BVGE 2018 III/2 - Abteilung I - Zölle - Zollbefreiung für Warenlieferungen im Bereich des ...

2018 III/2 Zollbefreiung


6 III BVGE / ATAF / DTAF

2018 III/2
Auszug aus dem Urteil der Abteilung I
i.S. Network for Animal Protection gegen Oberzolldirektion
A–128/2017 vom 29. März 2018
Zollbefreiung für Warenlieferungen im Bereich des Tierschutzes.
Gesetzesauslegung.
Art. 80 BV. Art. 8 Abs. 2 Bst. d ZG. Art. 2 Abs. 1 ZUG. Art. 3 Bst. j
MWSTG. Art. 56 Bst. g DBG. Art. 17 Abs. 1 ZV.
Im geltenden Zollrecht sind nebst bedürftigen Personen und Hilfs-
werken auch gemeinnützige Organisationen als Empfängerkate-
gorie für zollbefreite Warenlieferungen aufgeführt. Handelt es
sich bei der Adressatin einer Warenspende um eine gemeinnützige
Organisation, kann die Zollbefreiung nicht davon abhängig
gemacht werden, dass die Destinatärin der Spende eine bedürftige
Person im Sinne von Art. 2 Abs. 1 ZUG ist. Der weite Begriff des
gemeinnützigen Zwecks umfasst vielmehr auch den Tierschutz.
Exonération des droits de douane pour la livraison de marchandises
dans le domaine de la protection des animaux. Interprétation de la loi.
Art. 80 Cst. Art. 8 al. 2 let. d LD. Art. 2 al. 1 LAS. Art. 3 let. j LTVA.
Art. 56 let. g LIFD. Art. 17 al. 1 OD.
Outre les indigents et les œuvres d'entraide, le droit douanier
actuel désigne également les organisations d'utilité publique dans
la catégorie des destinataires de livraisons de marchandises exoné-
rées de droits de douane. Si le don de marchandises est destiné à
une telle organisation, l'exonération des droits de douane ne peut
être subordonnée à la condition que le destinataire soit une
personne dans le besoin au sens de l'art. 2 al. 1 LAS. Bien au
contraire, au sens large, la notion de but d'utilité publique couvre
également la protection des animaux.
Fornitura di merci in franchigia di dazio nel settore della protezione
degli animali. Interpretazione della legge.
Art. 80 Cost. Art. 8 cpv. 2 lett. d LD. Art. 2 cpv. 1 LAS. Art. 3 lett. j
LIVA. Art. 56 lett. g LIFD. Art. 17 cpv. 1 OD.
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Oltre alle persone nel bisogno e alle opere assistenziali, il vigente
diritto doganale annovera nella categoria dei destinatari di forni-
ture di merci esenti da dazio anche le organizzazioni di utilità pub-
blica. Se la merce donata è destinata a una di queste organizzazio-
ni, l'esenzione non può essere subordinata alla condizione che il
destinatario sia una persona nel bisogno ai sensi dell'art. 2 cpv. 1
LAS. La definizione ampia dello scopo di pubblica utilità com-
prende invece anche la protezione degli animali.

Die Tierschutzorganisation Network for Animal Protection (NetAP,
nachfolgend auch: Beschwerdeführerin) stellte bei der Zollkreisdirektion
Schaffhausen (ZKD) mit E-Mails vom 4. und 5. Juli 2016 ein Gesuch um
Abgabenbefreiung für Hilfsgüter unter Beilage einer entsprechenden
Spendenbescheinigung. Die ZKD teilte ihr am 13. Juli 2016 mit, dass die
fragliche Ware die Voraussetzungen für eine abgabebefreite Einfuhr nicht
erfülle. Gleichentags informierte die NetAP die ZKD ausführlicher und bat
sie um erneute Prüfung ihres Gesuchs. In der Folge verlangte die ZKD von
der NetAP die Verfügung des kantonalen Steueramts über die Steuerbe-
freiung aufgrund gemeinnütziger Tätigkeit, welche ihr die NetAP umge-
hend zukommen liess.
