


64 IV BVGE / ATAF / DTAF

faits à la destinée de la société étaient visées par l'art. 6 al. 1 let. a LSR (cf.
consid. 4.3). Cela s'avère en effet conforme au but de la loi ainsi qu'aux
opinions exprimées dans la doctrine (cf. consid. 4). Cette application ne
dépasse ainsi pas le champ prévu par la loi, contrairement à ce qu'avance
la recourante.
6.3 Compte tenu de ce qui précède, eu égard à la clarté de la disposi-
tion précitée et de l'absence de marge de manœuvre conférée aux autorités
auxquelles elle s'adresse, le Tribunal administratif fédéral aussi bien que
l'ASR avant lui se trouvent tenus de l'appliquer. La question se pose seule-
ment de savoir si un examen de sa conformité à l'art. 27 Cst. s'avérerait
néanmoins justifié par un intérêt général suffisant (cf. arrêt du TF
2C_185/2013 du 16 juillet 2013 consid. 6.4). Or, rien ne permet de retenir
que la question spécifique posée par les circonstances concrètes de la pré-
sente affaire représenterait un tel intérêt.
7. La recourante estime en outre que la commination de retrait n'a
pas lieu d'être lorsque la situation est régulière depuis plus d'un an; selon
elle, l'ASR aurait dû prononcer la commination de retrait en juillet 2014,
soit au moment où elle a contacté la recourante, si elle en avait eu l'inten-
tion. Quant à l'avertissement écrit, elle estime qu'il ne peut porter sur des
faits remontant à 2014.
7.1
7.1.1 En vertu de l'art. 17 al. 1 LSR dans sa teneur en vigueur jusqu'au
31 décembre 2014 (RO 2007 3971), lorsqu'un réviseur ou un expert-
réviseur ne remplit plus les conditions d'agrément visées aux art. 4 à 6
LSR, l'autorité de surveillance peut le lui retirer pour une durée déterminée
ou indéterminée. Lorsque la personne concernée est en mesure de régulari-
ser sa situation, l'autorité de surveillance lui adresse préalablement une
commination de retrait. La modification du 20 juin 2014 (RO 2014 4073),
entrée en vigueur le 1er janvier 2015, a reformulé l'art. 17 al. 1, 1ère phrase,
LSR et ajouté une 3e phrase. Il prescrit dorénavant que, lorsqu'une per-
sonne physique agréée ou une entreprise de révision agréée ne remplit plus
les conditions d'agrément visées aux art. 4 à 6 ou 9a, l'autorité de sur-
veillance peut lui retirer l'agrément pour une durée déterminée ou indéter-
minée. Lorsque la personne concernée est en mesure de régulariser sa
situation, l'autorité de surveillance lui adresse préalablement une commi-
nation de retrait. Elle lui adresse un avertissement écrit si le retrait de
l'agrément est disproportionné. L'interdiction de la rétroactivité (propre-
ment dite) fait obstacle à l'application d'une norme à des faits entièrement
Surveillance de la révision 2017 IV/6


