CASE OF ERDURAN AND EM EXPORT DIŞ TİC. A.Ş. v. TURKEY - [Turkish Translation] by the Turkish Ministry of Justice

AVRUPA İNSAN HAKLARI MAHKEMESİ

İKİNCİ BÖLÜM

ERDURAN VE EM EXPORT DIŞ TİC. / TÜRKİYE DAVASI

(Başvuru no. 25707/05 ve 28614/06)

KARAR

STRAZBURG

20 Kasım 2018

Kesinleşme Tarihi

18 Mart 2019

İşbu karar, Sözleşme’nin 44. maddesinin 2. fıkrasında öngörülen koşullar çerçevesinde kesinleşmiştir. Bazı şekli değişikliklere tabi tutulabilir.

Erduran ve Em Export Dış Tic. A.Ş./Türkiye kararında,

Başkan,
Robert Spano,
Hâkimler,
Ledi Bianku,
Işıl Karakaş,
Paul Lemmens,
Valeriu Griţco,
Jon Fridrik Kjølbro,
Ivana Jelić,
ve Bölüm Yazı İşleri Müdürü Stanley Naismith’in katılımıyla Daire olarak toplanan Avrupa İnsan Hakları Mahkemesi (İkinci Bölüm),

23 Ekim 2018 tarihinde yapılan kapalı müzakereler sonrasında,

aynı tarihte kabul edilen aşağıdaki kararı vermiştir:

USUL

1.  Davanın temelinde, Mehmet Erduran adlı bir Türk vatandaşı ve Türkiye’de ticari faaliyet gösteren bir şirket olan Em Export Dış Tic. A.Ş. (“başvuranlar”) tarafından, İnsan Hakları ve Temel Özgürlüklerin Korunmasına ilişkin Sözleşme’nin (“Sözleşme”) 34. maddesine uygun olarak, sırasıyla 8 Temmuz 2005 ve 31 Mayıs 2006 tarihlerinde, Türkiye Cumhuriyeti Devleti aleyhine Mahkemeye yapılmış olan iki başvuru (no. 25707/05 ve 28614/06) bulunmaktadır.

2.  Başvuran, Mahkeme önünde, Strazburg Barosuna kayıtlı Avukat O. Konak tarafından temsil edilmiştir. Türk Hükümeti (“Hükümet”) ise kendi görevlisi tarafından temsil edilmiştir.

3.  Başvuranlar, Sözleşme’nin 8. maddesi kapsamında iş yerlerinde gerçekleştirilen arama ve el koyma işlemleri hakkında şikâyette bulunmuştur. Başvuranlar, ulusal mahkemelerin, kendilerine göre yasaya aykırı olarak hazırlanan vergi değerlendirme raporunu kullanmalarının Sözleşme’nin 6. maddesi kapsamındaki haklarını ihlal ettiğini ileri sürmüşlerdir. Son olarak, başvuranlar kendilerine dayatılan vergiler ve cezalar dolayısıyla Sözleşme’ye Ek 1 No.lu Protokol’ün 1. maddesi kapsamı altındaki haklarının ihlal edildiği konusunda şikâyette bulunmuşlardır.

4.  Başvuru 25 Ocak 2011 tarihinde Hükümete iletilmiştir.

OLAYLAR

I.  DAVALARIN KOŞULLARI

5.  Birinci başvuran, 1941 doğumlu olup İstanbul’da ikamet etmektedir. Birinci başvuran, İstanbul’da ticari faaliyet gösteren şirket olan ikinci başvuranın başkanıdır.

6.  İkinci başvuran, Em Export Dış Ticaret A.Ş. (bundan böyle “başvuran şirket” olarak anılacaktır”) Devlete ait olan Türkiye Demir Çelik İşletmeleri şirketi ile belirli bir süre için iki şirket arasında önemli miktarda kömür ve demir alışverişi yapılması amacıyla 1984 yılında bir iş sözleşmesi imzalamıştır.

7.  Başvuran şirket, sırasıyla 1988 ve 1990 yıllarında Türkiye Demir Çelik İşletmeleri aleyhinde sözleşmede yer alan yükümlülüklerine uymadıkları gerekçesiyle Ankara Ticaret Mahkemesi önünde iki ayrı dava açmıştır. Ankara Ticaret Mahkemesi, iki davayı birleştirmiş ve başvuran şirketin davasını kabul etmiştir. Ankara Ticaret Mahkemesi, Türkiye Demir Çelik İşletmeleri’nin başvuran şirkete belirli bir miktar demiri vermesine ve tazminat ödemesine hükmetmiştir. Türkiye Demir Çelik İşletmeleri, bu karar aleyhinde temyiz başvurusunda bulunmuştur. Diğer bir yandan, başvuranlar dava halen Yargıtay önünde derdest bulunmaktayken icra takibi başlatmışlardır.

8.  İcra takibinin sonucunda Türkiye Demir Çelik İşletmeleri, 2000 yılında başvuran şirkete toplamda yaklaşık olarak 1.600.000.000.000 Türk lirası ödemiştir.

9.   Olay dönemindeki Hazine müsteşarı 23 Haziran 2000 tarihli yazısında Maliye Bakanlığından başvuran şirket hakkında vergi denetimi yapılmasını talep etmiştir. Yetkililer, söz konusu yazıda Türkiye Demir Çelik İşletmeleri aleyhinde başlatılan icra takibinin şirkette büyük bir zarara yol açtığını ve bu zarar nedeniyle şirketin bazı fabrikalarında üretimin durdurulduğunu belirtmişlerdir. Yetkililer, başvuran şirketin nihai kararın verilmesini beklemeden icra takibi işlemlerini başlatmasının Demir Çelik İşletmeleri’nin işlerine engel olmayı ve bulunduğu mali zorluktan yararlanmayı amaçladığını öne sürmüşlerdir.

10.  Vergi Denetmenleri Bürosu Başkanlığı (bundan böyle “Vergi Başkanlığı” olarak anılacaktır) 27 Temmuz 2000 tarihince başvuran şirket hakkında vergi incelemesi yapılmasına karar vermiştir.

11.  İki vergi müfettişi 23 Ağustos 2000 tarihinde muhasebe defterlerini incelemek amacıyla gittikleri başvuran şirketi, kayıtlı olduğu adreslerde bulamadıktan sonra İstanbul, Mecidiyeköy’de yer alan ve başvuran şirketin iş yeri olduğu anlaşılan başka bir adrese gitmişlerdir. Daha sonrasında müfettişler tarafından hazırlanan tutanaklara göre, kendisini yanlış bir isimle tanıtan birinci başvuran ilgili belgeleri ibraz etmek için on beş gün talep etmiş ve söz konusu tutanakları imzalamayı reddetmiştir. Müfettişler, ayrıca, birinci başvuranın tutanakları imzalamayı reddetmesinin ardından polisi çağırarak polis memuru huzurunda resmi bir yazı Hazırladıklarını kaydetmiştir.Resmi yazı, başvuran şirketi, gelir ve giderlerine ilişkin tüm belgeleri on beş gün içerisinde ibraz etmeye davet etmiştir.Başvuran şirket, iş yerinin söz konusu işlem için uygun olması şartıyla incelemenin yapılması için özel bir talepte bulunması gerektiği hususunda bilgilendirilmiştir. Söz konusu yazı, ayrıca, başvuran şirketin temsilcilerinin eğer şirketin gelirini ve muhasebe kayıtlarını ibraz etmezse vergi kaçakçılığı ile suçlanacağını belirtmiştir.

12.  Başvuran şirket 5 Eylül 200 tarihli yazısı ile müfettişlere iş yerinde incelemenin yapılması için tüm belgelerinin hazır olduğu konusunda bilgi vermiştir. Başvuran şirket, müfettişler için denetim sırasında iş yerinde ayrı bir oda tahsis edileceğini kaydetmiş ve söz konusu oda ile ilgili belgeleri sunacak çalışanların hazırlanması amacıyla müfettişlerden gelmeden iki gün önce haber vermelerini istemiştir.

13.  Müfettişlerden biri olan S.K. 13 Eylül 200 tarihinde başvuran şirkete resmi bir yazı göndererek söz konusu vergi denetiminin iş yerinde ilgili adresin kayıtlı olmaması sebebiyle yapılamayacağını bildirmiştir. S.K. birinci başvurandan daha önce talep edilen belgeleri on beş gün içerisinde ibraz etmesini talep etmiştir.

14.  Birinci başvuran 29 Eylül 2000 tarihinde bu yazıya cevap vererek S.K.’nin ilgili mevzuata uymadığını ve art niyet ile hareket ettiğini ileri sürmüştür. Birinci başvuran, yetkililerin beş gün önce bilgilendirmesi koşuluyla belgelerin başvuran şirketin iş yerinde inceleme için hazır olduğuna dikkat çekmiştir.

15.  Vergi müfettişleri 10 Ekim 2000 tarihinde yanlarında iki polis memuru ile birlikte başvuran şirketin Mecidiyeköy’de bulunan adresine gitmişlerdir. Tutanaklara göre, başvuran şirketin çalışanları gerekli belgeleri sunmayı reddetmiş ve beş günlük sürenin verilmesini istemişlerdir. Daha sonra tutulan tutanaklara göre, birinci tutanağın hazırlanması sırasında gerçekleşen tartışmanın ardından çalışanlar 1998 yılına ait muhasebe defterini sunmaya ve 2000 yılı vergi dönemine ilişkin defteri sunmamaya karar vermişlerdir. Müfettişler, yedi muhasebe defterinin ve 396 makbuzun sunulduğunu kaydetmişlerdir. Müfettişler, tüm belgelerin imzalanıp mühürlendiğini ve şirketin temsilcilerine geri verildiğini belirtmişlerdir. Son olarak, müfettişler her ne kadar iş yerinin bir vergi incelemesinin yürütülmesi için fiziksel olarak uygun olsa da şirketin çalışanlarının sebep olduğu gerginlik dolayısıyla incelemenin gerçekleştirilemeyeceğine karar kılmışlardır. İş yerinde bulunan iki müfettiş, iki polis memuru ve başvuran şirketin avukatı tutanakları imzalanmıştır.

16.  S.K., 26 Ekim 2000 tarihinde Vergi Başkanlığı adına Şişli Cumhuriyet Savcılığına başvurarak başvuran şirketin üç adresi için arama kararı çıkarılmasını talep etmiştir. S.K., vergi belgelerinin incelenmesinin ardından başvuran şirketin daha önce Demir Çelik İşletmelerinden aldığı parayı vergi ödemesinden kaçınmak amacıyla sakladığının ortaya çıktığına dair bir açıklama sunmuştur. S.K., somut zamana kadar hazırlanan tutanakların içeriğini özetleyerek ve kendisi ile başvuran şirket arasındaki tüm yazışmalara atıfta bulunarak, şirketin temsilcisinin düşmanca bir tavır sergilediğini ve isimleri ile şirketin resmi adresleri gibi bilgileri saklayarak ve haksız yere kendisini suçlayarak müfettişlerin işlerine engel olmaya çalıştığını savunmuştur. S.K., Vergi Usul Kanunu’nun 138. maddesi uyarınca, yetkililerin vergi mükelleflerini bir denetim öncesi bilgilendirme gibi bir zorunluluğu bulunmadığını ve yine bu madde kapsamında başvuran şirketin daha önce denetim hakkında bilgilendirilmesine rağmen birkaç gün süre istemesinin kabul edilemez olduğunu vurgulamıştır. S.K., bu koşullar altından arama yapılmasının gerekli olduğunu ileri sürmüştür.

17.  Aynı gün içerisinde, Şişli Sulh Ceza Mahkemesi, başvuran şirketin iş yerinde arama gerçekleştirilmesi için izin vererek arama emri çıkarmıştır. Arama emrinin ilgili kısımları aşağıdaki gibidir:

“Şişli Cumhuriyet Savcısı’nın 26 Ekim 2000 tarihli talebi uyarınca, aşağıdaki hususlara karar verilmiştir:

1.  İş yeri ... Mecidiyeköy, İstanbul, adresinde bulunan Em Export Dış Ticaret A.Ş. şirketinde muhasebe defterlerinin ve diğer belgelerin bu adreste yetkililere ibraz edileceği göz önünde bulundurarak bir arama gerçekleştirilecektir. Söz konusu arama gündüz vaktinde ve bir kez gerçekleştirilecektir.

2.  Yukarıda belirtilen gerekçeler dolayısıyla diğer iki adrese ilişkin arama yapılması talebi reddedilmiştir.”

18.  Aynı gün içerisinde daha sonra, S.K.’nın da dâhil olduğu iki vergi müfettişi başvuran şirketin iş yerinde arama yapmış ve bazı belgelere el koymuştur. Tutulan tutanağa göre, söz konusu arama birinci başvuranın, başvuran şirketin çalışanlarının ve iki polis memurunun huzurunda gerçekleştirilmiştir. El konulan belgelerin inceleme ile ilgili olduğunun düşünülmesi dolayısıyla bir mühürlü kaba konulduğunu ve detaylı bir dökümün daha sonra hazırlanacağını tutanağa kaydedilmiştir. Söz konusu tutanaklar, iki müfettiş, iki polis memuru ve başvuran şirketin bir çalışanı tarafından imzalanmıştır. Birinci başvuran tutanakları imzalamayı reddetmiştir.

19.  Başvuran şirket, 1 Kasım 2000 tarihinde el konulan belgelerin mührünün 28 Kasım 2000 tarihinde fekkinin gerçekleştirileceği konusunda bilgilendirmiş ve bu işlemin huzurunda yapılması için davet edilmişlerdir.