Mit E-Mail vom 11. August 2016 erklärte die ZKD, ihren Entscheid nicht
in Wiedererwägung zu ziehen, woraufhin die NetAP um eine entsprechen-
de schriftliche Begründung ersuchte. Am 17. August 2016 verfügte die
ZKD die Ablehnung des Gesuchs.
In der Folge reichte die NetAP bei der Oberzolldirektion (OZD, nach-
folgend auch: Vorinstanz) mit Eingabe vom 31. August 2016 Beschwerde
gegen die vorgenannte Verfügung der ZKD ein und beantragte deren Auf-
hebung und die Gewährung der Zollbefreiung für Ausland-Material-
lieferungen. Die OZD wies diese Beschwerde mit Entscheid vom 15. De-
zember 2016 ab.
Die Tierschutzorganisation NetAP erhebt mit Eingabe vom 6. Januar 2017
Beschwerde ans Bundesverwaltungsgericht und beantragt, der Entscheid
der OZD vom 15. Dezember 2016 sei aufzuheben und es sei ihr die Abga-
benbefreiung für Ausland-Materiallieferungen zu gewähren, unter Kosten-
und Entschädigungsfolgen.
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Mit Vernehmlassung vom 27. Februar 2017 beantragt die Vorinstanz die
Abweisung der Beschwerde unter Kostenfolge zulasten der Beschwerde-
führerin und verweist im Grundsatz auf ihre Erwägungen im angefoch-
tenen Entscheid.
Aus den Erwägungen:
3. Waren, die ins schweizerische Zollgebiet verbracht werden, sind
grundsätzlich zollpflichtig und müssen nach dem Zollgesetz vom 18. März
2005 (ZG, SR 631.0) sowie nach dem Zolltarifgesetz vom 9. Oktober 1986
(ZTG, SR 632.10) veranlagt werden (Art. 7 ZG). Sie unterliegen zudem
prinzipiell der Einfuhrsteuer nach Art. 50 ff. des Mehrwertsteuergesetzes
vom 12. Juni 2009 (MWSTG, SR 641.20).
Gewisse Waren sind jedoch gesetzlich zollbefreit (Art. 8 Abs. 1 ZG), wäh-
rend weitere vom Bundesrat für zollfrei erklärt werden können (Art. 8
Abs. 2 ZG). So kann der Bundesrat insbesondere Waren für gemeinnützige
Organisationen, Hilfswerke oder bedürftige Personen für zollfrei erklären
(Art. 8 Abs. 2 Bst. d ZG; diese sind sodann gemäss Art. 53 Abs. 1 Bst. d
MWSTG auch mehrwertsteuerbefreit). Von dieser Kompetenz hat er mit
Erlass von Art. 17 der Zollverordnung vom 1. November 2006 (ZV, SR
631.01) Gebrauch gemacht. Dessen Abs. 1 bestimmt, dass Waren, die für
anerkannte gemeinnützige Organisationen und Hilfswerke oder bedürftige
Personen nach Art. 2 Abs. 1 des Zuständigkeitsgesetzes vom 24. Juni 1977
(ZUG, SR 851.1) gespendet werden, zollfrei sind.
3.1 Unbestritten ist, dass die Beschwerdeführerin als gemeinnützige
Organisation zu qualifizieren ist unter Anlehnung an die sich in Art. 3
Bst. j MWSTG befindliche Legaldefinition, welche auf die materiellen
Voraussetzungen von Art. 56 Bst. g des Bundesgesetzes vom 14. Dezem-
ber 1990 über die direkte Bundessteuer (DBG, SR 642.11) verweist. Die
Befreiung von der Erhebung direkter Steuern durch die kantonale Steuer-
verwaltung wurde entsprechend belegt (vgl. Sachverhalt). Ebenfalls nach-
gewiesen und unbestritten ist, dass die fraglichen Waren gespendet wurden
und das Gesuch um Zollbefreiung vor der Einfuhr bei der ZKD eingereicht
wurde (vgl. Art. 17 Abs. 3 ZV).