BVGE / ATAF / DTAF IV 65

révolus avant son entrée en vigueur. En revanche, pour les faits ayant pris
naissance sous l'empire de l'ancien droit, mais qui déploient encore des
effets sous le nouveau droit, il est admissible d'appliquer ce dernier
(rétroactivité improprement dite), sous réserve des droits acquis (cf. ATF
137 II 371 consid. 4.2). En l'espèce, conformément à ce qui a été retenu
précédemment (cf. consid. 4), les violations de l'art. 6 al. 1 let. a LSR par
la recourante, si elles ont effectivement commencé sous l'empire de l'an-
cienne version de l'art. 17 LSR, ont perduré jusqu'au 27 mai 2015, soit
après l'entrée en vigueur de la modification de cette norme. Compte tenu
de ces éléments, force est de constater que l'art. 17 al. 1 LSR s'avère appli-
cable à la présente procédure dans sa teneur du 20 juin 2014 en vigueur
dès le 1er janvier 2015.
7.1.2 Le retrait de l'agrément, la commination de retrait ainsi que l'aver-
tissement écrit sont, comme toute activité étatique, soumis au principe de
la proportionnalité (art. 5 al. 2 Cst.). En d'autres termes, ils ne doivent pas
aller au-delà de ce qui est nécessaire pour rétablir l'ordre légal (cf. arrêt du
TF 2C_199/2010 du 12 avril 2011 consid. 11.2, non publié in ATF 137 II
383). Ce principe vise à permettre à l'autorité d'orienter son choix entre
diverses possibilités d'actions pour lesquelles elle est également com-
pétente (cf. MOOR/FLÜCKIGER/MARTENET, Droit administratif, vol. 1,
3e éd. 2012, ch. 5.2.1.1; voir aussi arrêt du TF 2C_487/2016 du
23 novembre 2016 consid. 2.5). Il n'intervient donc que si plusieurs me-
sures peuvent être prononcées, leurs conditions s'avérant ainsi remplies, et
qu'il s'agit alors de choisir laquelle satisfait au mieux à l'exigence de pro-
portionnalité. Le principe de la proportionnalité exige qu'une mesure res-
trictive soit apte à produire les résultats escomptés (règle de l'aptitude) et
que ceux-ci ne puissent être atteints par une mesure moins incisive (règle
de la nécessité); en outre, il interdit toute restriction allant au-delà du but
visé et il exige un rapport raisonnable entre celui-ci et les intérêts publics
ou privés compromis (principe de la proportionnalité au sens étroit dont
l'examen implique une pesée des intérêts; cf. ATF 142 I 76 consid. 3.5.1).
Il est encore précisé que d'autres mesures telles qu'un agrément limité à
certains domaines de la révision, des contrôles approfondis par l'autorité
de surveillance ou par d'autres réviseurs ne sont pas prévues par la loi et
ne paraissent pas adaptées en vue de garantir une exécution irréprochable
des prestations en matière de révision (cf. arrêts du TAF B‒6834/2013 du
25 novembre 2014 consid. 12.2 et réf. cit.; B‒5431/2013 du 17 novembre
2014 consid. 4.3.1 et réf. cit.).
2017 IV/6 Surveillance de la révision


66 IV BVGE / ATAF / DTAF

En vertu de l'art. 17 al. 1 LSR, lorsque les conditions d'agrément visées
aux art. 4 à 6 LSR ne sont plus remplies, l'autorité de surveillance peut le
retirer pour une durée déterminée ou indéterminée (1ère phrase). Lorsque
la personne concernée est en mesure de régulariser sa situation, l'autorité
de surveillance lui adresse préalablement une commination de retrait
(2e phrase). Se référant au rétablissement de la situation (« Sofern die
Zulassungsvoraussetzungen wiederhergestellt werden können »; « Se le
condizioni per l'abilitazione possono essere ristabilite »), la 2e phrase fait
écho à la 1ère traitant du retrait de l'agrément. Selon la jurisprudence, la
commination de retrait se présente comme une concrétisation légale du
principe de la proportionnalité dans un cas bien précis : elle doit être pro-
noncée en fonction des circonstances du cas concret lorsqu'il se trouve
dans le pouvoir de la personne concernée de prendre activement les me-
sures nécessaires au rétablissement des conditions d'agrément (cf. arrêt du
TF 2C_125/2015 du 1er juin 2015 consid. 5.2). Le prononcé d'une commi-
nation de retrait présuppose toutefois que les conditions ainsi que le carac-
tère proportionné du retrait ultérieur ‒ qui devra être prononcé si la person-
ne ne prend pas les mesures nécessaires ‒ ont déjà été examinés et qu'ils
sont satisfaits.
L'art. 17 al. 1 LSR prescrit en outre que l'ASR adresse un avertissement
écrit à la personne concernée si le retrait est disproportionné (3e phrase).
De même que pour la commination de retrait, l'avertissement se présente
comme une alternative proportionnée au retrait de l'agrément dans l'hypo-
thèse où celui-ci ne le serait pas. Il suit donc également un examen des
conditions du retrait de l'agrément; si ces conditions sont remplies, le
retrait sera soumis au contrôle de son caractère proportionné qui mènera à
l'avertissement si ce caractère n'est pas donné.
Conformément à ce qui précède, la commination de retrait aussi bien que
l'avertissement écrit se présentent comme des alternatives au retrait de
l'agrément lorsque celui-ci s'avère disproportionné, dans un cas de figure
particulier s'agissant de la première ou d'une manière plus générale s'agis-
sant du second. Il apparaît donc qu'ils peuvent intervenir seulement lorsque
les conditions d'agrément ne sont plus remplies, à l'instar du retrait lui-
même.
7.1.3 La loi n'indique pas expressément à quel moment les conditions
d'agrément doivent ne plus avoir été ou être remplies pour que le retrait ou
les autres mesures de l'art. 17 al. 1 LSR puissent être prononcés. Il apparaît
seulement qu'elle utilise le présent, ce qui semble indiquer de prime abord
Surveillance de la révision 2017 IV/6


