CASE OF LUCKY DEV v. SWEDEN - [Swedish Translation] by the Swedish National Courts Administration

Translation by the Swedish National Courts Administration /domstolsverket

FEMTE SEKTIONEN

MÅLET LUCKY DEV mot SVERIGE

(Ansökan nr 7356/10)

DOM

STRASBOURG

27 november 2014

SLUTLIG

2015‑02‑27

Denna dom har vunnit laga kraft i enlighet med artikel 44.2 i konventionen. Den kan bli föremål för redaktionella ändringar.

I målet Lucky Dev mot Sverige,

meddelar Europadomstolen för de mänskliga rättigheterna (femte sektionen), sammanträdande som en kammare bestående av:

Mark Villiger, president,
Angelika Nußberger,
Boštjan M. Zupančič,
Ganna Yudkivska,
Vincent A. De Gaetano,
Helena Jäderblom,
Aleš Pejchal, domare,
och Claudia Westerdiek, sektionens justitiesekreterare,

efter enskild överläggning den 21 oktober 2014,

följande dom, vilken antogs samma dag:

FÖRFARANDE

1. Målet har sitt ursprung i ett klagomål (nr 7356/10) mot Konungariket Sverige. Det inkom till domstolen under åberopande av artikel 34 i konventionen om skydd för de mänskliga rättigheterna och de grundläggande friheterna (”konventionen”) av en svensk medborgare, Lucky Dev (”klaganden”), den 21 januari 2010.

2. Klaganden företräddes av B. Leidhammar och C. Crafoord, advokater verksamma i Stockholm. Den svenska regeringen (”regeringen”) företräddes av sina ombud I. Kalmerborn, H. Kristiansson och A. Rönquist från utrikesdepartementet.

3. Klaganden hävdade bland annat att skattetillägg och fällande dom för ett grovt bokföringsbrott innebar dubbelbestraffning för samma brott, i strid med artikel 4 i protokoll nr 7 till konventionen.

4. Den 20 februari 2012 informerades regeringen om klagomålet.

SAKFÖRHÅLLANDEN

I. OMSTÄNDIGHETERNA I MÅLET

5. Klaganden föddes 1961 och bor i Hässelby, Sverige.

A. Skatteförfarande

6. Genom ett beslut den 1 juni 2004 fann Skatteverket, som konstaterat att klaganden drev två restauranger tillsammans med sin make, Shibendra Dev (som också inlämnade ett klagomål till domstolen: nr 7362/10), att de var och en borde deklarera hälften av intäkterna och kostnaderna för denna verksamhet. Eftersom klaganden i sin självdeklaration inte hade deklarerat alla sina inkomster och dessutom inte hade deklarerat dem på korrekt sätt, upptaxerade Skatteverket hennes inkomst för 2002 (det vill säga taxeringsåret 2003), och fann henne skyldig att betala skatt på odeklarerad inkomst av näringsverksamhet uppgående till 764 945 kr (ungefär 83 000 euro). Man upptaxerade även hennes skattskyldighet för mervärdesskatt (”moms”) för 2002 med 379 365 kr (ungefär 41 000 euro). Slutligen, eftersom de upplysningar klaganden lämnat i sin självdeklaration befanns oriktiga och upptaxeringen måste ske enligt ett skönsmässigt bedömningsförfarande med tanke på verksamhetens bristfälliga bokföring, uppmanade Skatteverket henne att betala skattetillägg uppgående till 40 % av den ytterligare inkomstskatten och 20 % av momsen.

7. Efter klagandens överklagande gjorde Skatteverket den 18 mars 2005 en obligatorisk omprövning av sitt beslut men ändrade det inte.

8. Den 10 januari 2007 respektive den 29 oktober 2008 fastställde Länsrätten i Stockholm och Kammarrätten i Stockholm Skatteverkets beslut.

9. Genom ett beslut den 20 oktober 2009 vägrade Regeringsrätten prövningstillstånd.

B. Straffrättsligt förfarande

10. Straffrättsligt förfarande inleddes mot klaganden den 5 augusti 2005 avseende ovanstående handlingar.

11. Genom en dom den 16 december 2008 dömde Stockholms tingsrätt klaganden för grovt bokföringsbrott. Hon fick villkorlig dom och dömdes att utföra 160 timmars samhällstjänst. Brottet gällde samma period som ovanstående skattebeslut, det vill säga år 2002. Tingsrätten fann att bokföringen av restaurangverksamheten hade allvarliga brister och att klaganden och hennes make hade varit ansvariga för att inte redovisa betydande intäkter och moms, vilket hade betytt stor vinst för dem. Avseende den allmänna åklagarens uppfattning att klaganden även var skyldig till grovt skattebrott ansåg domstolen att det inte kunde uteslutas att hon, eftersom hon hävdade att hon hade förlitat sig på att hennes make drev verksamheten korrekt och att deras revisor hade angivit rätt siffror i hennes självdeklaration, hade varit omedveten om att hennes självdeklaration innehöll felaktiga uppgifter. Alltså hade det inte visats att hon hade haft för avsikt att lämna felaktiga upplysningar, varför åtalet ogillades i detta avseende.

12. Klaganden överklagade inte tingsrättens dom, vilken följaktligen vann laga kraft den 8 januari 2009.

II. GÄLLANDE NATIONELL LAGSTIFTNING OCH PRAXIS

A. Bestämmelser om skatter och skattetillägg

13. De bestämmelser om skatter och skattetillägg som är relevanta för det aktuella målet fanns för inkomstskattens del i taxeringslagen (1990:324) och, i fråga om moms, skattebetalningslagen (1997:483). Båda lagarna har sedermera ersatts av skatteförfarandelagen (2011:1244).