Die Vorinstanz kommt in den Erwägungen des angefochtenen Entscheids
jedoch zum Schluss, dass die Zollbefreiung nur für Waren gelte, welche
für Not leidende Personen als Endempfänger gespendet würden. Als be-
dürftig gelte, wer für seinen Lebensunterhalt nicht hinreichend oder nicht
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rechtzeitig aus eigenen Mitteln aufkommen könne (Art. 17 Abs. 1 ZV
i.V.m. Art. 2 Abs. 1 ZUG). Die Haltung von Haustieren gehöre nicht zu
diesem Grundbedarf. Sie stützt diese Ansicht auf Art. 16 Abs. 1 der
Verordnung vom 10. Juli 1926 zum Zollgesetz (aZV, AS 1973 651; aufge-
hoben per 1. Mai 2007), nach dessen Wortlaut die Spenden explizit an Per-
sonen zu leisten seien und Tiere nicht erwähnt würden. Mit der Zollgesetz-
revision sei keine Praxisänderung verbunden worden. Da in verschiedenen
Bereichen international weitgehende Übereinstimmung über die als zoll-
frei zu erklärenden Waren bestünde, worauf das Gesetz allgemein mit der
Wendung « auf Grund internationaler Gepflogenheiten » hinweise, zieht
sie weiter die deutsche Zollbefreiungsverordnung zu Rate, gemäss welcher
eindeutig nur Personen als Endempfänger gälten.
Die Beschwerdeführerin bemängelt die vorinstanzliche Auslegung von
Art. 8 Abs. 2 Bst. d ZG in Verbindung mit Art. 17 Abs. 1 ZV. Sie macht
geltend, die Vorinstanz vermische die in vorgenannten Bestimmungen er-
wähnten Adressaten fälschlicherweise beziehungsweise verwende den ge-
setzlichen Begriff der bedürftigen Person als Oberbegriff und schaffe so
unzulässigerweise eine kumulativ zu erfüllende Voraussetzung für eine
Abgabenbefreiung.
Nachfolgend ist demnach in Auslegung von Art. 8 Abs. 2 Bst. d ZG in Ver-
bindung mit Art. 17 Abs. 1 ZV zu ermitteln, ob die Beschwerdeführerin
für die strittigen Güter – von den Parteien als « Ausland-Materiallieferun-
gen » bezeichnet – Anspruch auf Zollbefreiung hat.
3.2 Das Gesetz ist nach ständiger Rechtsprechung in erster Linie aus
sich selbst heraus auszulegen, das heisst nach dem Wortlaut, Sinn und
Zweck und den ihm zugrunde liegenden Wertungen auf der Basis einer
teleologischen Verständnismethode. Die Gesetzesauslegung hat sich vom
Gedanken leiten zu lassen, dass nicht schon der Wortlaut die Norm dar-
stellt, sondern erst das an Sachverhalten verstandene und konkretisierte
Gesetz. Gefordert ist die sachlich richtige Entscheidung im normativen
Gefüge, ausgerichtet auf ein befriedigendes Ergebnis der ratio legis. Dabei
befolgt das Bundesgericht einen pragmatischen Methodenpluralismus und
lehnt es namentlich ab, die einzelnen Auslegungselemente einer hierar-
chischen Prioritätsordnung zu unterstellen. Die Gesetzesmaterialien sind
zwar nicht unmittelbar entscheidend, dienen aber als Hilfsmittel, um den
Sinn der Norm zu erkennen (BGE 143 IV 49 E. 1.4.1 m.H., zitiert in Urteil
des BVGer A–6377/2016 vom 14. Februar 2018 E. 2.3.1).
