2018 III/4 Internationale Amtshilfe in Steuersachen
28 III BVGE / ATAF / DTAF
2018 III/4
Auszug aus dem Urteil der Abteilung I
i.S. X. und Y. gegen Eidgenössische Steuerverwaltung
A‒6895/2017 vom 20. November 2018
Internationale Amtshilfe in Steuersachen. Erhältlichkeit der Informa-
tionen.
Art. 126, Art. 127 Abs. 1 Bst. e DBG. Art. 26 Abs. 3 DBA CH-FI.
1. Die Schweiz ist in der Regel nicht gehalten, dem ersuchenden Staat
Informationen herauszugeben, die sie im innerstaatlichen Verhält-
nis nicht erlangen könnte. Die Erhältlichkeit von Informationen
richtet sich insbesondere nach den Art. 123 ff. DBG (E. 2.2.2 und
3.2.1).
2. Eine in der Schweiz steuerpflichtige Person hat im Verfahren der
internationalen Amtshilfe in Steuersachen der Steuerverwaltung
gemäss Art. 126 DBG auch Informationen zur Veranlagung eines
Dritten zu übermitteln, sofern diese Informationen ihre eigene
Veranlagung beeinflussen können (E. 3.3.1; vgl. auch E. 3.3.2).
3. Kommt die Auskunftspflicht nach Art. 126 DBG nicht infrage, ist
eine Bescheinigungspflicht nach den Art. 127 ff. DBG zu prüfen
(vgl. E. 3.2.2). Bei Art. 127 Abs. 1 Bst. e DBG handelt es sich um
einen Auffangtatbestand (E. 3.4.2.2.2). Danach müssen die be-
scheinigungspflichtige und die steuerpflichtige Person in einem
Rechtsverhältnis zueinander stehen (E. 3.4.2.2.3, E. 3.4.2.3). Dies
gilt auch im internationalen Verhältnis (E. 3.4.2.4).
Assistance administrative internationale en matière fiscale. Disponibi-
lité des renseignements.
Art. 126, art. 127 al. 1 let. e LIFD. Art. 26 al. 3 CDI CH-FI.
1. En règle générale, la Suisse n'est pas tenue de fournir à l'Etat re-
quérant des renseignements qu'elle ne pourrait obtenir au niveau
national. La disponibilité des renseignements est, en particulier,
régie par les art. 123 ss LIFD (consid. 2.2.2 et 3.2.1).
2. Dans le cadre d'une procédure d'assistance administrative inter-
nationale en matière fiscale, l'art. 126 LFID exige d'une personne
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assujettie à l'impôt en Suisse de fournir également des renseigne-
ments sur la taxation de tiers dès lors que ces renseignements sont
susceptibles d'influencer sa propre taxation (consid. 3.3.1 et 3.3.2).
3. Si l'obligation de renseigner au sens de l'art. 126 LIFD n'entre pas
en considération, il convient d'examiner l'existence d'une obli-
gation de délivrer des attestations au sens des art. 127 ss LFID
(consid. 3.2.2). L'art. 127 al. 1 let. e LFID constitue une clause gé-
nérale (consid. 3.4.2.2.2). Conformément à cette disposition, la
personne tenue de délivrer des attestations et la personne as-
sujettie doivent se trouver dans un rapport juridique mutuel
(consid. 3.4.2.2.3 et 3.4.2.3). Ce principe vaut également dans les
relations internationales (consid. 3.4.2.4).
Assistenza amministrativa internazionale in materia fiscale. Reperibi-
lità delle informazioni.
Art. 126, art. 127 cpv. 1 lett. e LIFD. Art. 26 cpv. 3 CDI CH-FI.
1. Di norma, la Svizzera non è tenuta a fornire allo Stato richiedente
informazioni che non potrebbe ottenere a livello nazionale. La
reperibilità delle informazioni è disciplinata in particolare dagli
art. 123 segg. LIFD (consid. 2.2.2 e 3.2.1).
2. Nell'ambito di una procedura di assistenza amministrativa inter-
nazionale in materia fiscale, l'art. 126 LIDF impone al contribuen-
te imponibile in Svizzera di trasmettere all'Amministrazione delle
contribuzioni anche informazioni che riguardano la tassazione di
terzi, se queste sono suscettibili di influire sulla sua tassazione
(consid. 3.3.1 e 3.3.2).