14. Ett skattetillägg kunde – och kan fortfarande – påföras en skattskyldig i två situationer: om han eller hon i självdeklaration eller i annan skriftlig form har lämnat information av betydelse för taxeringen som befinns vara felaktig (5 kap 1 § taxeringslagen, och 15 kap 1 § skattebetalningslagen) eller om Skatteverket efter en skönsmässig bedömning beslutar att inte förlita sig på självdeklarationen (5 kap 2 § respektive 15 kap 2 §). Det är inte endast uttryckliga yttranden som kan leda till skattetillägg; även undanhållande, helt eller delvis, av relevanta uppgifter kan betraktas som felaktiga upplysningar. En skönstaxering görs om den skattskyldige har lämnat information som är så bristfällig att Skatteverket inte kan basera sin taxering på den eller om han eller hon inte har lämnat självdeklaration trots skyldigheten att göra det. Under vissa omständigheter kan befrielse från skattetillägg medges.

B. Straffrättsliga bestämmelser

1. Skattebrott

15. Den som uppsåtligen lämnar oriktig uppgift till myndighet eller underlåter att till myndighet lämna deklaration, kontrolluppgift eller annan föreskriven uppgift och därigenom ger upphov till fara för att skatt undandras det allmänna eller felaktigt tillgodoräknas eller återbetalas till honom eller henne själv, är straffrättsligt ansvarig enligt 2–4 § av skattebrottslagen (1971:69). Straffet varierar från böter för skatteförseelse till fängelse i högst sex år för grovt skattebrott. 5 § stipulerar att den som icke uppsåtligen men av grov oaktsamhet lämnar oriktig uppgift döms för vårdslös skatteuppgift till böter eller fängelse i högst ett år. Begreppet ”oriktig uppgift” i skattebrottslagen anses ha samma innebörd som i ovannämnda bestämmelser om skattetillägg (prop. 2010/11:165, s. 1110).

2. Bokföringsbrott

16. Den som uppsåtligen eller av oaktsamhet åsidosätter bokföringsskyldighet enligt bokföringslagen (1999:1078) genom att underlåta att bokföra affärshändelser eller bevara räkenskapsinformation eller genom att lämna oriktiga uppgifter i bokföringen döms för bokföringsbrott enligt 11 kap 5 § brottsbalken om rörelsens förlopp, ekonomiska resultat eller ställning till följd härav inte kan i huvudsak bedömas med ledning av bokföringen. Ett bokföringsbrott ger fängelse i högst två år eller, om brottet är ringa, till böter eller fängelse i högst sex månader. Om brottet är grovt, döms förövaren till fängelse i lägst sex månader och högst fyra år.

C. Skattetillägg och skattebrott och konventionen i svensk rättspraxis

17. I en dom den 29 november 2000 prövade Högsta domstolen om en person skulle kunna dömas för skattebrott i straffrättsligt förfarande efter att ha blivit påförd ett skattetillägg i skatteförfarande (publicerat i Nytt juridiskt arkiv (NJA) 2000, s. 622). Efter att ha konstaterat att ett skattetillägg enligt inhemsk svensk lag inte betraktas som straffrättslig påföljd och inte hindrar rättegång och fällande dom för skattebrott enligt samma lag, prövade Högsta domstolen ärendet enligt konventionen. Man tog först hänsyn till att det, mot bakgrund av domstolens rättspraxis, fanns tungt vägande skäl att betrakta artikel 6 som tillämpbar i brottshänseende för förfaranden som rör skattetillägg. Även om man kunde anta att så var fallet, framhöll man emellertid att principen ne bis in idem, såsom den presenterades i artikel 4 i protokoll nr 7 till konventionen, förutsatte att det ursprungliga utslaget (dom eller frikännande) hade meddelats i enlighet med statens straffrättsliga process. Därför utgjorde inte principen något hinder mot att inleda straffrättsligt förfarande mot någon för en handling för vilken en tilläggsavgift redan hade påförts. Denna ståndpunkt bekräftades i senare domar från Högsta domstolen.

18. Den 17 september 2009 prövade Regeringsrätten den omvända situationen, det vill säga där frågan om påförandet av skattetillägg uppstod efter en fällande dom för ett skattebrott (dom publicerad i Regeringsrättens årsbok (RÅ) 2009, ref. 94). Vid bedömningen av om det var en över­trädelse av förbudet mot dubbelbestraffning enligt artikel 4 i protokoll nr 7 till konventionen hänvisade Regeringsrätten till att de tillämpliga svenska bestämmelserna syftar till att säkerställa att de kombinerade påföljderna – fällande dom och påförande av skattetillägg – stod i rimlig proportion till den handling till vilken personen hade befunnits skyldig. Den konstaterade vidare att det svenska rättssystemet innehöll särdraget med separata allmänna domstolar och förvaltningsdomstolar. Enligt Regeringsrätten måste artikel 4 i protokoll nr 7 tolkas mot bakgrund av sådana särdrag i de nationella rättssystemen. Även om man tar hänsyn till att Europadomstolens nyligen avkunnade domar i målen Sergey Zolotukhin mot Ryssland ([GC], nr 14939/03, dom den 10 februari 2009, ECHR 2009) och Ruotsalainen mot Finland (nr 13079/03, dom den 16 juni 2009) antydde en ändring i Europadomstolens rättspraxis, konstaterade Regeringsrätten att de inte avser det svenska rättssystemet, och drog slutsatsen att detta system, vilket möjliggör både fällande dom för skattebrott och påförande av skattetillägg, var i överensstämmelse med konventionen.