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3.2.1 Für zollfrei erklären kann der Bundesrat nach Art. 8 Abs. 2 Bst. d
ZG Waren für gemeinnützige Organisationen, Hilfswerke oder bedürftige
Personen, während Art. 17 Abs. 1 ZV in diesem Zusammenhang ausführt,
dass Waren, die für anerkannte gemeinnützige Organisationen und Hilfs-
werke oder bedürftige Personen nach Art. 2 Abs. 1 ZUG gespendet wer-
den, zollbefreit sind (vgl. auch E. 3).
Die Konjunktion « und » verbindet nebenordnend einzelne Wörter, Satz-
teile und Sätze, kennzeichnet also eine Aufzählung, während « oder »
mehrere Möglichkeiten, die zur Wahl stehen, verbindet (Brockhaus
Wahrig, Deutsches Wörterbuch, 9. Aufl. 2011, S. 1088 und 1532; Duden,
Deutsches Universalwörterbuch, 6. Aufl. 2007, S. 1227 und 1757, je
Stichworte « und » sowie « oder »).
Die konkrete Verwendung dieser Bindewörter durch den Gesetz- und
Verordnungsgeber weist darauf hin, dass es sich bei den strittigen Be-
griffen der gemeinnützigen Organisation und der bedürftigen Person um
zwei unterschiedliche, gleichgeordnete und alternative Kategorien von
Empfängern handelt. Dies bedeutet, dass der seitens der Vorinstanz zur
Entscheidbegründung herangezogene Begriff der bedürftigen Person nach
Art. 2 Abs. 1 ZUG nicht im Sinne einer kumulativen Voraussetzung zur
Gewährung einer Zollbefreiung zu verwenden ist. Sofern also zu bejahen
ist, dass es sich bei der Adressatin der Warenspende um eine gemeinnüt-
zige Organisation handelt, kann es nicht zusätzlich von Bedeutung sein,
ob die Destinatärin der Spende eine bedürftige Person im Sinne von Art. 2
Abs. 1 ZUG und damit eine natürliche Person ist. Schliesslich soll nach
dem Willen des Gesetzgebers zum einen die Einfuhr von Gütern an bedürf-
tige natürliche Personen, zum anderen jedoch auch diejenige an juristische
Personen, die gemeinnützige Zwecke verfolgen, erleichtert werden.
3.2.2 Eine andere Interpretation würde dem Zweck der Zollbefreiung
nach Art. 8 Abs. 2 Bst. d ZG zuwiderlaufen beziehungsweise diese zweck-
widrig einschränken, wie nachfolgend aufgezeigt wird.
Auch wenn die direkten Steuern, welche im Inland erhoben werden, nicht
mit der Einfuhrsteuer, welche bei Grenzübertritt der Ware erhoben wird,
gleichzusetzen sind, erscheint es mit Bezug auf letzteren Aspekt des ge-
meinnützigen Zwecks sachgerecht, mit der Vorinstanz mangels entspre-
chender Definition im Zollrecht auf die Gesetzgebung zur Einfuhrsteuer
abzustellen, welche diesbezüglich in materiellrechtlicher Hinsicht auf die
Regelung betreffend die direkten Steuern verweist (vgl. Art. 3 Bst. j
MWSTG und E. 3.1). Demnach gilt eine Organisation als gemeinnützig
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im Sinne des MWSTG, wenn sie die Voraussetzungen erfüllt, welche
gemäss Art. 56 Bst. g DBG für die direkte Bundessteuer gelten: Die betref-
fende juristische Person muss also öffentliche oder gemeinnützige, nicht-
unternehmerische Zwecke verfolgen. Darunter sind gemäss der einschlä-
gigen Botschaft auch die Förderung der beruflichen Ausbildung oder die
Erfüllung von wohltätigen und kulturellen Aufgaben sowie solchen des
Umweltschutzes zu verstehen (Botschaft vom 25. Mai 1983 zu Bundesge-
setzen über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und
Gemeinden sowie über die direkte Bundessteuer BBl 1983 III 1 ff., 109).