3. Se l'obbligo di informare previsto all'art. 126 LIFD non entra
in considerazione, occorre esaminare l'esistenza di un obbligo di
rilasciare attestazioni ai sensi degli art. 127 segg. LIFD
(consid. 3.2.2). L'art. 127 cpv. 1 lett. e LIFD è una clausola gene-
rale (consid. 3.4.2.2.2). In virtù di tale disposizione, la persona
tenuta a rilasciare le attestazioni e il contribuente devono essere
legate da un rapporto giuridico (consid. 3.4.2.2.3 e 3.4.2.3). Tale
condizione vale anche nell'ambito di relazioni internazionali
(consid. 3.4.2.4).
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Am 5. Juli 2017 stellte die Finnish Tax Administration (nachfolgend: FTA)
ein Amtshilfeersuchen an die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV,
nachfolgend auch: Vorinstanz), welches sich auf Art. 26 des Abkommens
vom 16. Dezember 1991 zwischen der Schweizerischen Eidgenossen-
schaft und der Republik Finnland zur Vermeidung der Doppelbesteuerung
auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen (SR
0.672.934.51, nachfolgend: DBA CH-FI) stützte. Dieses richtet sich gegen
die X. als finnische Steuerzahlerin (nachfolgend: finnische Gesellschaft).
Die Y. in der Schweiz (nachfolgend: schweizerische Gesellschaft) wird als
Gesellschaft, von der Informationen gewünscht werden, genannt.
Die FTA beschreibt den Sachverhalt wie folgt:
Sie führe bei der finnischen Gesellschaft eine Untersuchung zu den Ver-
rechnungspreisen durch. Die Gesellschaft gehöre zur A.-Gruppe, deren
operative Bereiche in verschiedene weltweite Divisionen unterteilt seien,
welche wiederum aus besonderen Geschäftseinheiten bestünden.
Die weltweite Geschäftseinheit werde weitgehend von der finnischen Ge-
sellschaft geführt. Rechtlich gesehen liege die Leitung aber bei der B. in
der Schweiz. Das bedeute, dass Geschäfte zwar vom Personal der finni-
schen Gesellschaft geleitet, aber alle dort entstehenden Kosten der B. in
Rechnung gestellt und von dieser umgelagert würden. Gestützt auf die
jüngsten Informationen, die die FTA von der finnischen Gesellschaft erhal-
ten habe, müsse die schweizerische Gesellschaft im Besitz der gewünsch-
ten Informationen sein.
Die Technologie, deren Besitzerin die finnische Gesellschaft sei, werde
von dieser und anderen zugehörigen Gesellschaften verwendet, unter an-
derem in drei Ländern ausserhalb der Schweiz. Mit diesen habe die finni-
sche Gesellschaft Lizenzvereinbarungen abgeschlossen und Einkommen
vor allem in Form von Lizenzzahlungen erhalten. Allerdings sei die Höhe
der eingenommenen Lizenzzahlungen von den Gesellschaften aus diesen
Ländern recht gering.
Bisher wisse sie (die FTA) nicht, wie der Gewinn zwischen den Gesell-
schaften aufgeteilt werde, weil die finnische Gesellschaft keine Informa-
tionen zur finanziellen Leistung der ausländischen Parteien habe geben
können. Um die Steuerprüfung so effizient wie möglich abzuschliessen,
seien die Informationen, um die ersucht werde, wichtig.
Gegen die nach Abschluss des vorinstanzlichen Verfahrens erlassene
Schlussverfügung vom 2. November 2017 erhoben die finnische Gesell-
schaft (nachfolgend: Beschwerdeführerin 1) und die schweizerische
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Gesellschaft (nachfolgend: Beschwerdeführerin 2, zusammen: Beschwer-
deführerinnen) am 4. Dezember 2017 Beschwerde an das Bundesverwal-
tungsgericht. Sie machen insbesondere geltend, die Beschwerdeführerin 2
erstelle die Konzernrechnung und konsolidiere zu diesem Zweck die Fi-
nanzinformationen, welche ihr von den über den ganzen Globus verteilten
Konzerngesellschaften übermittelt würden. Amtshilfeweise seien Infor-
mationen aber bei den an den Transaktionen beteiligten Personen ein-
zuholen. Die Beschwerdeführerin 1 produziere die im Amtshilfeersuchen
genannten Produktegruppen und vertreibe sie unter anderem an Gruppen-
gesellschaften in drei Ländern ausserhalb der Schweiz. Die Gesellschaften
führten ihre Rechnungslegung und Buchhaltung lokal ausserhalb der
Schweiz. Aufgrund des konzernintern implementierten Reportingprozes-
ses rapportierten die einzelnen Gruppengesellschaften ihre Quartals- und
Jahresrechnungen an die Beschwerdeführerin 2. Diese konsolidiere die
Finanzdaten für die Erstellung der vierteljährlichen und jährlichen Kon-
zernabschlüsse und stelle sie der börsenkotierten C., der sie gehöre, zur
Verfügung. Die Tätigkeit der Beschwerdeführerin 2 sei nicht Gegenstand
des Amtshilfeersuchens. Ihre Steuerpflicht sei nicht betroffen. Sie verfüge
aber über die verlangten Informationen.