20.  Birinci başvuran, “mührün fekki” ibaresini anlamadığını belirten bir yazıyı 27 Kasım 2000 tarihinde göndermiştir. Birinci başvuran, bu yazısında, incelemenin başvuran şirketin iş yerinde gerçekleştirilmesi gerektiğini yinelemiştir.

21.  S.K. ve iki başka müfettiş 28 Kasım 2000 tarihinde arama sırasında el konulan belgeleri içeren iki çuvalı açarak içindekilerin bir envanterini hazırlamışlardır. Müfettişler, söz konusu işleme davet edilmesine rağmen gelmemesi dolayısıyla mühürlerin vergi mükellefinin gıyabında yapıldığını kaydetmişlerdir. Envanterde, el konulan tüm defterler ve vergi beyannameleri listelenmiştir. Çeşitli yıllara ait makbuzların sınıflandırıldığı ve ayrı ayrı mühürlendiği belirtilmiştir.

22.  Vergi Başkanlığının başkanı, 11 Aralık 2000 tarihinde birinci başvuranı, el konulan belgelerin tutulduğu adres hakkında bilgilendirilmiştir. Başkan, ayrıca “mührün fekkinin” ne olduğunu açıklamıştır.

23.  Vergi Başkanlığı, 4 Kasım ve 6 Aralık 2000 tarihli iki yazı ile başvuran şirketten el konulan belgeler arasında yer almayan 1996, 1997 ve 2000 yıllarına ilişkin muhasebe defterlerini ibraz etmesini talep etmiştir.

24.  Başvuranlar 23 Aralık 2000 tarihinde bazı belgeleri sunmuştur.

25.  Vergi Başkanlığı yapılan arama sırasında ele geçirilen belgelerin sayısının fazla olması ve başvuran şirketin eksik belgeleri 23 Aralık 2000 tarihine kadar ibraz etmemesi dolayısıyla vergi inceleme süresinin uzatılması için 23 Ocak 2001 tarihinde talepte bulunmuştur. Ek olarak, Vergi Başkanlığı, başvuran şirketin talep edilen bazı belgeleri halen sunmadığını kaydetmiştir. Şişli Sulh Ceza Mahkemesi talep üzerine vergi inceleme sürecini altı ay kadar uzatmıştır.

26.  Başvuranlar, söz konusu karara itiraz etmişlerdir. Şişli Asliye Ceza Mahkemesi, 31 Mayıs 2001 tarihinde Sulh Ceza Mahkemesinin kararının vermesinin üzerinden dört ay geçtiğini ve bu sürenin vergi incelemesinin tamamlanması için yeterli olması gerektiğine hükmederek uzatılan sürenin kalanını iptal etmiştir.

27.  Vergi müfettişi S.K., inceleme sırasında, el konulan belgelerden elde edilen detaylı bilgileri içeren ve bu bilgilere ilişkin olarak başvurana bazı soruları yönelten üç adet tutanak hazırlamıştır. Tutanaklardan biri başvuranların avukatı tarafından okunmuş olup avukat tutanaktaki bulgulara el yazısı bir not ile karşı çıkmıştır. Diğer iki tutanak ise başvuranların söz konusu tutuankları imzalamayı reddeettikleri bir yazı sunduğunu belirtmiştir.Sonuç olarak, el konulan belgeler yetkililer tarafından muhafaza edilmiştir.

28.  Diğer bir taraftan, S.K., icra makamları ile birçok kez yazışmış olup bu makamlardan başvuran şirkete ödenen miktara ve bu miktarın ne kadarının faize denk geldiğine dair bazı bilgileri vermelerini talep etmiştir.

29.  Başvuran şirket, 1 Mayıs 2002 tarihli bir yazı ile vergi incelemesinin tamamlandığı hakkında bilgilendirilmiştir.

30.  S.K., 25 Mayıs 2002 tarihinde özellikle Demir Çelik İşletmeleri tarafından yapılan ödemenin miktarına ilişkin olarak başvuran şirketin mali kayıtlarında vergilerin ödenmesinde birçok tutarsızlığa rastlandığını belirten bir vergi inceleme raporu hazırlamıştır. Bu bağlamda, incelenen çok sayıda belge arasında Demir Çelik İşletmeleri’nin başvuran şirkete ödeme yaptığı toplam miktarı ve bu miktarın hesaplamasında uygulanan faiz oranını belirten bilgileri içeren rapor icra makamlarına ibraz edilmiştir. Söz konusu rapor, uzun süredir faaliyette olmayan başvuran şirketin baz ortaklarıyla büyük miktarlarda ticari faaliyet gerçekleştirmiş olduğuna ve bu faaliyetleri haklı çıkaran herhangi bir belgeye sahip olmadığına dikkat çekmiştir. Ek olarak, başvuran şirketin dövize yatırım yaparak kar elde etmesine rağmen bu hususu yetkililere beyan etmediği anlaşılmıştır.Başvuran şirketin muhasebe defterlerini tutarken hileli bir şekilde davrandığı sonucuna varılan raporbaşvuran şirkete, vergi ziyaı nedeniyle ceza verilmesinin yanı sıra kurumlar gelir vergisi ile geçici bir verginin uygulanmasını talep etmiştir.

Rapor, benimsenen usule ilişkin olarak yetkililerin başvuran şirketi kayıtlı olduğu adreslerde bulamadıklarına dikkat çekmiştir. Rapor, ayrıca, şirketin geçici olarak iş yeri olarak kullandığı başka bir adreste, şirket çalışanlarının yetkililere zorluk çıkardığını vurgulamıştır. Söz konusu rapor, anılan adreste gerçekleştirilen ziyaretler sırasında hazırlanan tutanakların içeriğini yineleyerek, Sulh Ceza Mahkemesinin arama emrinin çıkarmasının ardından vergi müfettişlerinin şirketin çalışanlarının tavırları ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu’nun 139. maddesi uyarınca başvuran şirketin ticari kayıtlı adresinde olmaması dolayısıyla denetimi ilgili belgelere el koymak ve bu belgeleri Vergi Başkanlığına götürmek zorunda kalarak yaptıklarını not etmiştir.

31.  Vergi Dairesi, 11 Temmuz 2002 tarihinde Vergi Usul Kanunu’nun 341 ve 344. maddeleri kapsamında başvuran şirkete çeşitli vergi ziyaı cezaları vermiştir. Vergi dairesi, 2001 yılındaki farklı dönemlere ilişkin olarak başvuran şirketin gelir vergisi olarak 123.205.000.000 Türk lirası ve cezalı gelir stopaj vergisi ve fon payı tarhiyatı olarak 587.688.150.000[1] Türk lirası ödemesine karar vermiştir. Vergi Dairesi, 2000 yılı için başvuran şirketin, geçici gelir vergisi olarak 111.059.520.000 Türk lirası ve geçici kurumlar gelir vergisi ve vergi ziyaı cezası olarak 563.071.740.000[2] Türk lirası ödemesine karar vermiştir.

A. 2001 yılına ilişkin olarak uygulanan gelir vergisi ve cezalar hakkındaki yargılamalar

1.  Vergi yargılamaları

32.  Başvuran şirket, 2001 yılının farklı dönemlerine ilişkin olarak uygulanan gelir vergisi ve cezaların iptali talebiyle İstanbul Vergi Mahkemesi önünde iki farklı dava açmıştır. Başvuran şirket, söz konusu vergi ve cezanın ikisinin de daha önce Ticaret Mahkemesinin verdiği karar uyarınca Demir Çelik İşletmelerinin, şirketlerine yaptığı ödeme temelinde verildiğini ve bu ödemenin, ilgili yargılamaların halen Yargıtay önünde derdest olması nedeniyle an itibari ile herhangi bir vergiye konu edilemeyeceğini belirtmiştir. Ek olarak, başvuran şirket ortakları ile ticari faaliyet gerçekleştirmelerinin şirkete vergi ve ceza uygulanmasını haklı çıkaramayacağını savunarak vergi inceleme raporuna itiraz etmiştir.

Başvuran şirket, usule ilişkin olarak hem aramanın hem de vergi incelemesinin hukuka aykırı olarak gerçekleştirildiğini öne sürmüştür. Başvurana göre, vergi müfettişi S.K.’nin iddialarının aksine adresinin kayıtlı bulunmakta ve ilgili belgelerin iş yerinde incelenmesi gerekmektedir. Her ne kadar Vergi Usul Kanunu bir aramanın yalnızca vergi kaçakçılığı şüphesinin mevcut olması halinde gerçekleştirilebileceğini öngörse de S.K.’nin söz konusu arama emrini böyle bir şüphe olmadan aldığı iddia edilmiştir. Başvuran şirket, ayrıca, S.K.’nin arama sırasında el konulan belgelerin dökümünü yapmayı reddettiğini, şirketin mührü ile belgelerin mühürlenmesini engellediğini ve hazırladığı arama tutanakları ile beraber vergi inceleme raporundaki olguları saptırdığını ileri sürmüştür. Son olarak, başvuran şirket ulusal mahkemeler tarafından verilen arama emrinde belirtilen sürenin son bulamasının ardından vergi incelemesinin yasaya aykırı bir şekilde gerçekleştirildiğini savunmuştur.

33.  Vergi Mahkemesi, belirtilmeyen bir tarihte başvuranların ve S.K.’nin hazır bulunduğu bir duruşma gerçekleştirmiştir.

34.  Vergi Mahkemesi, 11 Haziran 2003 tarihinde başvuran şirket tarafından açılan iki davaya ilişkin olarak iki karar vermiştir. Söz konusu mahkeme, başvuranların taleplerinin bir kısmını kabul etmiş ve vergi cezasının miktarını üçte bir kadar azaltmıştır. Vergi Mahkemesi, başvuran şirketin arama ve el konulma işlemlerinin hukuka aykırı olduğunu öne sürdüğü iddialarına ilişkin olarak söz konusu usulün ilgili mevzuat ile çelişmediğine hükmederek bu iddiaları reddetmiştir. Vergi Mahkemesi, Vergi Usul Kanunu’nun 139. maddesine atıfta bulunarak, başvuranların arama sırasındaki tavırlarının, gerekli belgeleri ibraz etmemelerinin ve vergi müfettişlerinin yazılarına cevap vermemelerinin söz konusu vergi incelemesinin başvuranın şirketinin iş yerinde yürütülemeyeceğini gösterdiğine hükmetmiştir. Vergi mahkemesi, dava dosyasında bulunan belgelerin şirketin vergi müfettişleri aleyhinde öne sürdükleri iddiaları desteklemediğine karar vermiştir.

Vergi mahkemesi, verilen vergi ve cezalara ilişkin olarak, her ne kadar vergi müfettişinin metodunda bazı hatalar olsa da vergi inceleme raporunda yer alan tespitlerin güvenilir olduğunu belirtmiştir. Bu bağlamda Vergi Mahkemesi, Demir Çelik İşletmeleri tarafından başvuran şirkete ödenen miktarın vergilendirmeye tabi olduğuna ve başvuran şirketin bazı ortakları ile gerçekleştirdiği önemli miktardaki ticari faaliyetin kaynağını açığa kavuşturmadığını kaydetmiştir.

35.  Başvuran şirket temyize başvurmuş ve diğerleri arasında Vergi Mahkemesinin yasaya aykırı bir şekilde hazırlandığını iddia ettikleri vergi inceleme raporuna dayandığını savunmuştur. Şirket, S.K.’nin arama sırasında el koyduğu bazı belgelerin içeriğini saptırdığını, vergi incelemesi boyunca hazırladığı tutanaklar hakkında şirketi bilgilendirmediğini ve dolayısıyla ilgili mevzuatı ihlal ettiğini ileri sürmüştür. Son olarak, başvuran şirket S.K. aleyhinde ceza soruşturması açılmasını talep etmiştir.

36.  Danıştay, 27 Nisan 2004 tarihinde kararları onamıştır.

37. Başvuran şirket, karar için düzeltme talebinde bulunarak söz konusu cezasının şirkete, bazı makbuzların bulunmaması sebebiyle verildiğini fakat bu makbuzların arama sırasında diğer önemli belgelerle birlikte iş yerlerinden alındığını ve daha sonra başvuranların erişimine açılmadığını iddia etmiştir. Başvuran şirket, bu yönde bir talepleri olmalarına rağmen Vergi Mahkemesinin söz konusu belgeleri temin etmediğini ve yasaya aykırı olarak arama gerçekleştirilmesinden sorumlu görevliler aleyhinde ceza yargılamaları başlatmadıklarını beyan etmiştir.

Danıştay, 25 Kasım 2004 tarihinde düzeltme talebini reddetmiştir. Nihai karar, başvuran şirkete 10 Ocak 2005 tarihinde tebliğ edilmiştir.

2.  Başvuran şirkete verilen geçici el koyma tedbirleri ve vergi müfettişi S.K. aleyhindeki ceza yargılamaları

38.  İstanbul Valiliği, S.K. tarafından hazırlanan rapor doğrultusunda başvuran şirket hakkında sırasıyla 14 Kasım 2000 ve 29 Haziran 2001 tarihlerinde iki geçici el koyma tedbiri almıştır.

39.  İki el koyma tedbiri de İstanbul Vergi Mahkemesi tarafından yasaya aykırı bulunmuş ve kaldırılmıştır.

40.  Ardından, başvuran şirket 19 Aralık 2001 tarihinde yetkililere yalan bilgi sunarak görevini kötüye kullandığı gerekçesiyle S.K. aleyhinde ceza yargılaması başlatılmasını talep etmiştir. İstanbul Valiliği, 14 Ekim 2002 tarihinde kararını vermiştir. İstanbul Valiliği, S.K.’nın hukuka uygun hareket ettiğini tespit ederek S.K. aleyhinde bir soruşturulma açılması için izin vermeyi reddetmiştir.