19. I ett beslut den 31 mars 2010 prövade Högsta domstolen frågan på nytt (NJA 2010, s. 168). Den fann åter, med en majoritet av 3 röster mot 2, att det inte fanns något allmänt skäl att ogiltigförklara det svenska systemet med dubbla förfaranden med stöd av artikel 4 i protokoll nr 7. Högsta domstolen ansåg att det, efter Sergey Zolotukhin mot Ryssland (anfört ovan) och senare domar som berörde frågan, kunde uteslutas att Europadomstolen skulle finna att förfaranden om påföljder för att ha lämnat identiska upplysningar skulle innebära olika ”brott” på grund av de olika subjektiva förutsättningarna för påförande av skattetillägg och dom för skattebrott; i stället var det nu tydligt att frågan om huruvida två förfaranden rörde samma brott måste prövas utifrån omständigheterna i målet. Om senare förfarande rörde identiska eller väsentligen samma sakförhållanden som tidigare förfarande, handlade det om förfaranden rörande samma brott. Emellertid konstaterade Högsta domstolen att Europadomstolens rättspraxis lämnade visst utrymme för flera påföljder för samma brott som kunde avgöras av separata organ vid olika tidpunkter och nämnde som exempel bland annat den fällande domen för en trafikförseelse och det därav följande återkallandet av förövarens körkort. Högsta domstolen fann vidare att ogiltigförklaring av ett svenskt system reglerat av nationell lagstiftning med hänvisning till konventionen krävde att antingen själva konventionen eller Europadomstolens rättspraxis gav tydligt stöd för detta avgörande, och ansåg att varken artikel 4 i protokoll nr 7 eller rättspraxis tillhandahöll sådant stöd i den aktuella frågan.

20. Genom ett plenumbeslut den 11 juni 2013 (NJA 2013, s. 502) upphävde Högsta domstolen sina tidigare beslut. I linje med sitt beslut från 2010 framhöll domstolen att påförandet av skattetillägg och den fällande domen för skattebrott på grundval av samma information i en självdeklaration baseras på identiska sakförhållanden, och de förfarandena i fråga avser alltså samma brott enligt artikel 4 i protokoll nr 7. Men där Högsta domstolen 2010 hade funnit att ogiltigförklaringen av det svenska systemet krävde tydligt stöd i själva konventionen eller i Europadomstolens rättspraxis, konstaterade den nu att domen från Europeiska gemenskapernas domstol i målet Åkerberg Fransson (26 februari 2013, mål nr C‑617/10) redan förbjöd dubbla förfaranden och påföljder när det gäller moms. Eftersom det svenska systemet därigenom delvis hade ogiltigförklarats, var de rättsliga och praktiska konsekvenserna av ytterligare förändringar inte så radikala att de krävde ingripande i lagstiftningen. Högsta domstolen tog även hänsyn till att inga lagändringar hade gjorts trots förändringarna i Europadomstolens rättspraxis sedan 2009, och att det skulle vara olämpligt och svårt att tillämpa olika regler för liknande överträdelser inom ett system som var avsett att vara konsekvent. Följaktligen fann domstolen att det fanns tillräckligt stöd för slutsatsen att det svenska systemet med skattetillägg och skattebrott inte var förenligt med artikel 4 i protokoll nr 7. Denna slutsats gällde inte bara moms utan även inkomstskatt, arbetsgivaravgifter och liknande betalningar.

Högsta domstolen fann vidare att skyddet enligt svensk lag mot dubbla förfaranden och påföljder var giltigt även i fall där staten utkrävde personligt ansvar för en enskild för skattetillägg som påförts en juridisk person. Med hänsyn till den starka och systematiska kopplingen i svensk lag mellan principerna res judicata och litispendens framhöll Högsta domstolen även, trots att Europadomstolens rättspraxis var otydlig på denna punkt, att pågående, inte avslutade förfaranden om skattetillägg förhindrade åtal avseende samma sakförhållanden. De processuella hindren mot åtal realiserades när Skatteverket fattade sitt beslut att påföra skattetillägg.

Dock, trots att påförande av skattetillägg och fällande dom för skattebrott utifrån samma sakförhållanden gällde samma brott och alltså var förbjudet, var situationen annorlunda när den fällande domen gällde ett bokföringsbrott. Enligt Högsta domstolen, som tagit hänsyn till Europa gemenskapernas domstols rättspraxis, kunde de konkreta sakförhållanden som ligger till grund för ett bokföringsbrott normalt inte anses oupplösligt kopplade till de sakförhållanden som leder till skattetillägg. Förutom åsidosättande av bokföringsskyldighet enligt bokföringslagen innebar påförande av skattetillägg en ytterligare faktisk omständighet, nämligen lämnandet av oriktiga uppgifter i en självdeklaration.

I det aktuella målet, vilket inbegrep skattetillägg för en person i november 2009 och åtal mot honom i juni 2010 för bland annat grova skattebrott och ett grovt bokföringsbrott, upphävde Högsta domstolen hovrättens överklagade dom i vad som gällde skattebrottet rörande hans personliga inkomstskatt och ogillade åtalet i det avseendet. Emellertid hindrade ingenting prövningen av bokföringsbrottet eller skattebrotten rörande moms och arbetsgivaravgifter. Vad gäller det senare berodde slutsatsen på att skattetilläggen för moms och arbetsgivaravgifter hade påförts klagandens aktiebolag och inte honom personligen.

21. I ett ytterligare beslut, den 16 juli 2013 (NJA 2013, s. 746), prövade Högsta domstolen frågan om huruvida en tidigare svarande skulle kunna beviljas resning enligt 58 kap 2 § rättegångsbalken om han eller hon hade dömts för ett brott enligt skattebrottslagen på ett sätt som stred mot artikel 4 i protokoll nr 7, såsom den tolkades i beslutet den 11 juni 2013. Högsta domstolen ansåg att en svensk domstol, baserat på konventionen och i synnerhet artikel 13, i vissa situationer kan besluta att resning kan beviljas i ett mål trots de särskilda omständigheter som anges i 58 kap 2 §. Domstolen intog även ståndpunkten att den svenska lagstiftningens oförenlighet med artikel 4 i protokoll nr 7 avseende sanktioner för skatterelaterade brott hade uppkommit på grund av domen i Sergey Zolotukhin-målet (anfört ovan), alltså den 10 februari 2009. Högsta domstolens beslut ledde till resning i och med att en person dömts för ett brott mot skattebrottslagen. Följaktligen gäller möjligheten att beviljas resning retroaktivt för domar som meddelats i brottmål från den 10 februari 2009.