Die Vorinstanz macht hingegen geltend, die Beschwerdeführerin 2 erstelle
zuhanden ihrer Muttergesellschaft die Konzernrechnung und ziehe zu die-
sem Zweck die Finanzinformationen der weltweit verteilten Konzernge-
sellschaften zu Konsolidierungszwecken zusammen. Die konsolidierten
Zahlen seien bei der Beschwerdeführerin 2 vorhanden. Die Einholung die-
ser Informationen durch die finnische Behörde bei den einzelnen Gruppen-
gesellschaften wäre nicht zweckdienlich und unverhältnismässig gewesen.
Indem die Beschwerdeführerin 2 die Konsolidierung vornehme, erbringe
sie Leistungen innerhalb des Konzerns. Damit liege ein Rechtsgeschäft
vor, welches Rechte und Pflichten innerhalb des Konzerns begründe.
Damit bestünden gegenseitige Ansprüche, welche der Bescheinigungs-
pflicht unterlägen.
Das Bundesverwaltungsgericht heisst die Beschwerde in der Hauptsache
gut.
[Das Bundesgericht schreibt mit Urteil vom 29. Januar 2019
(2C_1068/2018) die Sache infolge Rückzugs der Beschwerde ab, nachdem
die ersuchende Behörde ihr Amtshilfeersuchen zurückgezogen hat.]
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32 III BVGE / ATAF / DTAF
Aus den Erwägungen:
2.2
2.2.1 Gemäss Art. 26 Abs. 1 Satz 1 DBA CH-FI tauschen die zustän-
digen Behörden der beiden Vertragsstaaten unter sich diejenigen Informa-
tionen aus, « die zur Durchführung dieses Abkommens oder zur Anwen-
dung oder Durchsetzung des innerstaatlichen Rechts betreffend die unter
das Abkommen fallenden Steuern voraussichtlich erheblich sind, soweit
die diesem Recht entsprechende Besteuerung nicht dem Abkommen wi-
derspricht ». Dabei ist der Informationsaustausch nicht durch Art. 1 DBA
CH-FI (persönlicher Geltungsbereich) eingeschränkt (Art. 26 Abs. 1
Satz 2 DBA CH-FI).
2.2.2 Art. 26 Abs. 3 DBA CH-FI enthält bestimmte Beschränkungen
der Pflicht zur Leistung von Amtshilfe. So wird damit der ersuchte Ver-
tragsstaat von der Verpflichtung enthoben, von den Gesetzen oder der Ver-
waltungspraxis des einen oder des anderen Vertragsstaats abzuweichen
(Bst. a) oder Informationen zu erteilen, welche nach den Gesetzen oder auf
dem üblichen Verwaltungsweg eines der beiden Vertragsstaaten nicht be-
schafft werden können (Bst. b). Auch besteht keine Verpflichtung zur Er-
teilung von Informationen, « die ein Handels-, Geschäfts-, Industrie-, Ge-
werbe- oder Berufsgeheimnis oder ein Geschäftsverfahren preisgeben
würden oder deren Erteilung dem Ordre public widerspräche » (Bst. c).
2.2.3 Art. 26 Abs. 5 DBA CH-FI enthält Gegenausnahmen zu Art. 26
Abs. 3 DBA CH-FI, die jedoch vorliegend nicht relevant sind.
2.3‒2.4 (…)
3. Im Folgenden ist zu prüfen, ob die Beschwerdeführerin 2 von der
Vorinstanz zu Recht aufgefordert wurde, die von der FTA verlangten In-
formationen aufzubereiten und zu edieren.
3.1
3.1.1 Die Beschwerdeführerinnen machen geltend, die Informationen,
die die Beschwerdeführerin 2 habe edieren müssen, könnten deren Besteu-
erung nicht beeinflussen, weshalb sich ihre Mitwirkungspflicht nach
Art. 127‒129 DBG (SR 642.11) richte. Die dort genannten Bescheini-
gungspflichten träfen auf sie jedoch nicht zu, da sie mit den im Amtshilfe-
ersuchen genannten Gruppengesellschaften keine Geschäftsbeziehungen
pflege und insbesondere an den fraglichen Transaktionen gar nicht betei-
ligt sei. Auch könne von ihr nicht verlangt werden, Informationen rechts-
widrig zu beschaffen.