41.  Bölge İdare Mahkemesi, başvuran şirketin verilen karar aleyhinde yaptığı itirazı 20 Şubat 2003 tarihinde reddetmiştir.

B. 2000 yılına ilişkin olarak uygulanan geçici vergi ve cezalar hakkındaki yargılamalar

42.  Başvuran şirket, 2000 yılının vergi dönemine ilişkin olarak uygulanan gelir vergisi ve cezaların iptali talebiyle İstanbul Vergi Mahkemesi önünde iki farklı dava açmıştır. Başvuran şirket, vergi inceleme raporunun net bir şekilde hazırlanamadığını ve vardığı sonuca dair gerekçelerini açıkça belirtmediğini savunmuştur. Başvuran şirket dilekçesinde bir kez daha aramanın ve vergi incelemesinin hukuksuz olduğuna dair iddialarını yinelemiştir.

43.  Vergi Mahkemesi, 11 Haziran 2003 tarihinde davaları kabul etmiş ve geçici gelir vergisi ve buna ilişkin cezanın başvuran şirkete kanuna aykırı bir şekilde verildiğine hükmetmiştir. Ulusal mahkeme, başvuran şirketin yıllık gelirinin tamamını beyan etmemesi dolayısıyla başvuranın 2000 yılına ilişkin gelirinin yetkililer tarafından re’sen hesaplandığını not etmiştir. Vergi Mahkemesi, bu yöntemle hesaplanan bir gelirin geçici vergilendirmeye tabi tutulamayacağını ve dolayıyla şirkete herhangi bir cezanın verilemeyeceğini tespit etmiştir. Söz konusu mahkeme kararında arama ve el koyma işlemlerinden bahsetmemiştir.

44.  Danıştay, mahsup döneminin geçmesi nedeniyle 27 Nisan 2004 tarihinde geçici vergilendirmenin iptalini ilgili mevzuata uygun bulsa da ilgili hükümler uyarınca bir cezanın vergi mükellefinin halen tam meblağı beyan etmemesi dolayısıyla verilebileceğini tespit etmiş ve dolayısıyla kararları kısmen bozmuştur.

45.  Vergi Mahkemesi, 10 Mart 2005 tarihinde başvuran şirketin cezanın iptali talebini, söz konusu cezanın, şirketin gelirinin bir kısmını beyan etmemesi dolayısıyla mevzuat ile çelişmediğini tespit ederek reddetmiştir. Vergi Mahkemesi, geçici vergiye ilişkin olarak söz konusu kararın ilgili kısmının çoktan Danıştay tarafından onandığını belirterek bir hüküm vermenin gerekli olmadığına karar vermiştir.

46.  Başvuran şirket, temyiz başvurusunda bulunmuştur. Başvuran şirket vergi cezasının verilmesine ve hesaplanmasına ilişkin olarak çeşitli argümanları öne sürdükten sonra aramanın tüm dokümanlara, herhangi bir döküm hazırlanmaksızın müfettişler tarafından el konulması dolayısıyla yasaya aykırı olduğunu vurgulamıştır. Ek olarak, başvuran şirket Vergi Mahkemesinin argümanlarını incelemediğini ve gerekçeli bir karar vermediğini savunmuştur.

47.  Danıştay, 5 Ekim 2005 tarihinde kararları onamıştır. Kararlar, başvuran şirkete 2 Aralık 2005 tarihinde tebliğ edilmiştir.

48.  Başvuran şirket, Vergi Dairesine 2000 ve 2001 yıllarına ilişkin olarak 2004 ve 2005 yıllarında çeşitli ödemeler yapmıştır.

II.  İLGİLİ İÇ HUKUK

A. Vergi Usul Kanunu (213 sayılı Kanun)

49.  Vergi incelemelerini (134-141. maddeler) ve arama işlemlerini (142,-7. maddeleri) düzenleyen ilgili hükümler aşağıdaki gibidir:

Madde 138

“Vergi incelemesinin ne zaman yapılacağının evvelden haber verilmesi mecburi değildir.

...”

Madde 139

“Vergi incelemeleri, esas itibariyle incelemeye tabi olanın iş yerinde yapılır.

İş yerinin müsait olmaması, ölüm, işin terk edilmesi gibi zaruri sebeplerle incelemenin yerinde yapılması imkânsız olur veya mükellef ve vergi sorumluları isterlerse inceleme dairede yapılabilir.

Bu takdirde incelemeye tabi olanın lüzumlu defter ve vesikalarını daireye getirmesi kendisinden yazılı olarak istenilir

İncelemenin dairede yapılması halinde istenilen defter veya vesikaları belli edilen zamanda mazeretsiz olarak getirmeyenler, bunları ibraz etmemiş sayılırlar.

Madde 142

“İhbar veya yapılan incelemeler dolayısıyla, bir mükellefin vergi kaçırdığına delalet eden emareler bulunursa, bu mükellef veya kaçakçılıkla ilgisi görülen diğer şahıslar nezdinde ve bunların üzerinde arama yapılabilir.

Aramanın yapılabilmesi için:

1.  Vergi incelemesi yapmaya yetkili olanların buna lüzum göstermesi ve gerekçeli bir yazı ile arama kararı vermeye yetkili sulh yargıcından bunu istemesi;

2.   Sulh yargıcının istenilen yerlerde arama yapılmasına karar vermesi; şarttır

...”

Madde 143

“Aramada bulunan ve incelemesine lüzum görülen defter ve vesikalar müfredatlı olarak bir tutanakla tespit olunur.

Arama yapıldığı sırada zaman müsaadesizliği ve sair sebeplerle bu tutanağın tanzimi mümkün olmazsa, bulunan ve incelemesine lüzum görülen defter ve vesikalar, mükellef nezdinde emin bir yere konur veya kablar içinde daireye nakledilir Bu defter ve vesikaların konulduğu yerlerin veya kabların aramayı yapan tarafından mühürlenmesi ve mümkün olan ahvalde mükellefin mühürünün de vaz’ı şarttır Bilahara, mükellefin huzuriyle kablar ve yerler açılarak müfredatlı tutanaklar tanzim olunur. Mühürleme ve mühürün fekki halleri de birer tutanakla tesbit edilir ve müfredatlı tutanağın bir nüshası da defter ve vesikaların sahibine veya adamına verilir

Bu işler;

1.   Mükellefin, aramada hazır bulunmakta veya mühür vaz’ından imtinaı hallerinde aramada hazır bulunanlar marifetiyle;

2.  Mükellefin, mühürün fekki veya tutanağın tanzimi sırasında hazır bulunmaktan imtinaı hallerinde de aramayı yapan tarafından iki memurla birlikte tamamlanır.

Aramada bulunup mükellef nezdinde emin bir yere konulmuş veya kablar içinde daireye nakledilmiş olan ve incelemesine lüzum görülen defter ve vesikalar, arama kararında açıkça yazılmamış olsa bile, inceleme yapanın çalıştığı yere sevk veya celp edilebilir.

Yukardaki hükümlere göre alınan defter ve vesikaların iyi saklanması şarttır. Bunların iyi saklanmamasından doğacak zararı idare tazmine mecburdur.”

Madde 144

“Arama yapılan hallerde inceleme çabukça ve her işten önce yapılır

İnceleme sırasında vergi ile ilgisi olmayan şahsi ve özel mektup ve diğer evrak makbuz karşılığında sahiplerine geri verilir

Mükellef, ilgili memurun huzuriyle, bu defterler ve vesikalar üzerinde incelemeler yapmaya ve bunlardan suret ve kayıtlar çıkarmaya yetkilidir

...”

Madde 145

“Arama neticesinde alınan defter ve vesikalar üzerindeki incelemeler en geç üç ay içinde bitirilerek sahibine bir tutanakla geri verilir.

İncelemelerin haklı sebeplere binaen üç ay içinde bitirilmesine imkan olmıyan hallerde sulh yargıcının vereceği karar üzerine bu süre uzatılabilir.

Defter ve vesikaların incelenmesi sırasında kanuna aykırı görülen olaylar ve hesap durumları tutanakla tesbit olunur. Mükellef bu tutanakları imzadan çekindiği takdirde, bahis mevzu olayları ve hesap durumlarını ihtiva eden defter veya vesikalar aramanın mevzuu ile ilgili vergi ve cezalar kesinleşinceye kadar kendisine geri verilmez.

İlgililer tutanaklara diledikleri itiraz ve mülahazaları kaydedebilirler.

İlgililer bu tutanakları her zaman imzalayarak defter ve vesikalarını geri alabilirler. Ancak, bu defter ve vesikaların suç delili teşkil etmemesi şarttır.”

Madde 147

“Bu bölümde açıkça yazılı olmıyan hallerde Ceza Muhakemeleri Usulü Kanununun arama ile ilgili bulunan hükümleri uygulanır.”

50.  341. madde ise vergi ziyaının, mükellefin veya sorumlunun vergilendirme ile ilgili ödevlerini zamanında yerine getirmemesi veya eksik yerine getirmesi yüzünden, verginin zamanında tahakkuk ettirilmemesini veya eksik tahakkuk ettirilmesini anlamına geldiğini belirtmektedir.

Aynı Kanun’un 344. maddesi ise Hazineye kayıp yaşatanlar aleyhinde para cezasının uygulanacağını öngörmektedir.

B. Ceza Muhakemeleri Usulü Kanunu ve Ceza Kanunu

51.  Mülga Ceza Muhakemeleri Usulü Kanunu’nun 90. maddesinden 130. maddesine kadar olan maddeler arama ve el koyma işlemlerini genel olarak düzenlemektedir. Özellikle, bu Kanun’un 90 ve 97. maddeleri arama ve el koyulma işlemlerine izin verme yetkisinin hâkimlere has olduğunu öngörmektedir. Ek olarak, 90. madde uyarınca eğer bir el koyma yargı kararı alınmadan gerçekleştirildiyse üç gün içerisinde söz konusu bu el koyma işleminin hakim onayına sunulması gerekmektedir.Aynı madde, ek olarak, mülküne el konulan bir şahsın söz konusu bu el konulmanın hukuka uygunluğunun incelenmesi için herhangi bir zamanda bir hâkime başvurabileceğini belirtmiştir.

52.  94. madde, yetkililerin bir şüphelinin yakalanması ya da delillerin toplanması amacıyla bir suçu işlediğinden veya başka şahısların suç işlemesine yardım ve yataklık ettiğinden şüphelenilen bir şahsın ikamet yerinde arama gerçekleştirebileceğini öngörmüştür.

53.  98. madde, arama muamelesine tabi yerlerin sahibi veya eşyanın zilyedinin aramada hazır bulunabileceğini kaydetmektedir. Eğer kendisi hazır bulunamazsa, sahibin temsilcisi, beraber yaşadığı başka bir şahıs veya komşusu aramaya davet edilmelidir.

54.  99. maddeye göre, yetkililer tarafından yapılan bir aramanın konusu olan şahsa, talep etmesi halinde kendisine isnat edilen muhtemel suçların veya el konulan mülklerin listesini belirten bir belge sağlanacaktır.

55.  101. madde uyarınca, el konulan mülkler bir dökümde listelenir. Karışmasını veya değişmesini engellemek için bu eşya resmi mühürle mühürlenir veya bir işaret konulur.

56.  Söz konusu zamanda yürürlükte olan 765 sayılı Türk Ceza Kanunu’nun 194. maddesi, eğer bir yetkili bir şahsın ikamet yerine görevini kötüye kullanarak veya yasa tarafından öngörülen usule uygun olmadan girdiyse, söz konusu yetkilinin üç ay ila üç yıl arasında değişen bir hapis cezasına mahkum edileceğini belirtmektedir. Eğer yetkili bu işte evin içini araştırmak gibi başka keyfi bir muamele de yapacak olursa altı aydan üç seneye kadar hapis cezası verilecektir.

Eğer iş yeri ya da ofis gibi bir şahsa ait özel yerlerde ilgili mevzuattı ihlal edilecek şekilde bir arama yapılması halinde, fail iki ay ila iki yıl arasında hapis cezasına mahkûm edilecektir.

HUKUKİ DEĞERLENDİRME

I. KARARLARIN BİRLEŞTİRİLMESİ

57.  Davaların olgusal ve hukuksal arka planlarının benzer olması dolayısıyla, Mahkeme iki başvuruyu da Mahkeme İçtüzüğü’nün 42 § 1 maddesi uyarınca birleştirilmesine karar vermektedir

II.  BİRİNCİ BAŞVURANIN MAĞDUR SIFATI HAKKINDA

58.  Mahkeme, Hükümetin birinci başvuranın mağdur sıfatına ilişkin olarak bir itirazda bulunmadığını not etmektedir. Ancak, Mahkeme, söz konusu bu husus Mahkemenin yargı yetkisi dâhilinde olan başvurunun kişi yönünden uyumluluğu ile alakalı olup Mahkeme bu hususu re’sen inceleyebilir (bk., bu karara uygulanabildiği ölçüde, Blečić/Hırvatistan [BD], no. 59532/00, § 67, AİHM 2006‑III; Béláné Nagy/Macaristan [BD], no. 53080/13, § 71, AİHM 2016 ve Özmurat İnşaat Elektrik Nakliyat Temizlik San. ve Tic. Ltd. Şti./Türkiye, no. 48657/06, § 22, 28  Kasım 2017).