22. Den 25 juli 2013 fattade Högsta domstolen ett annat relevant beslut (NJA 2013, s. 780). Den angav där att om straffrättsligt förfarande har inletts innan Skatteverket har beslutat om skattetillägg, kan förbudet mot ne bis in idem inte leda till att en brottmålsdom som vunnit laga kraft återupptas och upphävs. I stället är det det andra förfarandet – skatteförfarandet gällande skattetillägg – som strider mot lagen. Kränkningen av rätten att inte åtalas eller dömas två gånger för samma brott är därför i denna situation en fråga för förvaltningsdomstolarna.

23. I en plenumdom den 29 oktober 2013 (HFD 2013 ref. 71) ändrade Högsta förvaltningsdomstolen sin ståndpunkt från sin (dåvarande Regeringsrättens) dom den 17 september 2009 och fastställde detta i en dom den 21 december 2010 (RÅ 2010 ref. 117). I överensstämmelse med Högsta domstolens avgöranden fann Högsta förvaltningsdomstolen att samma principer bör gälla när de skatte- och straffrättsliga förfarandenas ordning är en annan, det vill säga när skatteförfarandet inleds senare. Följaktligen utgör ett åtal ett processuellt hinder mot att påföra skattetillägg som baseras på samma lämnande av oriktiga uppgifter.

I det aktuella målet, där personen hade åtalats i februari 2005 och skattetillägg hade påförts av skatteverket i april 2005, ansåg Högsta förvaltningsdomstolen att det senare beslutet stred mot artikel 4 i protokoll nr 7. Överklagandet mot kammarrättens dom om skattetillägg bifölls därför och skattetillägget undanröjdes.

24. Högsta förvaltningsdomstolen prövade därefter flera ansökningar om resning i skattemål där skattetillägg hade påförts. I ett beslut den 2 december 2013 (mål nr 5850-13 och 5851-13) nekades resning med motiveringen att det tidigare straffrättsliga förfarandet inte hade lett till åtal av personen utan till ett beslut av åklagaren att lägga ned förundersökningen och att därmed ingen överträdelse av förbudet mot dubbla förfaranden hade ägt rum. I ett beslut den 5 juni 2014 (mål nr 1112‑14 och 1113‑14) beviljade den resning med motiveringen att klaganden i enlighet med Högsta domstolens beslut den 16 juli 2013 skulle ha haft rätt till resning i brottmålet om skattetilläggsbeslutet hade föregått åtalet och att den aktuella situationen, vilket var den omvända, inte borde behandlas annorlunda. Högsta förvaltningsdomstolen återupptog följaktligen skattemålet och undanröjde skattetillägget i fråga. Det sistnämnda målet hade redan prövats av Högsta förvaltningsdomstolen som en del av det ursprungliga skatteförfarandet i december 2010 – före de nyligen genomförda förändringarna i svensk rättspraxis – och hade då inte ansetts utgöra ett brott mot artikel 4 i protokoll nr 7.

25. I en dom den 19 juni 2014 (mål nr 7110-13 och 7111-13) prövade Högsta förvaltningsdomstolen en annan situation där skattetillägg hade påförts en person genom beslut av Skatteverket i maj 2011, fastslaget av förvaltningsrätten i februari 2012. Under den efterföljande prövningen hos kammarrätten åtalades personen i fråga, i ett separat brottmål, för skattebrott men friades i en dom av tingsrätten i april 2013 vilken kort därefter vann laga kraft. Följaktligen undanröjde kammarrätten i september 2013 det skattetillägg som hade påförts. Högsta förvaltningsdomstolen höll med om detta resonemang, med motiveringen att domstolen i flera domar (inklusive Nykänen mot Finland, nr 11828/11, den 20 maj 2014) hade fastställt att om ett av två samtidiga förfaranden har avgjorts slutligt, kräver artikel 4 i protokoll nr 7 att det andra förfarandet avbryts. Högsta förvaltningsdomstolens dom meddelades i ordinarie förfarande vilket inte hade inbegripit återupptagning av målet. Dessutom avkunnades alla beslut och domar i målet efter Sergey Zolotukhin-domen.

26. Efter de ovannämnda rättsliga förändringarna beslutade riksåklagaren och Ekobrotts­myndigheten att undersöka alla skattemål mål där det kan ha förekommit dubbelbestraffning i enlighet med avgörandena i de två högsta domstolarna. Om villkoren var uppfyllda skulle riksåklagaren ansöka om resning, förutsatt att personen i fråga samtyckte till detta handlingssätt och inte redan själv hade sökt resning. Detta arbete, som förväntades bli klart i mitten av mars 2014, skulle täcka in alla mål som utmynnat i en fällande dom, ett strafföreläggande eller en åtalsunderlåtelse sedan den 10 februari 2009.

Den 25 april 2014 rapporterade tidningen Dagens Nyheter, på grundval av information från Ekobrottsmyndigheten, att nära 3 000 mål rörande skattebrott hade granskats. Av de mer än 110 personer som satt fängslade hade 42 frigivits. De som inte hade frigivits var dömda även för andra brott än skattebrott. Ytterligare ett antal personer som var på väg att börja avtjäna fängelsestraff behövde inte göra det. 800 personer som redan hade avtjänat sina straff hade tillfrågats om de önskade hjälp att ansöka om resning, och dittills hade 541 av dem accepterat och 128 mål återupptagits. I vissa återupptagna mål hade de fällande domarna upphävts i sin helhet; i andra, som inbegrep flera brott, var man tvungen att göra om förfarandena.

D. Bestämmelser om ekonomisk ersättning

27. I lagen om ersättning vid frihetsberövande och andra tvångsåtgärder (1998:714), 4 §, anges att en person som har avtjänat fängelsestraff har rätt till ersättning, om det efter överklagande eller anlitande av särskilt rättsmedel meddelas frikännande dom eller döms ut en mindre ingripande påföljd eller om den dom som har legat till grund för verkställigheten undanröjs. I 7 § av den lagen sägs att ersättning lämnas för utgifter, förlorad arbetsförtjänst, intrång i näringsverksamhet och lidande. Normalt, i enlighet med justitiekanslerns praxis, bestäms ersättningen för lidande till 30 000 kr (ungefär 3 300 euro) för den första månaden, 20 000 kr (2 200 euro) för varje ytterligare månad upp till och med den sjätte månaden och 15 000 kr (1 600 euro) per månad därefter. Vissa omständigheter kan medföra högre ersättning. Det gäller främst om misstankarna har avsett ett synnerligen allvarligt brott, eller om ärendet har fått stor uppmärksamhet i media.