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BVGE / ATAF / DTAF III 33
3.1.2 Die Vorinstanz bringt dagegen vor, Art. 127 Abs. 1 Bst. e DBG
stehe der Einholung der Informationen nicht entgegen. Es handle sich um
einen Auffangtatbestand, welcher weit auszulegen sei, da der Gesetzgeber
die Norm bei deren Erlass nicht im Zusammenhang mit dem internationa-
len Informationsaustausch gesehen haben dürfte. Die Informationen seien
voraussichtlich erheblich und bei der Beschwerdeführerin 2 vorhanden.
3.2
3.2.1 Der in Art. 26 Abs. 3 Bst. a und b DBA CH-FI formulierte
Vorbehalt des innerstaatlichen Rechts (E. 2.2.2) bezieht sich, soweit es um
die Beschaffung von Informationen in Bezug auf direkte Steuern bei einer
in der Schweiz steuerpflichtigen Person geht, auf die Art. 123‒129 DBG
(BGE 142 II 69 E. 4; XAVIER OBERSON, in: Modèle de Convention fiscale
OCDE concernant le revenu et la fortune, Commentaire, 2014, Art. 26
N. 115 f.; DANIEL HOLENSTEIN, in: Kommentar zum Schweizerischen
Steuerrecht, Internationales Steuerrecht, 2015, Art. 26 N. 285, 287;
ANDREAS DONATSCH et al., Internationale Rechtshilfe, unter Einbezug der
Amtshilfe im Steuerrecht, 2. Aufl. 2015, S. 250 f.). Die abweichende Be-
stimmung von Art. 26 Abs. 5 DBA CH-FI ist im vorliegenden Zusammen-
hang nicht anwendbar.
3.2.2 Das DBG unterscheidet zwischen einer generellen, dem Steuer-
pflichtigen obliegenden Mitwirkungspflicht (Art. 126 DBG) und spezifi-
schen, gewissen Dritten obliegenden Mitwirkungspflichten (Art. 127‒129
DBG). Verlangt der ersuchende Staat Informationen über eine in der
Schweiz steuerpflichtige Person, so treffen diese die Mitwirkungspflichten
des Steuerpflichtigen gemäss Art. 124‒126 DBG. Die Mitwirkungspflicht
erstreckt sich allerdings nicht auf Auskünfte über Geschäftsbeziehungen,
die nicht für die Veranlagung dieser Person von Bedeutung sein könnten,
sondern ausschliesslich für die Veranlagung ihrer Geschäftspartner
(HOLENSTEIN, a.a.O., Art. 26 N. 285 und 290; Urteil des BVGer
A‒8018/2016 vom 8. November 2017 E. 2.4.2).
3.3
3.3.1 Die steuerpflichtige Person hat im Verfahren der internationalen
Amtshilfe in Steuersachen der Steuerverwaltung gemäss Art. 126 DBG
auch Informationen zur Veranlagung einer Drittperson zu übermitteln,
sofern diese Informationen ihre eigene Veranlagung beeinflussen können.
Dies kann beispielsweise bei verdeckten Gewinnausschüttungen oder
einem Durchgriff der Fall sein (BGE 142 II 69 E. 5.1.4 und 5.3; Urteil des
BGer 2C_954/2015 vom 13. Februar 2017 E. 7.4; Urteil des BVGer
A‒5936/2017 vom 19. Juli 2018 E. 2.6.2).
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3.3.2 Die Beschwerdeführerin 2, die die Informationen herausgeben
soll, erhält vorliegend von den Gruppengesellschaften Finanzdaten,
welche sie zusammenstellt und als konsolidierte Rechnung der Mutterge-
sellschaft weiterleitet. Sie ist im Bereich der vom Amtshilfeersuchen er-
fassten Produktegruppen selbst nicht tätig. Daher sind die vorliegend
verlangten Daten, die die Gruppengesellschaften ihr zur Verfügung stellen,
für ihre eigene Besteuerung nicht von Bedeutung. Die Verrechnungspreise
für diese Produktegruppen sind für die Besteuerung der Beschwerdefüh-
rerin 2 ebenfalls nicht von Bedeutung. Auch werden (anders als in der
Konstellation, wie sie dem in BGE 143 II 185 E. 5.1 f. veröffentlichten
Urteil des BGer zugrunde lag) nicht Informationen über die Beschwerde-
führerin 2 verlangt, sondern Informationen, die bei ihr liegen, sie selbst
aber nicht betreffen.