59.  Mahkeme, Sözleşme’nin 34. maddesinde kullanılan “mağdur” teriminin, söz konusu olan fiil veya ihmalden doğrudan etkilenen bir kişiyi ifade ettiğini hatırlatır (bk., diğer kararların yanı sıra, Vatan/Rusya, no. 47978/99, § 48, 7 Ekim 2004). Mahkeme, ayrıca, ilgili yargılamalara taraf olmayan bir şahsın her ne kadar yargılamalara taraf olan bir şirketin yöneticisi ya da hissedarı olsa da haklarının ihlal edildiği konusunda şikâyette bulunamayacağını yinelemektedir (bk., diğer kararların yanı sıra, F. Santos, Lda. ve Fachadas/Portekiz (k.k.), no. 49020/99, AİHM 2000-X ve Nosov/Rusya (k.k.), no. 30877/02, 20 Ekim 2005). Ek olarak, bazı durumlarda bir şirketin tek sahibi olan bir şahıs, Sözleşme’nin 34. maddesi kapsamında şirketine ilişkin olarak başvuruya konu olan tedbirlerin alındığı zaman “mağdur” olduğunu iddia edebilir (bk. Ankarcrona/İsveç (k.k.), no. 35178/97, AİHM 2000-VI ve Glas Nadezhda EOOD ve Anatoliy Elenkov/Bulgaristan, no. 14134/02, § 40, 11 Ekim 2007). Fakat eğer söz konusu durum yukarıda anılan durumdan farklıysa, bir şirketin tüzel kişiliğinin göz ardı edilmesi ancak istisnai durumlarda meşru kılınabilir: örneğin, özellikle eğer bir şirketin Mahkemeye başvurması şirket kuruluş sözleşmesi kapsamında kurulan kuruluşları yoluyla yahut -şirketin tasfiye edilmesi durumunda- tasfiye görevlileri yoluyla imkansız ise (bk. Agrotexim ve Diğerleri/Yunanistan, 24 Ekim 1995, § 66, Seri A no. 330-A; CDI Holding Aktiengesellschaft ve Diğerleri/Slovakya (k.k.), no. 37398/97, 18 Ekim2001; Amat-G Ltd ve Mebaghishvili/Gürcistan, no. 2507/03, § 33, ECHR 2005‑VIII ve Meltex Ltd ve Movsesyan/Ermenistan, no. 32283/04, § 66, 17 Haziran 2008).

60.  Mahkeme, somut davada bu tarz bir istisnai durumun tespit edilmediğine dikkat çekmektedir (bk., kıyaslayınız, G.J./Lüksemburg, no. 21156/93, § 24, 26 Ekim 2000). Mahkeme, ayrıca, birinci başvuranın başvuran şirketin ana hissedarı ve yöneticisi olduğunu fakat tek sahibi olmadığını gözlemlemektedir. Mahkemenin elinde bulunan tüm belgeler sadece başvuran şirketin, tüzel kişiliği ile söz konusu vergi ve cezalara tabi olduğunu göstermektedir. Ek olarak, birinci başvuran, vergilendirme yargılamalarına taraf olmayıp ulusal mahkemelerin verdiği kararlar sadece başvuran şirketi ilgilendirmektedir. Bu doğrultuda, Mahkeme Sözleşme’nin 34. maddesi kapsamında, birinci başvuranı şikâyette bulunduğu eylemlerin bir “mağduru” olarak değerlendiremeyecektir (bk., yukarıda anılan, Meltex Ltd ve yukarıda anılan, Movsesyan, § 67 ve Centro Europa 7 S.r.l. Ve Di Stefano/İtalya [BD], no. 38433/09, § 93, AİHM 2012).

61.  Mahkeme, yukarıdaki hususları göz önünde bulundurarak, birinci başvuran tarafından yapılan başvurunun Sözleşme’nin 35 § 3 (a) maddesi hükümleri uyarınca kişi bakımından bağdaşmaz bulup, Sözleşme’nin 35 § 4 maddesi uyarınca reddedilmesi gerektiğine karar vermiştir.

62.  Dolayısıyla, Mahkeme sadece başvuran şirket adına gündeme getirilen şikâyetleri inceleyecektir.

III.  SÖZLEŞME’NİN 8. MADDESİNİN İHLAL EDİLDİĞİ İDDİASI HAKKINDA

63.  Başvuran şirket, iş yerinde arama gerçekleştirilmesinin ve belgelerine el konulmasının yasaya aykırı şekilde gerçekleştirilmesi nedeniyle konutuna saygı hakkının ihlal edildiği hususunda şikâyette bulunmuştur. Başvuran şirketin dayandığı Sözleşme’nin 8. maddesi aşağıdaki gibidir:

“1.  Herkes özel ve aile hayatına, konutuna ve yazışmasına saygı gösterilmesi hakkına sahiptir.

2.  Bu hakkın kullanılmasına bir kamu makamının müdahalesi, ancak müdahalenin yasayla öngörülmüş ve demokratik bir toplumda ulusal güvenlik, kamu güvenliği, ülkenin ekonomik refahı, düzenin korunması, suç işlenmesinin önlenmesi, sağlığın veya ahlakın veya başkalarının hak ve özgürlüklerinin korunması için gerekli bir tedbir olması durumunda söz konusu olabilir.”

A.  Kabul Edilebilirlik Hakkında

64.  Hükümet, başvuran şirketin konutuna saygı hakkının ihlal edildiği iddiasına ilişkin olarak ulusal mahkemeler nezdinde bu şikâyetini gündeme getirmemesi dolayısıyla iç hukuk yollarını tüketmediğini öne sürmüştür.

65.  Başvuran şirket, iş yerinde gerçekleştirilen aramanın yasaya aykırı olduğuna ilişkin argümanını vergi yargılamalarının her aşamasında gündeme getirdiğini belirtmiştir. Özellikle, başvuran şirket düzeltme talebinde Vergi Mahkemesinin ilgili memurlar aleyhinde ceza suç duyurusunda bulunmamasını Danıştayın dikkatine sunmuştur. Başvuran şirket, ayrıca, daha önce Cumhuriyet savcısından, vergi müfettişi S.K. aleyhinde ilgili mevzuatın ihlalini teşkil edecek bir şekilde arama ve inceleme yapması dolayısıyla ceza yargılamalarının başlatmasını talep ettiğini fakat yetkililerin S.K. aleyhinde soruşturma açılması için izin vermediğini beyan etmiştir.

66.  Mahkeme, Hükümetin itirazını dikkate alarak, başvuran şirketin Sözleşme’nin 8 maddesi kapsamında öne sürdüğü şikâyetinin incelenmesini ulusal mahkemeler nezdinde gündeme getirip getirmediği ile kısıtlayacaklardır.

67.  Mahkeme, Sözleşme’nin 35 § 1 maddesinde belirtilen iç hukuk yollarının tüketilmesi kuralının, Mahkeme önünde öne sürülen şikâyetlerin daha önce en azından esasen ve ulusal hukukta belirtilen resmi yasalar uyarınca uygun bir iç hukuk kurumu nezdinde de gündeme getirilmiş olması gerektiğini yinelemektedir (bk., diğer kararların yanı sıra, Elçi ve Diğerleri/Türkiye, no. 23145/04 ve 25091/04, § 604, 13 Kasım 2003).

68.  Mahkeme, her ne kadar başvuran şirketin Sözleşme’nin 8. maddesi kapsamında belirtilen hakkının ihlal edildiğini ulusal mahkemeler nezdinde açıkça iddia etmese de yargılamalar süresinde çeşitli zamanlarda söz konusu aramanın ve incelemenin ikisinin de hukuksuz olduğunu ve Vergi Usul Kanunu’na uymadığını öne sürerek esasen şikâyetini dile getirmiş olduğunu gözlemlemektedir. Mahkeme, başvuran şirketin S.K. aleyhinde ceza yargılamaların açılmasını talep ettiğini belirttiği beyanına ilişkin olarak şirketin Cumhuriyet savcılığına, sadece S.K.’nın başvuran şirkete geçici el konulması çağrısında bulunduğu raporu üzerinden bu talebi yaptığını gözlemlemektedir. Ancak, başvuran şirket, görünüşe göre Vergi Mahkemesinden Cumhuriyet savcılığı ile birlikte müfettişin aramayı yürüttüğü şekil dolayısıyla suç duyurusunda bulunulmasını talep etmiştir. Sonuç olarak, Mahkeme başvuran şirketin yapılan aramanın yasaya uygun olmadığına ilişkin iddiasını Vergi Mahkemesine ve Danıştaya yaptığı beyanlar yoluyla ulusal makamların dikkatine sunmuş olduğunu tespit etmektedir.

Mahkemenin içtihadına göre, geleneksel bir ceza davasıbağlamında olağan yargılamaların, normal şartlar altında, polis tarafından gerçekleştirilen arama ve el koyma tedbirlerinin hukuksuzluğuna ilişkin bir iddianın incelenmesini istemek için kullanılabilecek etkili bir hukuk yolu teşkil etmediği doğrudur (bk., bu karara uygulanabileceği ölçüde, P.G. ve J.H./Birleşik Krallık, no. 44787/98, § 86, AİHM 2001 IX ve İrfan Güzel/Türkiye, no. 35285/08, §§ 106-7, 7 Şubat 2017). Ancak, Mahkeme somut davada başvuran şirketin vergi incelemelerinin iptali talebini Türkiye idari vergi mahkemeleri sisteminde iki yargı seviyesinde de dile getirdiğini ve bu sistem içerisinde mahkemelerin vergi işlemleri kapsamındaki idari usullerin hukuka uygun olmadığını öne süren iddiaları incelemeye yetkili olduğunu not etmektedir.

Yukarıdakiler ışığında Mahkeme Hükümetin ilk itirazını reddetmiştir.

69.  Mahkeme, bu şikâyetin, Sözleşme’nin 35 § 3 (a) maddesi bağlamında açıkça dayanaktan yoksun olmadığını belirtmektedir. Ayrıca kabul edilemez olduğuna ilişkin başka bir gerekçe de bulunmamaktadır. Dolayısıyla, bu şikâyetin kabul edilebilir olduğuna karar verilmesi gerekmektedir.

B. Esas Hakkında

1.  Tarafların Beyanları

(a) Başvuran şirket

70.  Başvuran şirket, arama ve el koyma ile daha sonra gerçekleştirilen vergi incelemesinin ulusal hukuk uyarınca yürütülmediğini ve bu kapsamda konutuna saygı gösterilmesi hakkını ihlal ettiğini öne sürmüştür. Başvuran şirket, ilk olarak Vergi Usulü Kanunu kapsamında vergi incelemesinin şirketin iş yerinde ve çabukça gerçekleştirilmesi gerektiğini savunmuştur. Vergi müfettişi S.K. art niyetle hareket etmiş olup her ne kadar arama emri başvurusunun yapıldığı tarihinden önceki iki ay boyunca ilgili belgeler başvuran şirketin iş yerinde bulunmasına rağmen arama emri çıkartılması için talepte bulunmuştur. Başvuran şirket, Mahkemenin Ernst ve Diğerleri/Belçika (no. 33400/96, 15 Temmuz 2003) kararına atıfta bulunarak vergi müfettişinin arama emri çıkartılmasını talep ederken dayandığı gerekçelerin ilgili olduğu kabul edilse bile söz konu gerekçelerin arama ve el koyulma işlemlerini haklı çıkarmak için yeterli olmadığını iddia etmiştir.

71.  Başvuran şirket, arama emrinin kapsamının muğlak olarak hazırlandığını ve el konulabilecek belgeleri özel olarak belirtmediğini kaydetmiştir. Ancak, ulusal mevzuatın vergi incelemelerine ilişkin aramaların sadece daha önce verilen bir yargı kararı temelinde yapılması gerektiğini öngörmesine rağmen, bu tarz kararların içeriğinin spesifik olmasını gerekli kılmamıştır. Başvuran şirket, davasını Van Rossem/Belçika (no. 41872/98, 9 Aralık 2004) davası ile karşılaştırmış ve vergi müfettişlerinin herhangi bir döküm hazırlamadan ve çalışanlara söz konusu kapları kendi mühürleri ile mühürlemelerine izin vermeden ayrım gözetmeksizin iş yerlerindeki tüm belgelere el koyduğunu belirtmiştir. Başvuran şirket, söz konusu bu durumun vergi incelemesi açısından ilgili olmayan bazı belgelerin de bulunduğu şirket için önemli belgelere el konulmasına sebep olduğunu ileri sürmüştür. Bu bağlamda, başvuran şirket, ayrıca, yargılamalar süresi boyunca söz konusu bu belgelere erişiminin olmadığını savunmuştur.

72.  Başvuran şirket, el konulan belgeler temelinde yürütülen vergi incelemesine ilişkin olarak bu incelemenin ulusal mahkemeler tarafından kararlaştırılan son tarihten sonra hukuka aykırı bir şekilde gerçekleştirildiğini iddia etmiştir. Başvuran şirket, usulde yaşanan eksikliklerin ulusal makamların, Demir ve Çelik İşletmeleri aleyhinde icra takibi başlatmasına misilleme olarak şirketin gözünü korkutmak amacıyla geçici vergi cezası verdiğini gösterdiğini kaydetmiştir.

(B)  Hükümet

73.  Hükümet, somut davada hakkında şikâyette bulunulan müdahalenin yasaya uygun olduğunu belirtmiştir. Konuta saygı gösterilmesi hakkı Anayasa tarafından temel bir hak olarak kabul edilmiş olup Türk Ceza Kanunu da bu hakkı ihlal eder şekilde davrananlar için ciddi cezalar öngörmüştür. Somut davada bulunan söz konusu müdahale, vergi kaçakçılığı çerçevesinde iş yerlerinde yürütülecek arama ve el koyma işlemlerinin öncesi ile sonrasında takip edilecek usulleri düzenleyen Vergi Usulü Kanunu’nun 139-47 maddelerine dayanmıştır.