Grundlegend für eine Steuerbefreiung wegen Gemeinnützigkeit ist die
Verfolgung des Allgemeininteresses. Als im Gemeinwohl liegend
erscheint dabei neben der Förderung der Menschenrechte auch der
Heimat-, Natur- und Tierschutz (vgl. in diesem Sinne etwa Kreisschreiben
Nr. 12 der Eidgenössischen Steuerverwaltung vom 8. Juli 1994 zu Art. 56
Bst. g DBG, Ziff. II/3 Bst. a, S. 2, nachfolgend: Kreisschreiben). Ob eine
bestimmte Tätigkeit im Interesse der Allgemeinheit liegt, beurteilt sich
nach der jeweils massgebenden Volksauffassung, wobei die verfassungs-
rechtlich und gesetzlich verankerten rechtsethischen Prinzipien wichtige
Erkenntnisquellen bilden (Kreisschreiben, Ziff. II/3 Bst. a, S. 3). Die Ver-
fassung bezeichnet eine Vielfalt von förderungswürdigen Zielen, darunter
auch den Tierschutz (Art. 80 BV; allgemein zu solchen Zielen vgl. z.B.
Art. 41 BV betreffend Sozialziele, Art. 61a ff. BV betreffend Ziele im Be-
reich der Bildung, Forschung und Kultur, Art. 73–80 BV betreffend Um-
welt-, Natur-, Heimat- und Tierschutz und Art. 108 BV betreffend Wohn-
bau- und Wohneigentumsförderung).
Die Einfuhr von zur Verfolgung gemeinnütziger Zwecke gespendeter
Waren würde bei konsequenter Anwendung der vorinstanzlichen Begrün-
dung nicht mehr zollbefreit sein, wenn davon nicht letztlich bedürftige
Personen im Sinne von Art. 2 Abs. 1 ZUG profitieren würden. Dies würde
sowohl dem Zweck des fraglichen Gesetzesartikels als auch der Verfas-
sung entgegenstehen, indem es den Kreis der Destinatäre und damit letzt-
lich den soeben skizzierten, vielseitigen Begriff des gemeinnützigen
Zwecks unnötig einschränken würde.
3.2.3 Daran ändert auch die historisch untermauerte Argumentation der
Vorinstanz nichts, wonach der mit « Geschenke für Bedürftige und Ge-
schädigte; (…) » betitelte Art. 16 aZV, welcher in Wiederholung des Wort-
lauts von Art. 14 Ziff. 11 des Zollgesetzes vom 1. Oktober 1925 (aZG, AS
42 287; aufgehoben per 1. Mai 2007) in Abs. 1 Waren, die vom Ausland
her Bedürftigen oder durch aussergewöhnliche Ereignisse Geschädigten
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oder Hilfswerken für solche Personen gespendet werden, für zollfrei
erklärt, Tiere unerwähnt lasse.
Nach geltendem Recht haben nämlich als zusätzliche Empfängerkategorie
auch die gemeinnützigen Organisationen Eingang in die gesetzlichen
Grundlagen zur Zollbefreiung gefunden (vgl. E. 3 und 3.2.1). Dement-
sprechend trägt Art. 17 ZV abweichend von Art. 16 aZV den Titel « Für
anerkannte gemeinnützige Organisationen und Hilfswerke oder bedürftige
Personen gespendete Waren ». Art. 14 Ziff. 11 aZG und Art. 16 Abs. 1
aZV wurden demnach nicht bloss umstrukturiert und -nummeriert, son-
dern auch inhaltlich ergänzt, und insofern ist eine Änderung der recht-
lichen Grundlagen erfolgt. Damit wurde auch der – im Vergleich zu den
Zeitpunkten des Erlasses der Zollgesetzgebung (1925/26) und der Inkraft-
setzung der vorgenannten, mittlerweile seit mehr als zehn Jahren nicht
mehr geltenden, vorgenannten Artikel (1973) – veränderten Volksauf-
fassung Rechnung getragen. Dieses gerade auch im Zusammenhang mit
der vorliegenden Frage erweiterte rechtsethische Bewusstsein findet nicht
nur in der Verfassung (vgl. E. 3.2.2), sondern auch in einer umfassenden
Tierschutzgesetzgebung Ausdruck. So bezweckt das Tierschutzgesetz vom
16. Dezember 2005 (TSchG, SR 455), die Würde und das Wohlergehen
von Tieren zu schützen (Art. 1; vgl. auch Art. 641a Abs. 1 ZGB, welcher
anlässlich der Änderung vom 4. Oktober 2002 [Grundsatzartikel Tiere] per
1. April 2003 in Kraft gesetzt wurde und wonach Tiere in zivilrechtlicher
Hinsicht nicht mehr als Sachen gelten).