Die Daten könnten daher, wenn sich der Sachverhalt ausschliesslich in der
Schweiz abgespielt hätte, nicht gestützt auf Art. 126 DBG erhoben wer-
den.
3.4 Zu prüfen ist daher, ob eine Herausgabepflicht gestützt auf
Art. 127 ff. DBG besteht.
3.4.1 Die Anwendung von Art. 128 und Art. 129 DBG ist vorliegend
ausgeschlossen, besteht doch zwischen den Beschwerdeführerinnen we-
der ein Gesellschafts-, Miteigentums- oder Gesamteigentumsverhältnis
(Art. 128 und Art. 129 Abs. 1 Bst. c DBG) noch geht es um Leistungen
an Organe oder Begünstigte oder um Mitarbeiterbeteiligungen (Art. 129
Abs. 1 Bst. a, b und d DBG). Schliesslich handelt es sich bei der
Beschwerdeführerin 2 weder um eine Einrichtung der beruflichen Vor-
sorge oder der gebundenen Selbstvorsorge noch um eine einfache Gesell-
schaft oder Personengesellschaft noch um eine kollektive Kapitalanlage
(Art. 129 Abs. 1 Bst. b und c und Abs. 3 DBG).
3.4.2 Damit bleibt eine Herausgabepflicht gestützt auf Art. 127 DBG
zu prüfen, wobei zunächst der Inhalt von Art. 127 Abs. 1 DBG,
insbesondere von Art. 127 Abs. 1 Bst. e DBG, zu bestimmen ist.
3.4.2.1 Der Inhalt einer Norm ist durch Auslegung zu ermitteln. Aus-
gangspunkt jeder Auslegung ist der Wortlaut, wobei bei Erlassen des Bun-
desrechts die Fassungen in den drei Amtssprachen gleichwertig sind. Ist
der Text nicht ohne Weiteres klar und sind verschiedene Interpretationen
möglich, muss nach der wahren Tragweite der Bestimmung gesucht wer-
den. Vom Wortlaut kann abgewichen werden, wenn triftige Gründe für die
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Annahme bestehen, dass er nicht den wahren Sinn der Vorschrift wie-
dergibt. Solche Gründe können sich aus der Entstehungsgeschichte, aus
Sinn und Zweck der Norm oder aus dem Zusammenhang mit anderen
Gesetzesbestimmungen ergeben (BGE 143 II 268 E. 4.3.1; 143 II 202
E. 8.5; 141 V 191 E. 3; 130 V 472 E. 6.5.1). Bei der Auslegung sind alle
Auslegungselemente zu berücksichtigen (Methodenpluralismus; BGE 143
I 109 E. 6; 143 III 453 E. 3.1; 141 I 78 E. 4.2). Es sollen alle jene
Methoden kombiniert werden, die für den konkreten Fall im Hinblick auf
ein vernünftiges und praktikables Ergebnis am meisten Überzeugungskraft
haben. Sind mehrere Lösungen denkbar, ist jene zu wählen, die der Ver-
fassung entspricht (BGE 143 V 114 E. 5.2; 140 II 495 E. 2.3; BVGE
2016/25 E. 2.6.4.1 m.w.H.; MOSER/BEUSCH/KNEUBÜHLER, Prozessieren
vor dem Bundesverwaltungsgericht, 2. Aufl. 2013, Rz. 2.182 ff.).
3.4.2.2 Art. 127 Abs. 1 DBG bestimmt, dass a) Arbeitgeber den Arbeit-
nehmern Leistungen der Ersteren an Letztere bescheinigen müssen, b)
Gläubiger und Schuldner der steuerpflichtigen Person dieser Bestand,
Höhe, Verzinsung und Sicherstellung von Forderungen zu bescheinigen
haben, c) Versicherer der steuerpflichtigen Person dieser über den Rück-
kaufswert von Versicherungen und über die aus dem Versicherungsver-
hältnis ausbezahlten oder geschuldeten Leistungen eine Bescheinigung
ausstellen müssen, d) Treuhänder, Vermögensverwalter, Pfandgläubiger,
Beauftragte und andere Personen, die Vermögen des Steuerpflichtigen in
Besitz oder in Verwaltung haben oder hatten, über dieses Vermögen und
seine Erträgnisse Bescheinigungen auszustellen haben und e) Personen,
die mit der steuerpflichtigen Person Geschäfte tätigen oder getätigt haben,
die beiderseitigen Ansprüche und Leistungen bescheinigen müssen.