74.  Hükümet, müdahalenin meşru bir amaç taşıyıp taşımadığına ilişkin olarak söz konusu arama ve el koymanın, başvuran şirketin diğer insanların haklarını etkileyen ciddi bir suç olan vergi kaçakçılığı suçunu işleyip işlemediğinin tespit edilmesi amacıyla yürütüldüğünü beyan etmiştir. Başvuruya konu olan tedbirler, ülkenin refahı ve suçun engellenmesi için alınması sebebiyle Sözleşme’nin 8 § 2 maddesi kapsamında meşru bir amaç gütmüştür.

75.  Hükümet, söz konusu arama ve el koymanın gerekliliğine ilişkin olarak ise yukarıda anılan Mahkemenin Ernst ve Diğerleri kararına atıfta bulunmuş ve Devletlerin bazı suçlar için delil toplamak amacıyla bu tarz tedbirlere başvurabileceğini savunmuştur. Ancak, bu tedbirlerin mevzuatı ve uygulanması, kötüye kullanılmalarına karşı bireylere yeterli ve etkili güvenceler sağlamalıdır. Bu bağlamda, Hükümet Vergi Usulü Kanunu’nun 139-47 maddelerinin arama ve el koymalara ilişkin olarak bu tarz güvenceler sağladığını yinelemiştir. Somut davadaki arama emri bir hâkim tarafından verilmiş olup aramanın amacı başvuran şirketin iş yerinde vergi kaçakçılığının yapıldığını gösteren belgelerin mevcut olup olmadığını doğrulamakla kısıtlanmıştır. Arama emri, ayrıca, aramanın sadece bir adreste ve gündüz vakti sadece bir kez gerçekleştirileceğini öngörmüştür. Hükümete göre, bu şekilde arama ve el koymanın konusu, zamanı ve yeri kısıtlanmıştır.

76.  Hükümet, dökümün yapılmadığına dair iddiaya ilişkin olarak ise, önemli miktarda belgelere el koyulmasını gerektiren somut davada olduğu gibi karışık davalarda müfettişlerin arama yapılan yerde anında bir döküm hazırlamalarının imkansız olduğunu kaydetmiştir. Hükümet, bu tarz davalarda her halükarda el konulan tüm belgelerin savunma hakkı uyarınca tarafların tasarrufunda olması dolayısıyla bir dökümün hazırlanıp hazırlanmasının ilgilileri etkilemediğini öne sürmüştür.

77.   Son olarak, Hükümet, somut davada gerçekleştirilen arama ve el koyma işlemlerinin vergi kaçakçılığına ilişkin yargılamalar kapsamında yürütülmeleri dolayısıyla güdülen amaç doğrultusunda orantılı olduğunu ve görevlilerin arama emri sınırları çerçevesinde hareket ettiğini savunmuştur.

2.  Mahkemenin Değerlendirmesi

(a)  Müdahalede bulunulup bulunulmadığı hakkında

78.  Öncelikle, Mahkeme başvuran şirketin iş yerinde gerçekleştirilen aramanın ve belgelerine el konulmasının Sözleşme’nin 8 maddesi kapsamında güvence altına alınan başvuranın “konutuna” saygı gösterilmesi hakkına bir müdahalede bulunduğu yönünde tarafların mutabık olduğunu gözlemlemektedir (bk. Bernh Larsen Holding AS ve Diğerleri/Norveç, no. 24117/08, § 106, 14 Mart 2013).

(b)  Müdahalenin haklı olup olmadığı hakkında

79.  Mahkeme, söz konusu bu müdahalenin Sözleşme’nin 8. maddesinin 2. fıkrası kapsamında haklı olup olmadığına diğer bir deyişle bu müdahalenin “yasa ile uyumlu” olup olmadığına, söz konusu fıkrada belirtilen bir ya da daha fazla meşru amacı taşıyıp taşımadığına ve söz konusu bu amacı gerçekleştirmek adına “bir demokratik toplumda gerekli” olup olmadığına karar vermelidir.

(i) yasaya uygunluk

80.  Mahkeme, “yasaya uygunluk” ibaresinin sadece başvuruya konu olan tedbirin ulusal hukuk temelinde alınmasını gerektirmemekte aynı zamanda söz konusu yasanın kalitesine de atıfta bulunmakta olduğunu yinelemektedir. Bu ibare, eğer bir ulusal hukuk müdahaleye izin veriyorsa, bu yasanın tüm keyfilik risklerinin önüne geçilmesini sağlamak adına yeteri kadar erişilebilir, net ve uygulamasının öngörülebilir olması gerektiği anlamına gelmektedir. Bir yasa, -ihtiyaç dâhilinde uygun tavsiye vermek ile- eğer şahısların davranışlarını düzenlemesine olanak sağlayacak kadar yeterli açıklıkta ise “öngörülebilir” olarak değerlendirilir (bk., diğer kararların yanı sıra, S. ve Marper/Birleşik Krallık [BD], no. 30562/04 ve 30566/04, § 95, ECHR 2008 ve yukarıda anılan Bernh Larsen Holding AS ve Diğerleri, § 123). Ek olarak, söz konusu davada olduğu gibi soruşturma faaliyetleri kapsamında yasaya uygunluk ibaresi, kamu gözetiminin olmaması ve yetkinin kötüye kullanılması riskinin olması dolayısıyla ulusal hukukun Sözleşme’nin 8. maddesinde belirtilen haklara keyfi bir müdahale yapılmasına karşı yeterli güvence sağlamasını gerektirmektedir (bk., Bože/Letonya, no. 40927/05, § 74, 18 Mayıs 2017).

81.  Yukarıda da belirtildiği gibi başvuran şirket, yetkililerin Vergi Usul Kanunu’nun 139 ve 142-47 maddeleri olmak üzere ulusal mevzuata uygun hareket etmemesine ilişkin olarak çeşitli şikâyetlerini öne sürmüştür.

82.  Mahkeme, söz konusu zamanda yürürlükte olan Vergi Usul Kanunu’nun ve Ceza Muhakemeleri Usulü Kanunu’nun ikisinin de arama yapılmasına ve eşyalar ile belgelere el konulmasına ilişkin olarak detaylı hükümler içerdiğini not etmektedir. Somut davadaki başvuran şirketin şikâyetleri, çoğunlukla yetkililerin söz konusu bu hükümlere uymaması iddiasını ilgilendirmekte ve bu nedenle öncelikle hukuki çerçevenin uygulanması ile alakalıdır. Başvuran şirketin müdahalenin hukuksuzluğuna ilişkin argümanları, davalarında söz konusu müdahalenin “gerekli” olup olmadığı ile yakından alakalıdır. Dolayısıyla, Mahkeme “gereklilik” ve “yasaya uygunluk” şartlarını ortak olarak inceleyecektir (bk., bu karara uygulanabildiği ölçüde, Kvasnica/Slovakya, no. 72094/01, §§ 83-84, 9 Haziran 2009 ve Cacuci ve S.C. Virra & Cont Pad S.R.L./Romanya, no. 27153/07, § 88, 17 Ocak 2017).

(ii) Meşru amaç

83.   Hükümet, söz konusu aramanın ve el koymanın ülkenin ekonomik refahını korumak ve suçun engellenmesi olmak üzere meşru bir amaç güttüğünü savunmuştur. Hükümetin beyanına başvuran şirket karşı çıkmamıştır.

84.  Mahkeme, bu bağlamda farklı bir sonuca ulaşmak için herhangi sebep tespit etmemiştir.

(iii) Müdahalenin demokratik bir toplumda gerekliliği

(α) Genel İlkler

85.  Mahkemenin yerleşik içtihadı uyarınca “gereklilik” kavramı bir müdahalenin ivedi bir sosyal ihtiyaca cevap vermesi ve özellikle güdülen meşru amaç kapsamında orantılı olması gerektiğini belirtmektedir. Mahkeme, bir müdahalenin “demokratik bir toplumda gerekli” olup olmadığına karar verirken, Sözleşmeci Devletlere verilen takdir yetkisini dikkate alacaktır (bk., Keegan/Birleşik Krallık, no. 28867/03, § 31, AİHM 2006-X). Ancak, Sözleşme’nin 8. maddesinin 2. fıkrasında belirtilen istisnalar geniş yorumlanmamak ile beraber bu istisnalara söz konusu davada ihtiyaç duyulduğunun ikna edici bir şekilde ortaya konması gereklidir (bk., Miailhe/Fransa (no. 1), 25 Şubat 1993, § 36, Seri A no. 256-C; Smirnov/Rusya, no. 71362/01, § 43, 7 Haziran 2007 ve Mastepan/Rusya , no. 3708/03, § 40, 14 Ocak 2010).

86.  Mahkeme, konutlarda yürütülen arama ve el koymalara ilişkin olarak ise Sözleşmeci Devletlerin bazı suçların işlendiğine dair fiziki delil elde etmek adına bu tarz tedbirlere başvurulmasını gerekli görebileceğini sürekli olarak kabul etmektedir (bk., Vasylchuk/Ukrayna, no. 24402/07, § 79, 13 Haziran 2013). Mahkeme, bu tarz tedbirleri haklı çıkarmak için öne sürülen gerekçelerin alakalı ve yeterli olup olmadığını ve yukarıda anılan orantılılık ilkesine uyulup uyulmadığını değerlendirecektir (bk., yukarıda anılan, Smirnov, § 44).

87.  Son hususa ilişkin olarak Mahkeme, öncelikle, ulusal mevzuatın ve uygulamanın kötüye kullanımlara karşı bireylere yeterli ve etkili güvenceler sunmasını temin etmelidir.(bk. Funke/Fransa, 25 Şubat 1993, § 56, Seri A no. 256‑A ve Société Colas Est ve Diğerleri/Fransa, no. 37971/97, § 48, AİHM 2002‑III). İkinci olarak, Mahkeme bir davada yapılan müdahalenin gözetilen amaç kapsamında orantılı olduğuna karar vermek için her davanın kendine has koşullarını hesaba katmaktadır. Mahkeme, ikinci hususa karar verirken diğerleri arasında aşağıdaki kriterleri göz önünde bulunduracaktır: arama ve el koymanın yapılma sebebi olan suçun ciddiyeti, arama emrinin çıkartıldığı yöntem ve çıkartıldığı koşullar, özellikle söz konusu zamanda ek bir delilin bulunup bulunmadığı, arama emrinin içeriği ve kapsamı, arama yapılan mekanın niteliği, söz konusu tedbirin etkilerini ve aramanın etkilediği şahısların itibarı üzerinde olası etkilerin makul bir şekilde kısıtlamak adına benimsenen güvencelerin göz önünde bulundurulup bulundurulmadığı (bk., diğer kararların yanı sıra, Buck/Almanya no. 41604/98, § 45, AİHM 2005-IV; Sérvulo & Associados - Sociedade de Advogados, RL ve Diğerleri/Portekiz, no. 27013/10, § 100, 3 Eylül 2015 K.S. ve M.S/Almanya, no. 33696/11, § 44, 6 Ekim 2016).

(β) Somut davaya uygulanması

-Arama emrinin çıkartılması ve şartları

88.  Mahkeme, şikâyette bulunulan arama ve el koyma işlemlerinin resmi bir yetkilinin, yani Vergi Başkanlığının talebi üzerine Şişli Sulh Ceza Mahkemesi tarafından çıkartılan arama emri temelinde gerçekleştirildiğini not etmektedir. Vergi Başkanlığı adına hareket eden müfettiş S.K. söz konusu talepte bulunurken neden başvuran şirketin iş yerinde bir aramanın gerçekleştirilmesinin gerekli olduğunu düşündüğünü açıklamıştır. S.K., Vergi Usulü Kanunu’nun 142. maddesi uyarınca söz konusu talepte bulunmak için gerekli olan vergi kaçakçılığı yapıldığına dair emarelerin olduğunu öne sürmenin yanı sıra aynı zamanda daha önce iş yerine gerçekleştirdiği ziyaretler sırasında başvuran şirketin temsilcilerinin vergi müfettişlerinin işlerine engel olacak bir şekilde tavır sergilediğini de iddia etmiştir. Mahkeme, bu koşullar altında arama ve el oyma emrinin makul gerekçelere dayandığı kanaatindedir. Mahkeme, söz konusu talebin iş yerinde gerçekleştirilen incelemenin başvuran şirketin temsilcilerinin sebep olduğu zorluklar sonucunda gerçekleştirilememesi sebebiyle yapıldığı kanaatindedir. Dolayısıyla, Mahkeme başvuran şirketin talep edilen belgelerin iş yerlerinde bulunan müfettişlere daha önce verildiği gerekçesiyle arama emrinin çıkartılması taleplerinin art niyetle yapıldığına dair iddialarını kabul edememektedir. Bu bağlamda, Mahkeme, aynı zamanda vergi müfettişlerinin ziyareti sırasında birinci başvuran tarafından imzalanmayan fakat başvuran şirketin avukatı da dâhil olmak üzere iş yerinde bulunan diğer tüm şahısların imzalandığı tutanağı (bk. yukarıdaki 15. paragraf) göz ardı edememektedir.