28. En skadeståndstalan kan också baseras på skadeståndslagen (1972:207). Enligt 3 kap 2 § i den lagen ska ersättning lämnas för skada som vållas genom fel eller försummelse vid myndighetsutövning. Skadeståndskrav kan lämnas in till justitiekanslern. Den som är missnöjd med justitiekanslerns beslut kan väcka skadeståndstalan mot staten hos de allmänna domstolarna. Man kan även väcka denna talan direkt utan att ha framställt en begäran till justitiekanslern.

29. För att erbjuda upprättelse för den som drabbats av kränkningar av konventionen har Högsta domstolen dessutom utvecklat rättspraxis som föreskriver att ersättning kan lämnas utan att det finns direkt stöd för det i svensk lag. Baserat på denna rättspraxis har justitiekanslern beviljat ersättning i många fall på begäran av privatpersoner. Domstolen har tagit hänsyn till denna utveckling och dragit slutsatsen att det, efter en dom i Högsta domstolen den 3 december 2009 (NJA 2009 N 70), finns ett lättillgängligt, effektivt och allmänt tillämpligt rättsmedel som kan ge upprättelse i samband med påstådda kränkningar av konventionen (se bland annat Eriksson mot Sverige, nr 60437/08, punkt 48–52, 12 april 2012, och Marinkovic mot Sverige (beslut), nr 43570/10, punkt 43, 10 december 2013 och – vad avser utvecklingen av inhemsk rättspraxis – sistnämnda beslut, punkt 21–31).

LAGSTIFTNINGEN

I. PÅSTÅDD ÖVERTRÄDELSE AV ARTIKEL 4 I PROTOKOLL NR 7 till KONVENTIONEN

30. Klaganden klagade att hon, genom påförandet av skattetillägg och rättegången för ett skattebrott och ett bokföringsbrott, av vilka hon fälldes för det sistnämnda, hade ställts inför rätta och straffats två gånger för samma brott. Hon åberopade artikel 4 i protokoll nr 7 till konventionen, vars relevanta delar lyder som följer:

”1. Ingen får lagföras eller straffas på nytt i en brottmålsrättegång i samma stat för ett brott för vilket han redan blivit slutligt frikänd eller dömd i enlighet med lagen och rättegångsordningen i denna stat.

2. Bestämmelserna i föregående punkt skall inte utgöra hinder för att målet tas upp på nytt i enlighet med lagen och rättegångsordningen i den berörda staten, om det föreligger bevis om nya eller nyuppdagade omständigheter eller om ett grovt fel begåtts i det tidigare rättegångsförfarandet, vilket kan ha påverkat utgången i målet.

...”

31. Regeringen bestred det argumentet.

A. Tillåtlighet

1. Parternas inlagor

(a) Regeringen

32. Regeringen påpekade att klaganden inte hade överklagat tingsrättens dom från den 16 december 2008 i brottmålet och hävdade att hon därför hade underlåtit att uttömma inhemska rättsmedel. I detta sammanhang uppmärksammade man vidare domstolen på att hon inte hade haft någon invändning enligt principen ne bis in idem, inte ens i sak, i sitt överklagande till Regeringsrätten i skatteförfarandet eller i någon del av det inhemska förfarandet.

33. Dessutom var, enligt regeringen, klagomålet uppenbart ogrundat eftersom de sista förfarandena mot klaganden, nämligen brottmålet avseende grovt bokföringsbrott och skattebrott, vann laga kraft den 8 januari 2009, alltså en månad före domstolens dom i målet Sergey Zolotukhin (anfört ovan). Före denna dom hade påförande av skattetillägg och fällande dom för skattebedrägeri befunnits inte strida mot principen ne bis in idem. I stället hade ett sådant klagomål förklarats otillåtligt som uppenbart ogrundat i målet Rosenquist mot Sverige (nr 60619/00, 14 september 2004).

34. Slutligen gjorde regeringen gällande att de två förfarandena, för bokföringsbrottets del, varken var identiska eller väsentligen desamma. Det påförda skattetillägget och den fällande domen för bokföringsbrott avsåg inte samma brott. Denna del av klagomålet enligt artikel 4 i protokoll nr 7 borde alltså förklaras otillåtligt som uppenbart ogrundat.

(b) Klaganden

35. Klaganden hävdade att hon hade uttömt inhemska rättsmedel. Hon påpekade att hon, eftersom hon hade frikänts från skattebrottet av tingsrätten, inte skulle ha kunnat överklaga dess dom i det avseendet. I fråga om regeringens argument att hon inte hade haft några invändningar enligt principen ne bis in idem i skattemålet, hävdade hon att det hade varit onödigt eftersom domstolarna förväntas känna till lagen. I vilket fall som helst, med tanke på den etablerade svenska rättspraxisen vid den tidpunkten, vilken bekräftades av domen i Högsta förvaltningsdomstolen den 17 september 2009, som meddelades före dess beslut att neka prövningstillstånd i klagandens mål skulle det ha varit fruktlöst för henne att åberopa principen ne bis in idem.

36. Klaganden hävdade vidare att även om Sergey Zolotukhin-domen (anfört ovan) hade syftat till att harmonisera Europadomstolens rättspraxis i frågan om ne bis in idem, hade den inte förändrat rättsläget. Och även om den hade det skulle förändringen inte nödvändigtvis ha ägt rum vid tidpunkten för domens avkunnande eftersom sakförhållandena i målet hade varit ett faktum flera år före domen. I detta sammanhang påpekade hon också att målet mot henne hade fortsatt till den 20 oktober 2009, när Högsta förvaltningsdomstolen nekade prövningstillstånd.