BVGE / ATAF / DTAF IV 67

que les conditions d'agrément doivent faire défaut au moment même où la
mesure est appliquée. Les travaux préparatoires ne fournissent pas d'élé-
ments sur les circonstances susceptibles de conduire au retrait de l'agré-
ment : le message se contente de mentionner le contenu de la loi (cf. Mes-
sage LSR, FF 2004 3745, 3849); l'art. 17 LSR a en outre été adopté par les
Chambres fédérales sans avoir fait l'objet de discussions spécifiques (cf.
BO 2005 N 94; BO 2005 E 630). Quant à la jurisprudence, elle n'a à ce
jour pas précisé cet élément de manière formelle. Dans une récente juris-
prudence, le Tribunal administratif fédéral a certes souligné, s'agissant
d'une personne physique, que la réputation irréprochable et la garantie
d'une activité de révision irréprochable (art. 4 al. 1 LSR et art. 4 de l'ordon-
nance sur la surveillance de la révision du 22 août 2007 [OSRev, RS
221.302.3]) n'étaient in casu pas données « à l'état actuel », laissant entre-
voir que ce moment serait déterminant pour l'appréciation de la pertinence
du retrait (cf. arrêt du TAF B‒4117/2015 du 16 janvier 2017 consid. 3.3).
En revanche, dans l'arrêt B‒4868/2014 du 8 octobre 2015 confirmé par le
Tribunal fédéral (arrêt 2C_1026/2015 du 18 juillet 2016), le Tribunal
administratif fédéral a retenu que la réputation professionnelle ne pouvait
in casu être considérée comme irréprochable pour la période allant de 2008
à 2013; la décision entreprise avait été rendue le 27 juin 2014, donc après
que la réputation avait recouvré son caractère irréprochable (consid. 5.7).
De plus, dans l'arrêt 2C_125/2015, le Tribunal fédéral a considéré, dans le
cadre de l'examen du respect du principe de proportionnalité et d'une éven-
tuelle commination de retrait en place de celui-ci (consid. 5.3), qu'il était
essentiel de déterminer si les conditions étaient à nouveau remplies pour
l'avenir; à cet égard, la commination de retrait peut être décidée après que
la personne concernée a déjà pris les dispositions nécessaires à la régulari-
sation pour l'hypothèse où elle se rendrait fautive de nouvelles violations
des conditions d'agrément. In casu, il manquait des éléments de fait per-
mettant de considérer que les conditions d'agrément ne pouvaient pas être
à nouveau satisfaites par les mesures prises en vue du rétablissement de la
situation, soit la cessation du mandat litigieux. Le Tribunal fédéral laisse
ainsi entendre que la mesure peut être prononcée quand bien même les
conditions d'agrément seraient à nouveau satisfaites.
En tous les cas, il apparaît que le Tribunal administratif fédéral ainsi que
le Tribunal fédéral ont tous deux relevé la nécessité que les conditions
d'agrément soient respectées en tout temps (« dauernd »; cf. arrêts du TF
2C_487/2016 consid. 2.2; 2C_163/2014 du 15 janvier 2015 consid. 2.3;
arrêts du TAF B‒2626/2015 du 19 janvier 2016 consid. 1.5.4;
2017 IV/6 Surveillance de la révision