89.  Yukarıda da bahsedildiği gibi, arama ve el koyma emrinin çıkartılması, Devletin kaynaklarını ve toplu çıkarlar doğrultusunda hareket etme kapasitesini etkileyen bir suç olan vergi kaçakçılığına ilişkin olarak talep edilmiştir. Bu kapsamda, özellikle vergi kaçakçılığının büyük miktarlar üzerinden yapılması şüphesinin mevcut olduğu somut dava gibi- sadece başvuran şirkete uygulanan gelir vergisi dikkate alındığında yaklaşık 77.000 avro- davalarda vergi kaçakçılığı ciddi bir suç teşkil etmektedir. Ek olarak, Devletler, bankacılık sistemlerinin boyutu ve karmaşıklığı ve ulusal sınırlarının göreceli boşlukları ile daha da kolaylaşan uluslararası yatırımların büyük faaliyet alanı karşısında vergi kaçakçılığının önlenmesi alanında ciddi zorluklarla karşılaşmaktadır (karşılaştırınız, aşağıdakilerin hepsi sermaye akışının ve vergi kaçakçılığının engellenmesi çerçevesinde gümrük yetkilileri tarafından gerçekleştirilen arama ve el konulma işlemleri ile alakalıdır: Crémieux/Fransa, 25 Şubat 1993, § 39, Seri A no. 256‑B; yukarıda anılan, Miailhe, § 37 ve yukarıda anılan, Funke, § 56)

90.  Mahkeme, arama ve el koyma emrinin kapsamının makul olarak sınırlı olup olmadığı konusuna ilişkin olarak, söz konusu emrin kapsamının muğlak olduğu kanaatindedir. Her ne kadar söz konusu arama emri aramanın yapılacağı adresi tek bir adresle ve bir defalığına olmak üzere sınırlandırsa da, söz konusu emir şirketin iş yerinde gerçekleştirilecek olan aramanın kapsamını kısıtlamayacak bir şekilde “muhasebe defterleri ve diğer belgelerin” aranması ve el konulması şeklinde genel ve sınırsız bir yetki tanımıştır. Mahkeme, bu nedenle, arama emrinin kapsamının kısıtlanmasında bulunan eksikliklerin, başvuran şirketi herhangi bir suiistimal ya da keyfilik karşısında koruma kabiliyetine sahip yeterli usule ilişkin güvencelerle dengelenip dengelemediğini inceleyecektir (bk., Robathin/Avusturya, no. 30457/06, § 47, 3 Temmuz 2012; yukarıda anılan, Bernh Larsen Holding AS ve Diğerleri, § 163 ve yukarıda anılan Sérvulo & Associados - Sociedade de Advogados, RL ve Diğerleri, § 104).

-Güvencelerin yeteri kadar mevcut olup olmaması

91.  Yukarıda da belirtildiği gibi, Mahkeme Vergi Usul Kanunu’nun vergi incelemesi amacıyla arama yapılması ve belgelere el koyulması işlemlerine dair usule ilişkin güvenceler hakkında detaylı hükümleri içerdiğini gözlemlemektedir. Bu hükümler doğrultusunda;

(a) aramanın sonunda el konulan malzemeleri sıralayan bir dökümün oluşturulması; eğer dökümü oluşturmak mümkün değilse, belgelerin mühürlenmesi ve dökümün söz konusu mührün ilgiler huzurunda açılmasının ardından hazırlanması (143. madde);

(b) idare el konulan belgeleri korumak zorundadır ve bu belgelere gelen herhangi bir zarardan sorumludur (143. madde);

(c) vergi incelemesi ile ilişkili olmayan belgeler vergi mükellefine geri verilmelidir (144. madde);

(d) el konulan belgeler vergi mükellefinin bu belgeleri incelemek ya da bir nüshasını çıkarmak istemesi halinde erişimine açık olmalıdır (144. madde);

(e) vergi incelemesi tercihen el konulma işlemini müteakip üç ay içinde sonlandırılacak şekilde ivedilikle gerçekleştirilmelidir; söz konusu bu süre bir mahkeme kararı ile uzatılabilir (144 ve 145. maddeler);

(f) inceleme sırasında müfettişin bulguları kaydedilmeli ve vergi mükellefine itirazlarının hazırlanan tutanakta yer verilmesi olanağı sunulmalıdır (145. madde).

92.  Ek olarak, Mahkeme söz konusu zamanda yürürlükte olan 1412 sayılı Ceza Muhakemeleri Usulü Kanunu’nun Vergi Usul Kanunu ile düzenlenmeyen durumlara uygulanabilen ek hükümler içerdiğini gözlemlemektedir. Buna göre, özellikle ilgili vergi mükellefi veya mükellefi temsil eden birisi arama ve el koyma işlemlerinde hazır bulunmalıdır (98. madde).

93.  Bu nedenle, söz konusu bu güvencelerin somut davada etkili bir şekilde uygulanıp uygulanmadığının incelenmesi gereklidir.

- Güvencelerin uygulanması

94.  Mahkeme, ilk olarak, söz konusu aramanın birinci başvuranın, başvuran şirketin çalışanlarının ve iki polis memurunun huzurunda iki vergi müfettişi tarafından gerçekleştirildiğini gözlemlemektedir. Müfettişler, vergi incelemesi ile alakalı olduğunu düşündükleri belgeleri mühürlemiş ve belgelerinin dökümünün daha sonraki aşamada hazırlanacağını belirtmişlerdir. Mahkeme, Vergi Usul Kanunu’nun 143. maddesi uyarınca, bu dökümün gerçekten de belgeleri içeren kabın mührünün bozulduktan sonra hazırlandığını not etmektedir. Belgelerin bulunduğu kabın mührü bozulmadan yaklaşık bir ay önce gönderilen yazı ile başvuran şirket söz konusu işlemin huzurunda yapılması için davet edilmiştir. Ancak, ne birinci başvuran ne de başvuran şirketi temsil eden başka bir şahıs bu daveti kabul etmiştir. Mahkeme, bu şartlar altında başvuran şirketin, zımnen ve kesin bir şekilde (bk, bu karara uygulanabildiği ölçüde, D.H. ve Diğerleri/Çek Cumhuriyeti [VD], no. 57325/00, § 202, AİHM 2007‑IV) iddia ettiği gibi yetkililerin vergi incelemesi için alakalı olmayan herhangi bir belgeye el koyup koymadığının ortaya çıkarılması için ulusal hukuk sisteminde sunulan söz konusu kapların içeriği ile ilgili geçmişe etkili bir inceleme olanağı sağlayan önemli bir güvenceden feragat etmiştir (bk., yukarıda anılan, Cacuci ve S.C. Virra & Cont Pad S.R.L., § 99). Bu bağlamda, Mahkeme mührün kaldırılması işleminden sadece bir gün önce gönderilen ve “mührün fekki” ifadesinin ne anlama geldiğine ilişkin olarak bilgilendirilmeyi talep eden (bk. yukarıdaki 20. paragraf) birinci başvuranın mektubunu söz konusu bulgularından ayrılması için yeterli bir gerekçe teşkil etmediği kanaatindedir. Mahkeme, başvuran şirketin bu süre zarfında bir avukat yardımından faydalandığını not etmektedir (bk. yukarıdaki 15. paragraf) Ek olarak, başvuran şirket neden mührün kaldırılması işlemine katılmadığını açıklamamış ve somut başvurularda ya da ulusal mahkemeler nezdinde usulü anlamadığına ilişkin olarak bir argümanı öne sürmemiştir.

95.  Mahkeme, ayrıca, başvuran şirketin vergi incelemesi sırasında ya da vergi yargılamaları sırasında el konulan belgelerin hiçbirini incelemek için bir adım atmadığını gözlemlemektedir. Mahkeme, şirketin bu belgeleri incelemek için izin istediğini ve bu izinin reddedildiğini gösteren bir delilin olmaması dolayısıyla başvuran şirketin el konulan belgelere erişiminin olmadığına ilişkin iddialarına önem atfedememektedir. Hükümetin de belirttiği gibi, söz konusu bu belgeler Vergi Usulü Kanunu’nun 144. maddesi uyarınca başvuran şirketin incelemesi için hazır bulunmaktaydı. Ek olarak, Mahkeme başvuran şirketin muhasebe defterlerinin ve belgelerinin geri verilmesi için herhangi bir talepte bulunmadığını da gözlemlemektedir. Mahkeme, aynı Kanun’un 145. maddesi uyarınca el konulan belgelerin ancak vergi incelemesi sırasında müfettişler tarafından hazırlanan tutanakların başvuranların temsilcilerinin imzalaması şartı ile geri verileceğini not etmektedir. Bu şekilde, başvuran şirketin belgelere erişimi ve vergi incelemesinin sonuçlanmasından önce müfettişin bulguları hakkında yorumlarını sunması mümkün olurdu.

96.  Mahkeme, özellikle başvuran şirketin temsilcilerine belgelerin bulunduğu kabı şirketin mührü ile mühürleme olanağının sunulmadığına ve vergi müfettişlerinin incelemeyi ulusal mahkemeler tarafından belirlenen süre zarfında tamamlamadığına ilişkin şikâyetler hakkında, asıl dikkate değer noktanın, Sözleşme’nin 8. maddesinde öngörülen hakların ihlalinden ziyade başvuran şirket aleyhinde açılan vergi yargılamalarında iddiaya göre hukuksuz şekilde elde edilen delillerin kullanılması ile alakalı olduğu görüşündedir (bk., yukarıda anılan, Cacuci ve S.C. Virra & Cont Pad S.R.L., § 101). Mahkeme, başvuran şirketin başvuruya konu olan tedbirlerine ve bu tedbirlerin hakları üzerindeki etkisine dair vergi yargılamaları sırasında itirazda bulunma olanağının olduğunu not etmektedir. Arama ve el konulma işlemlerinin gerçekleştirildiği şartlar ve hazırlanan vergi inceleme raporuna ilişkin tüm şikâyetler Vergi Mahkemesi tarafından incelenmiş olup temelden yoksun bulunmuştur. Mahkeme, bu şartlar altında ulusal makamlardan farklı bir sonuca ulaşamamaktadır. Mahkeme, ulusal hukuka uyulmasının incelemesini yapma yetkisinin kısıtlı olduğunu ve bu incelemenin ilk başta ulusal makamların, özellikle söz konusu bu yasayı yorumlamakla ve uygulamakla görevli olan mahkemelerin, yetkisi dâhilinde olduğunu yinelemektedir (a.g.e.,§ 103).

97.  Vergi inceleme amaçları ile alakalı olan diğer belgeler ve muhasebe defterlerinin aranmasını ve el konulmasına izin veren emrin çok geniş kapsamda hazırlandığı doğru olsa da, Mahkeme, yukarıdakiler ışığında söz konusu emrin alakalı ve yeterli gerekçelere dayandığı ve kötüye kullanılması ile keyfiliğe karşı yeterli güvencelere yer verdiği kanaatindedir (bk., bu karara uygulanabildiği ölçüde, yukarıda anılan, Bernh Larsen Holding AS ve Diğerleri, § 172 ve yukarıda anılan, Cacuci ve S.C. Virra & Cont Pad S.R.L., § 104).

98.  Mahkeme somut davada şikâyette bulunulan müdahalenin niteliğinin, genellikle ceza hukuku kapsamında gerçekleştirilen arama ve el koyma işlemlerinin yer aldığı davalar ile aynı ciddiyette olmadığına; söz konusu tedbir türlerinin daha önce Mahkeme tarafından birçok davada değerlendirildiğine dikkat etmektedir (bk., örneğin, hepsi yukarıda anılan, Funke; Crémieux; Miailhe; Société Colas Est ve Diğerleri; Buck; Robathin ve Bernh Larsen Holding AS).

99.  Son olarak Mahkeme tüzel kişilerin iş yerlerini ilgilendiren davalara, bireyleri ilgilendiren davalardan daha çok takdir payının verilebileceğini yinelemektedir (bk., bu karara uygulanabildiği ölçüde, Niemietz/Almanya, 16 Aralık 1992, § 31, Seri A no. 251 B; yukarıda anılan, Société Colas Est ve Diğerleri, § 49 ve yukarıda anılan, Bernh Larsen Holding AS ve Diğerleri, § 159).

(Y) Sonuç

100.  Mahkeme, davanın tüm koşullarını göz önünde bulundurarak, Mahkeme arama tedbirlerinin kendi başına ve aramanın gerçekleştirildiği yöntemin ilgili yasa ile doğru orantıda olduğunu ve takdir payı çerçevesinde hareket eden ulusal mahkemelerin başvuran şirketin “konutuna” saygı gösterilmesi hakkı ile vergi incelemesi yapılması amacıyla gerçekleştirilen belgelerin aranması ve el konulması işlemlerinin gözettiği meşru amaç arasında adil bir denge sağladığını tespit etmiştir.

101.  Dolayısıyla, somut başvuruda Sözleşme’nin 8 maddesi ihlal edilmemiştir.

IV.  SÖZLEŞME’NİN 6 § 1 MADDESİNİN İHLAL EDİLDİĞİ İDDİASI HAKKINDA

102.  Başvuran şirket, Vergi Mahkemesi nezdinde yürütülen yargılamaların, ulusal mahkemenin sadece hukuka aykırı bir şekilde hazırlanan vergi inceleme raporunu dikkate aldığı gerekçesiyle adaletsiz olduğu konusunda şikâyette bulunmuştur. Başvuran şirket, ayrıca, savunma hakkına ilişkin olarak başka şikâyetlerini de öne sürmüştür. Başvuran şirket, ilgili kısmı aşağıdaki gibi olan, Sözleşme’nin 6 § 1 maddesini dayanak göstermiştir:

“Herkes davasının, (...) cezai alanda kendisine yöneltilen suçlamaların esası konusunda karar verecek olan, (...) yasalarla kurulmuş bağımsız ve tarafsız bir mahkeme tarafından, (...) adil bir şekilde (...) görülmesini isteme hakkına sahiptir.”