37. Dessutom vidhöll klaganden sin ståndpunkt att den fällande domen mot henne för bokföringsbrott baserades på i huvudsak samma sakförhållanden som beslutet att påföra henne skattetillägg. I detta avseende framhöll hon att Högsta domstolen i sitt beslut den 11 juni 2013 (se punkt 20 ovan) hade konstaterat att det faktum att skattetillägg hade påförts en person ”normalt” inte hindrade åtal och fällande dom mot honom eller henne för bokföringsbrott. Det var därför oklart under vilka omständigheter det kunde finnas ett sådant hinder i ett mål om bokföringsbrott.

2. Domstolens bedömning

38. Domstolen erinrar om att syftet med kravet på uttömmande av inhemska rättsmedel enligt artikel 35.1 i konventionen är att ge konventionsstaterna möjlighet att förhindra eller rätta till de överträdelser de anklagas för innan dessa anklagelser inkommit till domstolen. Följaktligen behöver staterna inte svara för sina handlingar inför ett internationellt organ innan de har haft möjlighet att rätta till förhållandena genom sin egen rättsordning. Denna regel bygger på antagandet, återspeglat i konventionens artikel 13 – med vilken den hänger nära samman – att det finns ett effektivt rättsmedel i det inhemska systemet med avseende på den påstådda överträdelsen. Därmed är den en viktig aspekt av principen att den skyddsmekanism som upprättats genom konventionen är underordnad de nationella systemen till skydd för de mänskliga rättigheterna (se Selmouni mot Frankrike [GC], nr 25803/94, punkt 74, ECHR 1999‑V, med ytterligare hänvisningar).

39. De enda rättsmedel som ska vara uttömda är de som avser det påstådda brottet, och som är tillgängliga och tillräckliga. Förekomsten av sådana rättsmedel måste vara tillräckligt säker, inte bara i teorin utan även i praktiken; annars saknas den nödvändiga tillgängligheten och effektiviteten: det faller på svarandestaten att visa att dessa villkor är uppfyllda (se bland många andra referenser McFarlane mot Irland [GC], nr 31333/06, punkt 107, 10 september 2010).

40. När det gäller omständigheterna i det aktuella målet ska det först noteras att skattetillägg påfördes klaganden av Skatteverket den 1 juni 2004 och att ett straffrättsligt förfarande inleddes mot henne den 5 augusti 2005. Därefter ställdes klaganden inför rätta i två parallella förfaranden, i enlighet med svensk lag och etablerad praxis. Oberoende av det faktum att klaganden kan ha varit beredd att acceptera den fällande domen för bokföringsbrottet och därför valde att inte överklaga tingsrättens dom, skulle ett sådant överklagande i praktiken inte gälla den påstådda överträdelsen av artikel 4 i protokoll nr 7. På liknande sätt skulle klaganden, även hon om uttryckligen hade åberopat principen ne bis in idem i sina överklaganden i skattemålet, inte ha haft några utsikter till framgång med en sådan invändning, med tanke på den tydliga nationella rättspraxisen, som inte förändrades förrän i juni 2013. Dessutom förefaller inte klagandens fall omfattas av det nya rättsmedel som skapades av förändringarna i nationell rättspraxis från juni 2013, eftersom det andra förfarandet – det vill säga det straffrättsliga förfarandet, som inleddes senare – avslutades den 8 januari 2009 när tingsrättens dom vann laga kraft, alltså före den 10 februari 2009, dagen för Sergey Zolotukhin-domen. Sammanfattningsvis har klaganden inte underlåtit att uttömma de inhemska rättsmedel som stod till hennes förfogande.

41. Av dessa skäl är föreliggande klagomål inte otillåtligt på grund av underlåtenhet att uttömma inhemska rättsmedel enligt artikel 35.1 i konventionen.

42. Regeringen framförde även två invändningar som argument för att klagomålet skulle vara uppenbart ogrundat. Klaganden bestred detta.

43. Domstolen finner att dessa invändningar bör undersökas i sak. Föreliggande klagomål måste därför förklaras tillåtligt.

B. Sakförhållanden

1. Parternas inlagor

(a) Klaganden

44. Med hänvisning till bland annat domarna i Sergey Zolotukhin mot Ryssland och Ruotsalainen mot Finland (båda anförda ovan) ansåg klaganden att de två förfaranden som drevs mot henne och de utdömda straffen (skattetillägget och den fällande domen för bokföringsbrott) gällde brottmål och var grundade på identiska eller väsentligen samma sakförhållanden, därmed i strid med principen ne bis in idem. I fråga om ”bis”-delen av begreppet hävdade hon att, även om Europadomstolens rättspraxis lämnade visst utrymme för flera straff för samma brott om de beslutats av separata organ vid olika tidpunkter, var ett grundläggande villkor för detta att de senare förfarandena och påföljderna inte skulle inbegripa en fullständig och förnyad prövning av brottet. I motsats till svenska mål rörande trafikförseelser, där den myndighet som påför den andra påföljden – återkallandet av ett körkort – inte gjorde en förnyad prövning av brottet utan var bunden av den fällande domen som avkunnats av den allmänna domstolen, var situationen en annan i skattemål, där brottmåls- och förvaltningsdomstolarna inte var bundna av varandras domar utan gjorde separata och fullständiga prövningar av brottet i fråga. För att inte bryta mot artikel 4 i protokoll nr 7 skulle sålunda det andra förfarandet behöva avbrytas eller läggas ned så fort det första förfarandet hade avslutats. Omsorg om den specifika strukturen i ett nationellt system var otvivelaktigt inte någon anledning att resonera på annat sätt, i synnerhet som det hade varit möjligt för Sverige att justera sitt system och få det att överensstämma med artikel 4 i protokoll nr 7.

45. Klaganden hävdade att det andra förfarandet mot henne borde ha avbrutits eller lagts ned när det första förfarandet hade avslutats och ärendet hade blivit res judicata. Hon hävdade vidare att domstolens rättspraxis inte var entydig om huruvida artikel 4 i protokoll nr 7 även förbjöd dubbla pågående förfaranden, det vill säga om den uteslöt litispendens-situationer. Hon framhöll att om åtal prövades i två parallella förfaranden skulle de vara förenliga med den bestämmelsen endast om domarna meddelades samtidigt.