68 IV BVGE / ATAF / DTAF

B‒4868/2014 consid. 2.3). De la sorte, on ne saurait considérer qu'un com-
portement correct des personnes visées à l'art. 17 al. 1 LSR est assuré si
elles ne sont pas en mesure de garantir de manière continue le respect des
conditions d'agrément (cf. arrêt du TF 2C_834/2010 du 11 mars 2011
consid. 6.2.4). Sur la base de ce constat, le Tribunal fédéral a en outre, dans
l'arrêt 2C_163/2014, précisé la manière de déterminer si la condition fixée
à l'art. 6 al. 1 let. b LSR ‒ prescrivant qu'un cinquième au moins des per-
sonnes qui sont appelées à fournir des prestations en matière de révision
doit avoir reçu l'agrément nécessaire ‒ s'avère respectée : il a jugé que la
condition ne devait pas être satisfaite pour chacun des mandats pris indi-
viduellement mais pour une période déterminée que l'ASR pouvait choisir
librement (consid. 3.2). Par la force des choses, cette liberté lui permet
ainsi de fixer la période également dans le passé, soit sans tenir compte
des mandats exécutés directement avant l'examen d'une éventuelle vio-
lation de la condition. Qui plus est, il convient de rappeler que le retrait de
l'agrément vise en première ligne à protéger, à l'avenir, les intérêts publics
en cause contre des réviseurs ou experts-réviseurs indignes de confiance
et ainsi à garantir la fiabilité des travaux de révision (cf. arrêt 2C_834/2010
consid. 6.2.4; voir aussi consid. 4). Or, ce but ne saurait être atteint si l'on
considère que le retrait, la commination de retrait ou l'avertissement écrit
ne peuvent être prononcés que lorsque les conditions d'agrément ne sont
plus satisfaites au moment de la décision; en effet, cela aurait en particulier
pour conséquence, s'agissant des entreprises de révision titulaires d'un
agrément en qualité de réviseur ou d'expert-réviseur ne respectant pas les
conditions d'agrément, qu'elles pourraient échapper à toute mesure décou-
lant de l'art. 17 al. 1 LSR par le simple rétablissement des conditions
d'agrément dès l'ouverture d'une procédure que l'ASR est tenue de leur
annoncer dans le respect de leur droit d'être entendues pour ensuite, le cas
échéant, les violer à nouveau dès la clôture de la procédure jusqu'à l'ouver-
ture de la suivante, ce qui n'est pas admissible. Cette norme n'aurait alors
pour ainsi dire aucune portée concernant les entreprises de révision titu-
laires d'un agrément en qualité de réviseur ou d'expert-réviseur; l'ASR
n'aurait d'autre moyen efficace d'intervenir à leur encontre que par le biais
de procédures dirigées contre les personnes physiques ‒ seules soumises
de manière directe à l'exigence de réputation irréprochable (art. 4 al. 1 et
art. 5 al. 1 LSR) ‒ visées à l'art. 6 al. 1 let. a LSR devant posséder l'agré-
ment nécessaire.
Surveillance de la révision 2017 IV/6