103.  Hükümet bu iddialara itiraz etmiştir. Hükümet, başvuran şirketin davasının sözlü duruşma yoluyla bağımsız ve tarafsız bir mahkeme tarafından değerlendirildiğini ve başvuran şirketin vergi inceleme raporuna ilişkin iddiaları ile birlikte arama ve el koyma emrini ve bu emrin uygulanmasını ilgilendiren argümanlarını sunma imkanıolduğunu belirtmiştir. Vergi Mahkemesi, başvuran şirketin beyanlarını incelemiş olup kısmen şirket lehine tarafsız olarak bir karar vermiştir. Ek olarak, başvuran şirket temyiz yoluna başvurmuş ve iddialarını Danıştay nezdinde inceletmiştir.

104.  Başvuran şirket, söz konusu bu yargılamaların, herhangi bir döküm yapılmadan el konulan ilgili belgelere erişimleri olmadıkları gerekçesiyle silahların eşitliği ilkesiyle çeliştiğini öne sürmüştür. Ayrıca, başvuran şirket vergi müfettişinin icra makamlarıyla bir kaç kez yazıştığını ve bu hususun vergilerin incelenmesi işleminde önem arz etmesine rağmen ulusal mahkemelerin söz konusu bu belgeleri değerlendirmediğini iddia etmiştir.

Başvuran şirket, icra takibinin sonucu olarak elde ettiği meblağın vergiye konusu edilemeyeceğini fakat Vergi Mahkemesinin bu hususu değerlendiremediğini savunmuştur. Ek olarak, Başvuran şirket, Vergi Mahkemesinin ve Danıştay’ın gerekçeli karar vermediğini ileri sürmüştür.

105.  Mahkeme, Hükümet tarafından, konu bakımından yetkisizlik gerekçesiyle herhangi bir kabul edilemezlik itirazı sunulmadığını gözlemlemektedir Ancak, Mahkeme, konu bakımından bağdaşmazlık hususunun, kelimenin dar anlamıyla kabul edilebilirlik kavramından ziyade, Mahkemenin yetki alanı ile ilgili bir husus olduğunu hatırlatarak (bk., bu karara uygulanabildiği ölçüde, yukarıda anılan, Blečić; Béláné Nagy; ve Özmurat İnşaat Elektrik Nakliyat Temizlik San. ve Tic. Ltd. Şti. davaları), bu konuyu re’sen incelemiştir. Mahkeme vergi yargılamalarını ilgilendiren somut davada Jussila/Finlandiya ([BD], no. 73053/01, AİHM 2006‑XIV) davası doğrultusunda Sözleşme’nin 6. maddesinin cezai ayağı yönünden uygulanabilir olduğunu tespit etmiştir.

106.  Dolayısıyla, Mahkeme vergi konusundan kaynaklanan ilgili herhangi bir özelliğin de dâhil olduğu davanın kendine has olgularını göz önünde bulundurarak yargılamaların Sözleşme’nin 6. maddesinde belirtilen şartlara uyup uymadığını değerlendirmelidir.

107.  Delillerin hukuka aykırı bir şekilde elde edildiği davalara uygulanan genel ilkeler Mahkemenin Prade/Almanya kararında (no. 7215/10, §§ 32-5, 3 Mart 2016) özetlenmiştir.

108.  Mahkeme, somut davada ilk olarak başvuran şirket tarafından kendisine verilen vergi ve cezaların iptali talebiyle açtığı davanın iki yargı seviyesinde değerlendirildiğini not etmektedir. Başvuran şirketin iş yerinde gerçekleştirilen arama ve el koyma işlemlerine ve vergi inceleme raporunun bulgularına ilişkin olarak argümanlarını sunma olanağı olmuştur. Vergi Mahkemesi, yargılamalar sırasında ilgili tarafların hazır bulunduğu bir duruşma düzenlemiştir.

109.  Mahkeme, söz konusu delillerin niteliğine ilişkin olarak, özellikle vergi müfettişin vergi incelemesi süre sınırı dâhilinde sonuçlandıramaması ve raporunu Şişli Asliye Ceza Mahkemesi tarafından belirlenen tarihten yaklaşık bir yıl sonra sunması (bk. yukarıdaki26 ve 29. paragraflar) olmak üzere vergi inceleme raporunun hazırlanmasında yaşanan eksiklikleri dikkate almaktadır. Fakat, Mahkeme, Sözleşme’nin 8. maddesi kapsamında söz konusu delilin elde edildiği usule ilişkin olarak bulduğu tespitlerini göz önünde bulundurarak, bu eksikliklerin vergi inceleme raporunun güvenirliği ya da doğruluğu konusunda bir şüpheye mahal verdiği kanaatine varamamaktadır. Bu doğrultuda, her ne kadar Vergi Mahkemesi davaya konu olan rapora büyük ölçüde dayanmış olsa da; delilin güvenirliği hususunda herhangi bir riski bulunmadığından, destekleyici bir delile olan ihtiyacı düşüktür.

110.  Ek olarak, yukarıda da belirtildiği gibi (bk. yukarıdaki 96. paragraf), Vergi Mahkemesi başvuran şirketin söz konusu rapor ile arama ve el koyma işlemlerinin hukuka uygun olmadığına ilişkin argümanlarını incelemiş ve bu iddiaları temelsiz bularak tespitinin gerekçelerini belirtmiştir. Mahkeme, başvuran şirketin Danıştayın kararlarında gerekçe olmamasına ilişkin olarak öne sürdüğü şikâyetleri hakkında, bir temyiz mahkemesinin bir temyiz talebini reddederken ilke olarak alt derece mahkemesinin kararını sadece onaylayabileceğini yinelemektedir (bk., García Ruiz/İspanya [BD], no. 30544/96, § 26, AİHM 1999-I).

111.  Mahkeme, başvuran şirketin ulusal mahkemelerin davaya konu olan vergi inceleme raporunda alıntılanan bazı belgeleri sağlayamamasına ilişkin iddialarının ulusal mahkemenin silahların eşitliği ilkesine uyması ile alakalı olduğunu gözlemlemektedir. Fakat, Mahkeme, başvuran şirket tarafından talep edilen belgelerin vergi inceleme raporunda temel alınan belgeler arasında olmadığını ve ulusal mahkeme önünde bulunan dava dosyasında yer almadığını, dolayısıyla başvuran şirketin davanın genel olarak anlama kapasitesine bir engel teşkil etmediğini not etmektedir (bk., bu davaya uygulanabildiği ölçüde, Schuler-Zgraggen/İsviçre, 24 Haziran 1993, § 52, Seri A no. 263 ve Bendenoun/Fransa, 24 Şubat 1994, § 52, Seri A no. 284). Bu çerçevede, Mahkeme, ayrıca, dava dosyasında başvuran şirketin el konulan belgelere ya da Vergi Mahkemesin önünde bulunan dava dosyasına erişiminin herhangi bir şekilde kısıtlandığına ilişkin olarak bir emarenin bulunmadığına dikkat çekmektedir. Ulusal mahkemelerin objektif tarafsızlığını sorgulamaya açacak herhangi bir emare de bulunmamaktadır. Son olarak, Mahkeme başvuran şirketin Vergi Mahkemesinin Demir ve Çelik İşletmelerinden aldığı meblağın vergiye tabi olup olmadığını incelemediğini iddia etmesine rağmen ulusal mahkemenin bu iddiaları kararında değerlendirdiğini ve reddettiğini (bk. yukarıdaki 34. paragraf) gözlemlemektedir.

112.  Dolayısıyla, başvuran şirketin bu başlık altında öne sürdüğü şikâyetleri açıkça dayanaktan yoksun olup, Sözleşme’nin 35 §§ 3 ve 4. maddesi uyarınca reddedilmesi gerekmektedir.

V SÖZLEŞME’YE EK 1 NO’LU PROTOKOLÜN 1. MADDESİNİN İHLALİ İDDİASI

113.  Başvuran şirket, vergi ve cezaların kendisine hukuksuz olarak verilmesinin Ankara Ticaret Mahkemesinin şirketin lehine verdiği kararı anlamsız kıldığını çünkü şirkete ödenen meblağı vergi şeklinde devlete geri ödediği konusunda şikâyette bulunmuştur. Bu bağlamda, başvuran şirket Devlet makamlarının amaçlarının 23 Haziran 2000 tarihli Hazine müsteşarlığının yazısında da görüldüğü gibi Demir ve Çelik İşletmeleri aleyhinde icra takibi başlattığı için kendisini cezalandırmak olduğunu bir kez daha ileri sürmüştür. Başvuran şirket, ek olarak, vergi ziyaı cezasının hesaplanmasında da çeşitli düzensizliklerin mevcut olduğundan şikâyetçi olmuştur. Başvuran, ikinci başvurusunda vergi ziyaı cezasının 2000 ve 2001 yılları için farklı hükümler temelinde hesaplandığını fakat 2000 yılının cezasının hesaplanmasında göz önüne alınan hükmün yargılamalar sırasında Anayasa Mahkemesi tarafından kaldırıldığını savunmuştur. Başvuran şirket, Sözleşme’ye Ek 1 No.lu Protokol’ün 1. maddesine dayanmıştır. Söz konusu hüküm aşağıdaki gibidir:

“Her gerçek ve tüzel kişinin mal ve mülk dokunulmazlığına saygı gösterilmesini isteme hakkı vardır. Bir kimse, ancak kamu yararı sebebiyle ve yasada öngörülen koşullara ve uluslararası hukukun genel ilkelerine uygun olarak mal ve mülkünden yoksun bırakılabilir

Yukarıdaki hükümler, devletlerin, mülkiyetin kamu yararına uygun olarak kullanılmasını düzenlemek veya vergilerin ya da başka katkıların veya para cezalarının ödenmesini sağlamak için gerekli gördükleri yasaları uygulama konusunda sahip oldukları hakka halel getirmez.

114.  Hükümet, başvuran şirketin iddialarına itiraz etmiştir.

115.  Mahkeme, vergilendirmenin ilke olarak ilgili şahsı mülkiyetinden, yani ödemesi gereken paradan, mahrum bırakması dolayısıyla, Sözleşme’ye Ek 1 No.lu Protokol’ün 1. maddesinin birinci fıkrasında güvence altına alınan haklarına bir müdahale teşkil ettiğini yinelemektedir. Bu müdahale her ne kadar vergilerin ve diğer ödemelerin ödenmesinde açıkça istisna öngören aynı maddenin ikinci fıkrasında genel olarak haklı görülse de bu konu, Sözleşme’ye ek 1 No.lu Protokol’ün 1. maddesinin doğru uygulanması Mahkemenin denetimine tabi olması dolayısıyla Mahkemenin denetim yetkisi dâhilindedir (bk., Burden/Birleşik Krallık [BD], no. 13378/05, § 59, AİHM 2008).

116.  Bu bağlamda, Mahkeme başvuran şirketin Vergi Mahkemesinin kararlarının ardından 2000 ve 2001 yıllarına ilişkin olarak vergi makamlarına çeşitli ödemeler yaptığını not etmektedir. Bu doğrultuda, başvuran şirkete uygulanan vergi ve cezaların Sözleşme’ye Ek 1 No.lu Protokol’ün 1. maddesi kapsamında bir müdahale teşkil ettiği şüphesizdir.

117.  Mahkeme, söz konusu müdahalenin hukukiliğine ilişkin olarak ve gözetilen amacın meşru olduğu konusunda taraflar arasında bir ihtilaf olmadığını gözlemlemektedir. Mahkeme, müdahalenin Vergi Usul Kanunu’nun 341 ve 344. maddelerine dayandığını ve Sözleşme’ye ek 1 No.lu Protokol’ün 1. maddesinin ikinci fıkrasında atıfta bulunulan kamu yararına hizmet ettiğini kabul etmektedir. Bu hüküm Sözleşmeci Devletlerin vergilerin ödenmesini güvence altına almak için gerekli gördükleri bu tarz yasaları uygulama konusundaki haklarını açıkça saklı tutmaktadır. Dolayısıyla, ulusal makamlara sağlanan takdir payı geniştir (bk. Jokela/Finlandiya, no. 28856/95, § 57, AİHM 2002‑IV; Balaz/Slovakya (k.k.), no. 60243/00, 16 Eylül 2003 ve Orion-Břeclav, S.R.O./Çek Cumhuriyeti (k.k.), no. 43783/98, 13 Ocak 2004).

118.  Mahkeme, müdahalenin orantılılığına ilişkin olarak şirketin büyük miktarlarda vergi ve ceza uygulanmasına sebebiyet veren başvuran şirket aleyhinde uygulanan vergilendirme işleminin Demir ve Çelik İşletmeleri aleyhinde icra takibi başlatmasının ardından başladığını gözlemlemektedir. Ancak, Mahkeme başvuran şirketin Devlet makamlarının sadece şirkete ödenen meblağı telafi etmek amacıyla keyfi olarak şirkete vergi ve ceza uyguladığına ilişkin iddialarına önem verememektedir. Bu bağlamda, Mahkeme yukarıda ayrıntılı olarak değerlendirilen söz konusu müdahaleye ilişkin güvenceleri Sözleşme’nin 6 ve 8. maddeleri kapsamında öne sürülen şikâyetler çerçevesinde göz önünde bulunduracaktır.