46. Slutligen ansåg klaganden att den fällande domen mot henne för bokföringsbrott baserades på väsentligen samma sakförhållanden som beslutet att påföra henne skattetillägg. Följaktligen var även denna del av domen mot henne i strid med artikel 4 i protokoll nr 7. Hon menade att samma ofullständiga information som hade redovisats i bokföringen senare hade lämnats i självdeklarationen. Enligt henne hade skälen för ansvar för bokföringsbrottet bara varit försummelsen att redovisa den exakta upplupna intäkten; samma intäkt hade undanhållits i självdeklarationen, vilket medförde skattetillägget.

(b) Regeringen

47. Med hänsyn till Europadomstolens rättspraxis i svenska skattemål medgav regeringen att skattetillägget inbegrep en ”anklagelse för brott” och att förfarandet rörande skattetillägget alltså gällde brottmål. Man bestred inte heller att de faktiska omständigheterna till grund för skattetillägget och åtalet för skattebrott i det aktuella fallet i huvudsak var desamma med avseende på artikel 4 i protokoll nr 7. Men även om domen i Sergey Zolotukhin hade fastslagit att ”idem”-elementet hänvisade till målets sakförhållanden och inte till de rättsliga rekvisiten, ansåg man inte att domstolens rättspraxis var tydlig i fråga om ”bis”. I flera mål hade hänsyn tagits till att två förfaranden hade ett tillräckligt nära samband i sak och i tid. Dessutom föreföll inte artikel 4 i protokoll nr 7 innehålla något generellt förbud mot parallella förfaranden.

48. Regeringen ansåg vidare att hänsyn borde tas till det nationella systemets struktur, såsom i föreliggande situation, där både de allmänna domstolarna och förvaltningsdomstolarna med sin samlade kompetens och expertis prövade ärendena i fråga. Man hävdade att de straffrättsliga och administrativa förfarandena var samordnade och det kunde förutses att ett allvarligt fall av redovisning av oriktiga uppgifter till Skatteverket normalt skulle leda till både skattetillägg och åtal för skattebrott. I det aktuella målet hade förfarandena varit nära sammankopplade och samtidiga eftersom det straffrättsliga förfarandet mot klaganden hade inletts vid en tidpunkt när inget slutligt beslut hade fattats i frågan om skattetillägget.

49. Därtill, liksom man hade hävdat gällande föreliggande klagomåls tillåtlighet (se punkt 33 och 34 ovan), ansåg regeringen att det inte hade uppdagat något brott mot artikel 4 i protokoll nr 7. För det första hade det andra förfarandet mot klaganden, det vill säga det straffrättsliga förfarandet, avslutats före domen i målet Sergey Zolotukhin (anfört ovan), alltså vid en tidpunkt när det svenska systemet inte ansågs bryta mot principen ne bis in idem, enligt 2004 års beslut i Rosenquist mot Sverige (anfört ovan). För det andra avsåg inte den fällande domen för bokföringsbrott ett brott som var identiskt med eller väsentligen detsamma som skattetillägget.

2. Domstolens bedömning

(a) Tillämpning av domstolens rättspraxis för sakförhållandena i det aktuella målet

50Domstolen kommer först att behandla regeringens yttrande att klagomålet inte uppdagade något brott mot artikel 4 i protokoll nr 7 eftersom det straffrättsliga förfarandet hade avslutats en månad före Sergey Zolotukhin-domen (anförd ovan), alltså vid en tidpunkt när domstolens rättspraxis indikerade att det svenska systemet överensstämde med denna bestämmelse. I detta avseende framhöll domstolen att Zolotukhin-målet förelades domstolen i april 2003, och att de berörda händelserna ägde rum 2002 och 2003. I den mån som domstolen ändrade eller modifierade sin hållning i frågor rörande ne bis in idem när den meddelade sin dom i februari 2009, gjordes det följaktligen med avseende på sakförhållanden som då var sex till sju år gamla. I allmänhet skulle, om tidigare händelser ska bedömas enligt den rättspraxis som rådde vid den tidpunkt när händelserna ägde rum, praktiskt taget ingen förändring i rättspraxis vara möjlig. Visserligen bekräftar domstolen att det vid tidpunkten för det straffrättsliga förfarandet mot klaganden hade funnits ett tidigare beslut avseende dubbla förfaranden i svenska skatteärenden, där slutsatsen var att ett klagomål rörande liknande omständigheter var uppenbart ogrundat (Rosenquist, anfört ovan), men det aktuella målet måste icke desto mindre avgöras med hänsyn till den rättspraxis som gäller vid tidpunkten för domstolens prövning. I vilket fall som helst, med tanke på att artikel 4 i protokoll nr 7 förbjuder upprepning av förfarande efter den dag då ett första förfarande har fått sin slutliga prövning, bör det erinras om att skatteförfarandet fortsatte fram till den 20 oktober 2009, långt efter den dag då domen avkunnades i Zolotukhin-målet.

(b) Huruvida påförandet av skattetillägg var straff för ett brott

51. Domstolen har i flera domar rörande Sverige funnit att påförande av skattetillägg inbegriper fastställandet av en ”anklagelse för brott” enligt artikel 6 i konventionen och att den bestämmelsen därför kan tillämpas på skatteförfaranden i den mån de gäller skattetillägg (se exempelvis Janosevic mot Sverige, nr 34619/97, punkt 64–71, ECHR 2002‑VII). Därtill har inte begreppet ”straff” olika betydelser i konventionens olika bestämmelser (Göktan mot Frankrike, nr 33402/96, punkt 48, ECHR 2002‑V). I beslutet om tillåtlighet i målet Manasson mot Sverige (nr 41265/98, 8 april 2003), drog man följaktligen slutsatsen att förfaranden inbegripande skattetillägg gällde ”brott” inte bara i den mening som avses i artikel 6 i konventionen utan även i den mening som avses i artikel 4 i protokoll nr 7. Därmed, och konstaterande att parterna inte tvistar om detta, fastslår domstolen att båda förfarandena i det aktuella målet gällde ”brott” i den mening som avses i artikel 4 i protokoll nr 7.