Die seitens der Vorinstanz zitierte Passage aus der Botschaft des Bundes-
rats zum neuen Zollgesetz, wonach mit dem Erlass von Art. 8 ZG keine
Praxisänderung verbunden sei, bezieht sich auf die Gesetzessystematik der
absoluten und relativen Zollbefreiungsgründe als solche (vgl. dazu Art. 8
Abs. 1 und 2 ZG; E. 3 sowie ausführlich HEINZ SCHREIER, in: Kommentar
zum Zollgesetz, 2009, Art. 8 N. 3 ff.), welche beibehalten wurde. Es
wurde auf den Erlass einer Generalklausel verzichtet zugunsten einer
Regelung, die zwar auf Gesetzesstufe genügend konkret ausfällt, aber den-
noch dem Verordnungsgeber Raum für Ergänzung lässt (vgl. Botschaft
vom 15. Dezember 2003 über ein neues Zollgesetz, BBl 2004 567 ff., 596
zu Art. 8 ZG). Im Übrigen bleibt festzuhalten, dass sich der von der Vorin-
stanz erwähnte Abschnitt aus der Botschaft, wonach international weitge-
hend Übereinstimmung über die als zollfrei zu erklärenden Waren besteht,
was sich in der gesetzlichen Formulierung « auf Grund internationaler Ge-
pflogenheiten » zeige (vgl. BBl 2004 567 ff., 596), einzig auf Art. 8 Abs. 2
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Bst. a ZG bezieht und somit im vorliegenden Zusammenhang nicht be-
deutsam ist. Damit erübrigen sich Ausführungen zu ausländischen Gesetz-
gebungen im Bereich der Zollbefreiung, insbesondere auch solche zur
deutschen Zollbefreiungsverordnung, auf welche die Vorinstanz hinweist
(vgl. E. 3.1).
3.3 Dass die fraglichen Waren gespendet wurden und es sich bei der
Beschwerdeführerin um eine anerkannte gemeinnützige Organisation han-
delt, ist – wie erwähnt – unbestritten (vgl. E. 3.1 und auch die rechtskräf-
tige Verfügung des kantonalen Steueramts Zürich vom 30. September
2008 über die Steuerbefreiung aufgrund gemeinnütziger Tätigkeit, welche
in Anwendung von § 61 Bst. g des Steuergesetzes des Kantons Zürich vom
8. Juni 1997 [StG, LS 631.1] und Art. 56 Bst. g DBG ergangen ist).
Damit sind unter Hinweis auf die vorangehenden Ausführungen die
gesetzlichen Voraussetzungen für eine Zollbefreiung nach Art. 8 Abs. 2
Bst. d ZG in Verbindung mit Art. 17 ZV erfüllt und die Beschwerde ist
vollumfänglich gutzuheissen. Der vorinstanzliche Entscheid ist aufzu-
heben und der Beschwerdeführerin ist mit Bezug auf die fraglichen Waren
die Zollbefreiung für Ausland-Materiallieferungen im Sinne der Erwä-
gungen zu gewähren.