119.  Mahkeme, özellikle vergi ve cezaların uygulanmasının Sözleşme’nin 6. maddesine uygun yargılamaların ardından ulusal mahkemeler tarafından kısmen onadığını gözlemlemektedir. Başvuran şirketin, vergi ve cezaların uygulanmasına yol açan usule ve bunların hesaplanması işlemine ulusal mahkemeler nezdinde itiraz edebilme imkanı bulunmaktaydı. Mahkemeler, 2001 yılı için verilen cezanın meblağını azaltarak ve 2000 yılı için verilen geçici gelir vergisini iptal ederek kısmen başvuran şirketin lehine kararlar vermiştir. Her ne kadar bu meblağ önemli miktarlarda olmasa da, bu meblağların yanlış ya da keyfi hesaplandığını gösteren herhangi bir emare bulunmamaktadır (karşılaştırınız, Porter/Birleşik Krallık (k.k.), no. 15814/02, 8 Nisan 2003). Dolayısıyla, başvuran şirkete uygulanan vergi ve cezalara ilişkin olarak orantısızlık hakkında bir sorun gündeme gelmemektedir.

120.  Mahkeme, başvuran şirketin 2000 yılı için verilen cezaların hesaplanmasına ilişkin olarak ikinci başvuruda öne sürdüğü şikâyetlerini temel oluşturamadığını gözlemlemektedir. Başvuran şirket, söz konusu bu şikâyetlerine davanın iletilmesinin ardından da atıfta bulunmamıştır.

121.  Başvurunun bu kısmı açıkça dayanaktan yoksun olup, Sözleşme’nin 35 §§ 3 ve 4. maddesi uyarınca reddedilmelidir.

BU GEREKÇELERLE, MAHKEME, OY BİRLİĞİYLE,

1.  Başvuruların birleştirilmesine;

2.  Sözleşme’nin 8. maddesi kapsamındaki başvuran şirketin şikâyetinin kabul edilebilir, başvuruların geriye kalan kısmının kabul edilemez olduğunun beyan edilmesine;

3.  Sözleşme’nin 8. maddesinin ihlal edilmediğine karar vermiştir.

İşbu karar İngilizce olarak tanzim edilmiş olup, Mahkeme İçtüzüğü’nün 77. maddesinin 2 ve 3. fıkraları uyarınca 20 Kasım 2018 tarihinde yazılı olarak bildirilmiştir.

              Stanley NaismithRobert Spano
              Yazı İşleri MüdürüBaşkan

Sözleşme’nin 45 § 2 maddesi ve Mahkeme İçtüzüğü’nün 74 § 2 maddesi uyarınca, işbu karara, Yargıç Lemmens’in ayrık görüşü eklenmiştir.

R.S.
S.H.N.

YARGIÇ LEMMENS’İN MUTABIK GÖRÜŞÜ

1.  Sözleşme’nin 8. maddesinin ihlal edilmediği kararında meslektaşlarımla hem fikir olmakla beraber bazı tereddütlerim bulunmakta. Bu ayrık görüşte, tereddüdümün nedenlerini açıklayacağım.

2.  Davanın olguları dolayısıyla, vergi yetkililerinin başvuran şirketin Demir ve Çelik İşletmeleri aleyhinde ve şirket lehinde verilen kararın, bu kararın temyizi halen Yargıtay önünde derdest bulunmaktayken, icra ettirilmesi için icra takibi başlatmasını öğrenmesinin ardından “vergi tacizi” işlediği izlenimine kapılmaktayım.

Vergi müfettişleri başvuran şirketin adresi için arama emri talep etmeden önce iki kez iş yerini ziyaret etmişlerdir. Vergi müfettişleri, daha önceden şirkete haber vermeden gerçekleştirdikleri ilk ziyarette başvuran şirketten “gelir ve giderlere ilişkin tüm belgeleri” kendilerine sunmalarını talep etmişlerdir. Buna cevaben başvuran şirketin temsilcileri söz konusu belgeleri on beş gün içerisinde hazır bulundurabileceğini belirtmiştir (bk. kararın 11. paragrafı). Ardından, şirket iş yerinde söz konu belgeleri inceleme için hazırlamış ve vergi müfettişlerinden odanın hazırlanması ve belgeyi sunacak çalışanların hazır bulunması için gelmeden önce haber vermesini istemiştir (bk., kararın 12. paragrafı) Vergi müfettişleri, belgelerin iş yerinde incelenmesi davetini dikkate almak yerine bu teklife “adresin kayıtlı olmaması” dolayısıyla mümkün olmadığı cevabını vermişlerdir (bk. yukarıdaki 13. paragraf) Bu cevabı şekli olarak değerlendiriyorum. Bu doğru bile olsa, vergi müfettişleri birkaç hafta sonra iş yerini ikinci kez herhangi bir haber vermeden ziyaret etmişlerdir. Bu ziyaret sırasında başvuran şirketin temsilcileri daha önce haber kendilerine haber verilmediği gerekçesiyle işbirliği yapmayı reddetmişlerdir. Ancak, yaşanan bazı tartışmalar sonrasında temsilciler 1998 yılına ait muhasebe defterlerini vergi müfettişlerine sunmuşlardır. Vergi müfettişleri, “şirketin çalışanlarının yol açtığı gerilimden” şikâyetçi olarak açıkça işlerini yapmayı reddetmişlerdir (bk., karardaki 15. paragraf). Söz konusu bu gerilimin asıl sorumlusunun beklenmedik ziyarette bulunan vergi müfettişlerinin olup olmadığı konusunu merak etmeden edemiyorum.

Bu olaydan sonra, arama emri çıkartılması talebi yapılmıştır. Vergi müfettişi S.N., “şirketin temsilcisinin düşmanca bir tavır sergilediğini ve isimleri ile şirketin resmi adresleri gibi bilgileri saklayarak ve haksız yere kendisini suçlayarak müfettişlerin işlerine engel olmaya çalıştığını” savunmuştur (bk., karardaki 16. paragraf). S.N., ayrıca, makamların vergi mükelleflerinin bir vergi incelemesi öncesinde bilgilendirmesinin gerekli olmadığını belirterek başvuran şirketin bir kaç gün önce bildirim verilmesi taleplerinin kabul edilemez olduğunu kaydetmiştir (a.g.e.). Bu argümanları, ikna edici bulmadığımı belirtmek istiyorum. Bu argümanlar, kamu makamlarının rolünün otoriter bir biçimde yansıtmakta olup kontrolleri altındaki şahısların meşru çıkarlarını göz önünde bulundurmamaktadır.

Sulh Ceza Mahkemesi tarafından çıkartılan arama emri hangi belgelere el konulabileceği konusunu belirtmemiştir. Arama emri, çok genel olarak “muhasebe defterleri ve diğer incelenecek belgeler” olduğunu belirmiştir (bk., kararın 17. paragrafı). Bu hususun, kesin bir hedef bulunmaksızın her türlü bilgiye ulaşma umuduyla bir araştırma yapılmasına izin verilmesi niteliğinde olduğu kanaatindeyim.

Aynı gün içerisinde, arama yapılmış ve fazla sayıda belgeye el konulmuştur (bk., kararın 18. paragrafı)

Vergi müfettişi, birkaç hafta sonra spesifik ve ek belgeleri talep etmiş ve bu belgeler herhangi bir sorun yaşanmadan ibraz edilmiştir (bk., karardaki 23‑24. paragraflar).

3.  Çoğunluk, başvuran şirketin arama ve el koyma işlemleri için düzgün bir açıklamanın yapılmamasına ilişkin argümanlarını kabul etmemektedir (bk., kararın 88. paragrafı). Bu konudaki görüşlerim ise daha farklı. Başvuran şirketin temsilcileri her ne kadar vergi müfettişlerinin gerçekleştirdiği birinci ve ikinci ziyaretlerde çok işbirliğine yanaşmasa da vergi yetkililerinin tavırları da eleştiriye açıktır. Vergi müfettişlerinin, iki taraf için kabul edilebilir bir çözüm bulmak ile ilgili olmadıkları anlaşılmaktadır. Bu ziyaretler sırasında, başvuran şirketin herhangi bir muhasebe defterini ya da başka bir belgeyi vergi müfettişlerinden sakladığına dair herhangi bir emare bulunmadığını eklemeliyim.

Ancak, çoğunluk, söz konusu arama emrinin, şirketin iş yerinde gerçekleştirilecek olan aramanın kapsamını kısıtlamayacak bir şekilde “muhasebe defterleri ve diğer belgelerin” aranması ve el konulması işleminde genel ve sınırsız bir yetki tanıdığı konusunu kabul etmektedir (bk., karardaki 90. paragraf). Bu değerlendirmeye tamamen katılmaktayım.

4.  İkinci değerlendirmenin temelinde ve başvuran şirketin öncelikle “konutuna” saygı gösterilmesi hakkına yapılan müdahalenin orantısız olan niteliği hakkında şikâyette bulunmasını göz önünde bulundurularak söz konusu hususun kararda belirtildiği gibi, “arama emrinin kapsamının kısıtlanmasında bulunan eksikliklerin başvuran şirketi herhangi bir suiistimal ya da keyfilik karşısında koruma kabiliyetine sahip yeterli usule ilişkin güvenceler tarafından dengelenip dengelemediği” ile alakalı olduğu sonucuna varılabilir (bk., kararın 90. paragrafı).

Çoğunluk, Vergi Usul Kanunu’nun el konulan belgeleri içeren kapların mührünün kırılmasının ardından bir dökümün hazırlanabileceğini öngören hükmüne önem atfetmiştir. Çoğunluk, ayrıca, başvuran şirketin bu işlem sırasında hazır bulunması için gönderilen daveti de kabul etmediğini not etmiştir. Çoğunluk, başvuran şirketin zımnen ve kesin bir şekilde ulusal hukuk sisteminde sunulan önemli bir güvenceden feragat etmiş” olduğu kanaatindedir (bk., kararın 94. paragrafı). Bana göre, söz konusu bu güvence başvuran şirketin iş yerinde gerçekleştirilen arama ve el koyma işlemlerinin gerçekleştirilmesinde çok da yardımcı bir rol oynamamıştır. Belgelerin ortadan kaybolduğuna ya da başvuran şirkete geri verilmediğine dair herhangi bir şikâyette bulunulmamıştır. Asıl şikâyet arama ve el koyma işlemlerinin kendileri ile alakalıdır. Söz konusu kaplar açıldığında ve bir döküm hazırlandığında zarara çoktan yol açılmıştır.

Ek olarak, çoğunluk başvuran şirketin “el konulan belgelere erişememesi hakkındaki” argümanını, söz konusu belgelerin şirket için hazır bulunduğunu fakat şirketin muhasebe defterlerini ve belgelerinin geri iade edilmesine dair bir talepte bulunmadığı gerekçesiyle reddetmektedir (bk., kararın 95. paragrafı). El konulan belgelerin vergi yetkililerinin makamlarında incelenmesi olanağı, el konulmanın yol açtığı bazı uygulamaya yönelik sıkıntıları giderse de, şahsi görüşüme göre bu belgelerin herhangi birinin geri iadesi olasılığından bahsetmek spekülatif olacaktır. Vergi Usul Kanunu’nun 144. maddesi vergi yetkililerinin alakasız belgeleri ilgili sahiplerine geri iade etmesi hakkında bir yükümlülük öngörmektedir fakat vergi yetkilileri bu hükmü başvuran şirketin durumuna uygulama gereği duymamıştır.

5.  En sonunda çoğunlukla hem fikir olmamın nedeni ise başvuran şirketin vergi yargılamaları süresince arama ve el koyma işlemlerine itiraz etme olanağının olması ve Vergi Mahkemesinin gerekçeli kararında başvuran şirketin tüm şikâyetlerini temelden yoksun bulmasıdır (bk., karardaki 96. paragraf).

Eğer başvuran şirketin Sözleşme’nin 8 maddesi kapsamındaki haklarına yapılan müdahalenin oranlılığı hakkında doğrudan karar vermem gerekirse, bu konuda ulusal mahkemelerden farklı bir sonuca ulaşabilirim. Ancak, bir müdahalenin orantılı olup olmadığını değerlendirirken ulusal mahkemelere, ilgili Sözleşme standartlarının doğru yorumlanması ve olguların makul değerlendirmesi temelinde kullanmaları şartıyla bir takım takdir payı bırakılmalıdır. Ek olarak, arama ve el koyma işlemlerinin gerçek kişilerin konutlarından ziyade tüzel bir kişinin iş yerinde gerçekleştirilmesi halinde temel haklara yapılan müdahalenin ciddiyeti göz önünde bulundurulmalıdır (bk., karadaki çoğunluğun “takdir payından” bahsettiği 99. paragraf).

Vergi Mahkemesinin 2001 vergi dönemini ilgilendiren yargılamalarda yaptığı değerlendirmeyi göz önünde bulundurarak (bk., karardaki 34. paragraf), her ne kadar tüm bu değerlendirmelere katılmasam da, ulusal mahkemelerin arama ve el koyma işlemlerinin hukuksuz bir şekilde yürütülmediğini tespit etmekle görevli ve yetkili olduğu kanaatindeyim. Mahkememiz, temyiz mahkemesi olarak çalışmamakta olup sadece yetkili ulusal makamların eylemlerini incelemektedir. Dolayısıyla, Sözleşme’nin 8. maddesinin ihlali olmadığı konusunda çoğunluk görüşüne katılmalıyım.

Okuyucuyu, yukarıdaki yazdıklarımdan bu sonuca çok hevesli ulaşmadığımı anlayacaktır. Vergi yetkililerinin tutumlarının örnek alınacak bir davranış olmaktan çok uzak olduğu kanaatindeyim.

[1].  Söz konusu zamanda, sırasıyla yaklaşık 76.000 ve 360.000 avro

[2].  Söz konusu zamanda, sırasıyla yaklaşık 68.000 ve 346.000 avro

Full & Egal Universal Law Academy