3.4.2.2.1 Art. 127 Abs. 1 Bst. a‒d DBG definieren genau, welche Personen
zuhanden der steuerpflichtigen Person (und, falls diese ihren Pflichten
nicht nachkommt, direkt zuhanden der Veranlagungsbehörde; Art. 127
Abs. 2 DBG) über welche Rechtsverhältnisse Bescheinigungen ausstellen
müssen. Art. 127 Abs. 1 Bst. a‒d DBG ist vorliegend nicht weiter ausle-
gungsbedürftig.
3.4.2.2.2 Demgegenüber nennt Art. 127 Abs. 1 Bst. e DBG nur Personen,
die mit der steuerpflichtigen Person Geschäfte tätigen oder getätigt haben,
ohne genauer darzulegen, um welche Personen oder welche Geschäfte es
sich dabei handeln könnte. Auch sind die beiderseitigen Ansprüche und
Leistungen zu bescheinigen, ohne dass näher beschrieben wäre, um wel-
che Leistungen es sich handelt. Die offenen Formulierungen machen deut-
lich, dass es sich um einen Auffangtatbestand handelt (vgl. PETER LOCHER,
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36 III BVGE / ATAF / DTAF
Kommentar zum Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer, III. Teil,
2015, Art. 102‒222 DBG, Art. 127 N. 11).
Die Lehre ist sich einig, dass diese Auffangklausel weit zu verstehen ist:
Unter der « Tätigung eines Geschäfts » sind sämtliche vertraglichen Be-
ziehungen zu verstehen, etwa auch die Beteiligung an einer Erbengemein-
schaft, oder Beziehungen, die sich aus einer Scheidung ergeben (ZWEIFEL/
HUNZIKER, in: Kommentar zum Schweizerischen Steuerrecht, Bundesge-
setz über die direkte Bundessteuer, 3. Aufl. 2017, Art. 127 N. 5 und 24 f.;
ISABELLE ALTHAUS-HOURIET, in: Commentaire romand, Impôt fédéral
direct, 2. Aufl. 2017, Art. 127 N. 34; LOCHER, a.a.O., Art. 127 N. 23 f.).
Dem ist zuzustimmen.
Bescheinigungspflichtige Person ist damit jene Person, die mit der steuer-
pflichtigen Person entsprechende Rechtsbeziehungen aufweist. Die zu be-
scheinigenden Umstände sind Ansprüche und Leistungen, die sich aus
diesen Rechtsbeziehungen ergeben und die für die Besteuerung der steuer-
pflichtigen Person relevant sind.
3.4.2.2.3 Schon aus dem Wortlaut von Art. 127 Abs. 1 Bst. a‒e DBG ergibt
sich damit, dass die bescheinigungspflichtige und die steuerpflichtige Per-
son in einem Rechtsverhältnis zueinander stehen müssen.
3.4.2.3 Dieses Ergebnis wird durch Sinn und Zweck der Norm sowie den
Zusammenhang mit anderen Bestimmungen bestätigt:
3.4.2.3.1 Zunächst ist Art. 127 DBG im Verhältnis zu Art. 126 DBG zu se-
hen. Art. 126 Abs. 1 DBG bestimmt nämlich, dass die steuerpflichtige Per-
son alles tun muss, um eine vollständige und richtige Veranlagung zu er-
möglichen. Die Abs. 2 und 3 zählen dann beispielhaft Informationen und
Dokumente auf, die die steuerpflichtige Person der Veranlagungsbehörde
erteilen beziehungsweise vorlegen muss.
Im Gegensatz zur umfassenden Mitwirkungspflicht der steuerpflichtigen
Person betrifft die Bescheinigungspflicht Dritter nur bestimmte Umstände
und nur solche Rechtsverhältnisse, an denen sowohl sie selbst als auch die
steuerpflichtige Person beteiligt sind oder waren. Insbesondere kann sich
die Bescheinigungspflicht des bescheinigungspflichtigen Dritten nicht auf
ein Vertragsverhältnis beziehen, das die steuerpflichtige Person mit einem
weiteren Dritten eingegangen ist (ALTHAUS-HOURIET, a.a.O., Art. 127
N. 10). Zweck dieser Bestimmung ist, wie eine Gegenüberstellung von
Abs. 1 und 2 von Art. 127 DBG ergibt, in erster Linie, dass die be-
scheinigungspflichtige Person es der steuerpflichtigen Person ermöglicht,
ihre Mitwirkungspflicht gegenüber der Veranlagungsbehörde zu erfüllen.