BVGE / ATAF / DTAF IV 69

Sur le vu de ces éléments, il faut bien reconnaître à l'ASR la compétence
de prononcer un retrait d'agrément, une commination de retrait ou un aver-
tissement écrit en application de l'art. 17 al. 1 LSR également lorsque les
conditions d'agrément n'ont, par le passé, pas été remplies de manière con-
stante si l'on doit alors considérer que la fiabilité des travaux de révision
ne s'avère plus garantie. Cela reste valable quand bien même les conditions
d'agrément sont à nouveau remplies au moment du prononcé de la mesure.
La mesure finalement prononcée devra respecter le principe de la propor-
tionnalité.
7.1.4 La question se pose encore d'un possible cumul des mesures, ainsi
que l'ASR a procédé dans la présente affaire. Le cumul des mesures fixées
à l'art. 17 LSR n'est pas expressément prévu dans la loi; celle-ci ne l'exclut
toutefois pas non plus. Les travaux préparatoires, pas plus que la jurispru-
dence, ne renseignent sur ce point. Quant à la doctrine, elle admet en
principe un tel cumul s'agissant des entreprises de révision soumises à la
surveillance de l'Etat (cf. NEERACHER/BRUPBACHER, in: BSK-Revisions-
recht, op. cit., art. 28 LSR no 12 p. 350; WALTER/SANWALD, Die Aufsicht
über die Revisionsstellen ‒ Instrument zur echten Qualitätsverbesserung?,
RSDA 2007 p. 459, nbp 88); elle ne s'est toutefois pas prononcée précisé-
ment sur la compatibilité des différentes mesures entre elles.
Comme exposé précédemment (cf. consid. 7.1.2), tant la commination de
retrait que l'avertissement écrit sont prononcés lorsque le retrait de l'agré-
ment apparaît disproportionné. S'agissant de la commination de retrait, il
s'agit uniquement du cas de figure où la personne concernée est en mesure
de régulariser sa situation. L'avertissement, quant à lui, est prononcé d'une
manière générale dans tous les cas dans lesquels le retrait est dispropor-
tionné. Aussi, on peut considérer que, si les conditions de la commination
sont satisfaites, le retrait est alors disproportionné dans cette mesure de
sorte que celles de l'avertissement écrit le sont également. Dans ces circon-
stances et puisque la loi ne l'interdit pas, rien ne permet de retenir que les
deux mesures seraient incompatibles. Par conséquent, force est de recon-
naître que l'avertissement peut en principe être prononcé en plus de la com-
mination de retrait.
Il convient encore de souligner que, dans le choix de la mesure appropriée
lorsque les conditions d'agrément ne sont pas remplies, l'ASR dispose d'un
large pouvoir d'appréciation qu'elle est néanmoins tenue d'exercer dans le
respect du principe de la proportionnalité (cf. arrêt B‒4117/2015
2017 IV/6 Surveillance de la révision