Internationale Amtshilfe in Steuersachen 2018 III/4
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Kommt die steuerpflichtige Person ihrer Pflicht nicht nach, kann die Ver-
anlagungsbehörde die Unterlagen direkt bei der bescheinigungspflichtigen
Person einholen. Das Verhältnismässigkeitsprinzip verlangt im innerstaat-
lichen Verhältnis, dass eine Person, deren Steuerpflicht nicht Gegenstand
einer Untersuchung ist, nicht vollumfänglich mitwirkungspflichtig ist. Da-
her ist ihre Mitwirkungspflicht auf die Bescheinigungspflichten gemäss
Art. 127 DBG beschränkt.
3.4.2.3.2 Was nun insbesondere Art. 127 Abs. 1 Bst. e DBG anbelangt, so
ergibt ‒ neben dem Wortlaut ‒ auch ein Vergleich mit Art. 127 Abs. 1
Bst. a‒d DBG, dass eine Bescheinigungspflicht nur in Bezug auf beste-
hende oder abgeschlossene Rechtsverhältnisse besteht. Allen Bescheini-
gungspflichten in Art. 127 Abs. 1 DBG ist nämlich eigen, dass sie einem
Vertragsverhältnis zwischen der steuerpflichtigen Person und dem be-
scheinigungspflichtigen Dritten entspringen (ZWEIFEL/HUNZIKER, a.a.O.,
Art. 127 N. 4 f.; ALTHAUS-HOURIET, a.a.O., Art. 127 N. 6 und 8; FELIX
RICHNER et al., Handkommentar zum DBG, 3. Aufl. 2016, Art. 127 N. 12
und 22). Dies hat folglich mangels Anhaltspunkten für das Gegenteil nicht
nur für die Art. 127 Abs. 1 Bst. a‒d, sondern auch für Art. 127 Abs. 1
Bst. e DBG zu gelten.
3.4.2.4 Damit ist nun Art. 127 Abs. 1 Bst. e DBG zwar in Bezug auf die
Frage, über welche Rechtsbeziehungen Bescheinigungen auszustellen
sind, weit zu verstehen. In jedem Fall muss aber eine Rechtsbeziehung
zwischen der bescheinigungspflichtigen und der steuerpflichtigen Person
bestehen. Es ist auch kein Grund ersichtlich, aus dem Art. 127 Abs. 1
Bst. e DBG weiter zu verstehen wäre, wenn er im Bereich der inter-
nationalen Amtshilfe in Steuersachen analog angewendet wird. Insbeson-
dere dürfen Dritten (nämlich den bescheinigungspflichtigen Personen) ‒
von klaren innerstaatlichen oder völkerrechtlichen Bestimmungen abge-
sehen ‒ keine Pflichten aufgebürdet werden, die über das hinausgehen,
was der Fall wäre, wenn sich der internationale Sachverhalt rein inner-
staatlich abgespielt hätte.
3.4.3 Da es vorliegend um die Besteuerung der Beschwerdeführerin 1
geht, ist die Beschwerdeführerin 2 somit einzig verpflichtet, über vertrag-
liche Beziehungen zwischen ihr und der Beschwerdeführerin 1 Auskunft
zu erteilen (bzw. diese zu bescheinigen). In Bezug auf die Gesellschaften
in (drei Ländern ausserhalb der Schweiz) muss sie hingegen keine Aus-
kunft erteilen, da die Beschwerdeführerin 1 steuerpflichtige Person ist und
die weiteren Personen in diesem Verhältnis als Drittpersonen zu gelten
2018 III/4 Internationale Amtshilfe in Steuersachen
38 III BVGE / ATAF / DTAF
haben. Die Unterlagen Drittpersonen betreffend sind damit nach schwei-
zerischem Recht nicht erhältlich und daher auch im vorliegenden Amts-
hilfeverfahren der ersuchenden finnischen Behörde nicht zu übermitteln
(E. 3.4.2).
3.4.4 Die Beschwerdeführerin 2 ist weder Arbeitgeberin der Beschwer-
deführerin 1 noch Gläubigerin oder Schuldnerin noch Versichererin noch
Treuhänderin oder Ähnliches (Art. 127 Abs. 1 Bst. a‒d DBG). Damit
bleibt eine Bescheinigungspflicht in Bezug auf die die Beschwerde-
führerin 1 betreffenden Zahlen nach Art. 127 Abs. 1 Bst. e DBG zu prüfen.
3.4.5 Die Beschwerdeführerin 1 liefert ‒ ebenso wie die Gesellschaften
in (drei Ländern ausserhalb der Schweiz) ‒ ihre Quartals- und Jahresrech-
nungen an die Beschwerdeführerin 2. Die Beschwerdeführerinnen haben
soweit ersichtlich keinen Vertrag miteinander geschlossen. Insbesondere
führt die Beschwerdeführerin 2 nicht die Buchhaltung der Beschwer-
deführerin 1. Es bestehen in Bezug auf die Lieferung der Geschäftszah-
len nur einerseits ein Vertrag zwischen der Beschwerdeführerin 1 und
(wohl) der Konzernobergesellschaft (Lieferung der Geschäftszahlen an die
Beschwerdeführerin 2) und andererseits ein Vertrag zwischen der Be-
schwerdeführerin 2 und der Konzernobergesellschaft (Erstellung einer
konsolidierten Rechnung auch aufgrund der von der Beschwerdefüh-
rerin 1 gelieferten Zahlen). Auch wenn daher die Beschwerdeführerin 1
der Beschwerdeführerin 2 Geschäftszahlen zu liefern hat, besteht zwi-
schen den beiden Gesellschaften kein Rechtsverhältnis, aus dem sich eine
Bescheinigungs- (oder Auskunfts-)Pflicht der Beschwerdeführerin 2 ge-
genüber der Beschwerdeführerin 1 ergäbe. Gleiches gilt in Bezug auf die
weiteren für das vorliegende Amtshilfeverfahren relevanten Gruppenge-
sellschaften (vgl. zu diesen aber schon E. 3.4.3).
3.4.6 Auch gestützt auf Art. 127 ff. DBG (i.V.m. Art. 26 Abs. 3 Bst. b
DBA CH-FI i.V.m. Art. 8 Abs. 1 und Art. 10 des Steueramtshilfegesetzes
vom 28. September 2012 [StAhiG, SR 651.1]) kann die Vorinstanz die
verlangten Unterlagen nicht von der Beschwerdeführerin 2 herausverlan-
gen.
3.5 Bescheinigungs- oder Auskunftspflichten nach anderen rechtli-
chen Vorschriften, die im vorliegenden Fall zur Anwendung kommen
könnten, sind nicht ersichtlich. Insbesondere äussert sich Art. 8 Abs. 3
StAhiG nur zur Frage, bei wem die Vorinstanz Informationen einholen
kann, nicht aber zur Frage, welche Informationen dies sind.
Internationale Amtshilfe in Steuersachen 2018 III/4
BVGE / ATAF / DTAF III 39
3.6 Die von der FTA verlangten Informationen sind demnach nach
schweizerischem Recht und schweizerischer Verwaltungspraxis nicht er-
hältlich und nach Art. 26 Abs. 3 Bst. b DBA CH-FI nicht zu übermitteln.
Daher ist nicht mehr zu prüfen, ob die Informationen voraussichtlich er-
heblich wären. Die Erhältlichkeit ist eine eigene Voraussetzung, die erfüllt
sein muss, damit Amtshilfe zu leisten ist. Eine allfällige Erheblichkeit der
Unterlagen würde nicht dazu führen, dass sie als erhältlich zu gelten
hätten. Dies gilt unabhängig davon, dass das Bundesgericht die Betroffen-
heit einer Person weitgehend über die voraussichtliche Erheblichkeit der
Informationen definiert (BGE 141 II 436 insb. E. 4.5). Diese Auslegung
bezieht sich auf Art. 4 Abs. 3 StAhiG und damit auf die Frage, welche In-
formationen zu übermitteln sind, nicht aber auf die Frage, welche Infor-
mationen bei wem erhoben werden können. Auch auf die weiteren Argu-
mente der Parteien muss nicht eingegangen werden.
3.7 Schliesslich ist es dem Amtshilfeverfahren zwar immanent, dass
eine Person der Vorinstanz Informationen herausgeben muss, die letztlich
nicht an den ersuchenden Staat übermittelt werden. Die ESTV muss prüfen
können, ob in Bezug auf gewisse Informationen die Voraussetzungen zur
Leistung von Amtshilfe erfüllt sind, was ihr oft nur möglich ist, wenn sie
die Unterlagen sichten kann. Vorliegend war die Beschwerdeführerin 2
aber gar nicht bescheinigungspflichtig, weshalb die Vorinstanz sie auch
nicht zur Herausgabe der Unterlagen hätte auffordern dürfen.