70 IV BVGE / ATAF / DTAF

consid. 3.1.3). Cela s'avère également valable s'agissant du cumul des
mesures.
7.1.5 Sur le vu de ce qui précède, il appert que les diverses mesures
prévues par l'art. 17 al. 1 LSR s'articulent de la manière suivante: lorsque
les conditions d'agrément n'ont pas été remplies de manière constante,
l'ASR doit déterminer si un retrait ‒ pour une durée déterminée ou indéter-
minée mais au moins d'une année (cf. arrêt du TF 2C_1182/2012 du 29 mai
2013 consid. 4.4) ‒ doit être prononcé, notamment sous l'angle de la pro-
portionnalité. Si les conditions du retrait de l'agrément sont satisfaites mais
qu'il ne respecte pas le principe de la proportionnalité au seul motif que la
personne concernée est en mesure de régulariser sa situation, l'autorité
inférieure doit prononcer une commination de retrait; elle peut l'assortir
d'un avertissement écrit si elle juge celui-ci et le cumul des mesures pro-
portionnés. Si le retrait de l'agrément apparaît comme disproportionné
pour un autre motif, un avertissement écrit sera prononcé s'il est lui-même
proportionné. Il convient à ce stade d'apprécier la situation de la recourante
à la lumière des principes ainsi exposés.
7.2 En l'espèce, la recourante satisfaisait indubitablement à la condi-
tion prévue à l'art. 6 al. 1 let. a LSR au moment du prononcé de la décision.
Cet élément, avancé par la recourante, ne fait cependant pas obstacle à une
commination de retrait de l'agrément, conformément à ce qui précède. En
effet, l'autorité inférieure a constaté valablement que la recourante avait
contrevenu à cette exigence du 23 janvier 2009 au 5 mai 2010 puis du
17 juin 2013 au 27 mai 2015, soit pour une assez longue durée (plus de
38 mois au total) au regard de celle durant laquelle elle a bénéficié de
l'agrément et à deux reprises malgré une première intervention de l'autorité
inférieure (cf. consid. 4.3). Le fait que les conditions d'agrément n'ont pas
été remplies de manière constante au cours des dernières années conjugué
au risque de nouvelles violations satisfait aux conditions du retrait de
l'agrément ‒ et donc également d'une commination de retrait ou d'un aver-
tissement écrit ‒ sous réserve de l'examen de la proportionnalité.
La recourante estime que l'autorité inférieure aurait dû intervenir en juillet
2014, soit au moment où elle a contacté la recourante, si elle avait eu l'in-
tention de prononcer une commination de retrait. On peine à discerner ce
que la recourante entend tirer de cet argument. Cela étant, il convient de
relever qu'à ce moment-là, elle ne remplissait pas les conditions d'agré-
ment puisque sa situation n'a été régularisée que le 27 mai 2015; aussi, sa
situation aurait alors dû être appréciée de manière différente. D'ailleurs,
Surveillance de la révision 2017 IV/6


BVGE / ATAF / DTAF IV 71

l'autorité inférieure a expressément tenu compte de cette régularisation
dans le choix de la mesure. En outre, il a été établi que les violations dont
la recourante s'est rendue fautive conjuguées au risque de nouvelles viola-
tions justifient le prononcé d'une mesure; le temps écoulé entre l'interven-
tion de l'autorité inférieure de juillet 2014 et la décision ne s'avère pas de
nature à modifier cette appréciation.
La recourante ne s'est pas plainte expressément d'un éventuel non-respect
du principe de la proportionnalité. De son côté, l'autorité inférieure s'est
contentée de déclarer, dans la décision entreprise, que le retrait de l'agré-
ment apparaîtrait disproportionné de sorte qu'il se justifie de prononcer un
avertissement. Cela étant, il est permis de relever que les mesures pronon-
cées à l'encontre de la recourante ne s'avèrent pas disproportionnées. En
effet, sous l'angle de l'aptitude, la commination de retrait ainsi que l'aver-
tissement écrit se présentent indubitablement comme des mesures appro-
priées en vue d'atteindre le but exposé précédemment (cf. consid. 4).
Compte tenu de la faible atteinte occasionnée par les mesures prononcées
qui n'ont pas d'incidence directe sur les activités de la recourante qu'elle
peut continuer à exercer sans restriction, on peine à imaginer que des
mesures moins incisives puissent être envisagées; tout au plus pourrait-on
imaginer que seule l'une des deux mesures pourrait être prononcée. Cela
étant, il convient de rappeler que la recourante a, durant de nombreux
mois, violé les exigences figurant à l'art. 6 al. 1 let. a LSR. De ce fait, on
ne saurait reprocher à l'autorité inférieure d'avoir outrepassé la large marge
de manœuvre dont elle dispose dans le choix de la mesure et donc dans
leur éventuel cumul. Enfin, eu égard à l'intérêt public poursuivi (…) et
puisque la recourante peut continuer ses activités sans restriction, les
mesures prononcées respectent manifestement la proportionnalité au sens
étroit.
7.3 Compte tenu de ces éléments, force est de constater que l'autorité
inférieure a, à bon droit, prononcé à l'encontre de la recourante ‒ qui n'a
pas rempli les conditions d'agrément de manière constante par le passé
puisqu'elle a, à deux reprises et sur une longue durée, violé la condition
figurant à l'art. 6 al. 1 let. a LSR ‒ une commination de retrait assortie d'un
avertissement écrit.