(c) Huruvida de brott för vilka klaganden åtalades var desamma som de för vilka skattetillägg påfördes (idem)

52. Domstolen erkände i målet Sergey Zolotukhin mot Ryssland (anfört ovan, punkt 78–84) existensen av flera hållningar i frågan om huruvida det brott för vilket en klagande åtalades var detsamma. Efter att ha noterat att denna situation skapade rättsosäkerhet, tillhandahöll domstolen en harmoniserad tolkning av begreppet ”samma brott” – idem-elementet i principen ne bis in idem – i den mening som avses i artikel 4 i protokoll nr 7. Den ansåg att en hållning som betonade den rättsliga karakteriseringen av brottet i fråga alltför mycket inskränkte individens rättigheter och riskerade att undergräva den garanti som stadfästs i denna bestämmelse. Följaktligen intog domstolen ståndpunkten att artikel 4 i protokoll nr 7 måste förstås som ett förbud mot att åtala för eller pröva ett andra ”brott” i den mån som det uppstår ur identiska sakförhållanden, eller sakförhållanden som är väsentligen desamma. Domstolens utredning bör därför fokusera på de sakförhållanden som dels utgör en uppsättning konkreta faktiska omständigheter som gäller samma tilltalade, dels är oupplösligt sammanlänkade i tid och rum, och vilkas existens måste påvisas för att en fällande dom ska kunna fastställas eller ett straffrättsligt förfarande inledas.

53. I det straffrättsliga förfarandet i det aktuella målet åtalades klaganden för grovt skattebrott och grovt bokföringsbrott. Tingsrätten frikände henne från det förstnämnda åtalet men dömde henne för det sistnämnda. Båda parter angav att de sakförhållanden som låg till grund för åtalet för skattebrott var åtminstone till väsentliga delar desamma som de som medförde skattetillägg. Regeringen gjorde gällande att det inte fanns någon sådan överensstämmelse när det gällde bokföringsbrottet.

54. I fråga om skattebrottet är domstolen överens med parterna. Åtalet mot klaganden samt skattetillägget baserades på samma underlåtenhet att deklarera inkomst av näringsverksamhet och moms. Därtill avsåg skatteförfarandet och det straffrättsliga förfarandet samma tidsperiod och väsentligen samma undanhållna skattebelopp. Därmed finns i detta avseende idem-elementet av principen ne bis in idem.

55. Emellertid är situationen annorlunda för bokföringsbrottet. Såsom har noterats av domstolen vid tidigare tillfällen (se Manasson mot Sverige (beslut), anfört ovan, s. 22–23, och Carlberg mot Sverige, nr 9631/04, punkt 69–70, 27 januari 2009) är skyldigheten för en näringsidkare att ange korrekt information i bokföringen en skyldighet i sig, som inte är beroende av att redovisningen används för att fastställa skatteskulden. Med andra ord skulle klaganden, även om hon inte hade uppfyllt sina lagenliga redovisningskrav, senare ha kunnat fullgöra skyldigheten att förse Skatteverket med tillräckliga och korrekta uppgifter genom att exempelvis korrigera informationen i bokföringen eller genom att lämna in annat material som skulle kunna utgöra tillräckligt underlag för taxering. Följaktligen utgjorde klagandens inlämnande av oriktigt bokföringsmaterial till Skatteverket till stöd för anspråken och redovisningen i hennes självdeklaration och hennes underlåtenhet att förse Skatteverket med annan tillförlitlig dokumentation på vilken det skulle kunna basera sin taxering viktiga ytterligare sakförhållanden i skatteförfarandet vilka inte ingick i domen mot henne för bokföringsbrott. Under dessa omständigheter var de två brotten i fråga tillräckligt separata för att fastslå att klaganden inte straffades två gånger för samma brott. Alltså innebär åtalet och domen mot klaganden för grovt bokföringsbrott inte någon bristande efterlevnad av kraven i artikel 4 i protokoll nr 7.

(d) Huruvida det fanns ett slutligt beslut

56. Domstolen erinrar om att syftet med artikel 4 i protokoll nr 7 är att förbjuda upprepandet av ett straffrättsligt förfarande som har avslutats med ett ”slutligt” beslut. Enligt den förklarande rapporten till protokoll nr 7, vilket i sig hänvisar till den europeiska konventionen om brottmålsdoms internationella rättsverkningar är ett beslut ”slutligt” om det, med det konventionella uttrycket, har fått status res judicata (lagakraftvunnen dom). Så är fallet när det är oåterkalleligt, det vill säga när inga ytterligare normala rättsmedel står till förfogande eller när parterna har uttömt sådana rättsmedel eller har låtit tidsfristen löpa ut utan att dra nytta av dem. Denna hållning är väl förankrad i domstolens rättspraxis (se exempelvis Nikitin mot Ryssland, nr 50178/99, punkt 37, ECHR 2004‑VIII). Beslut som kan överklagas ingår inte i garantin i artikel 4 i protokoll nr 7 så länge som tidsfristen för sådant överklagande inte har löpt ut. Å andra sidan beaktas inte extraordinarie rättsmedel, exempelvis en begäran om att förfarandet ska återupptas eller en ansökan om förlängning av den utlöpta tidsfristen, för att avgöra om förfarandet har nått ett slutligt avgörande. Även om dessa rättsmedel representerar en fortsättning av det första förfarandet, beror inte beslutets ”slutliga” natur på om de används eller ej. Det är viktigt att påpeka att artikel 4 i protokoll nr 7 inte utesluter att förfarandet återupptas, vilket framhålls tydligt i den andra punkten i artikel 4 (se Sergey Zolotukhin mot Ryssland, anfört ovan, punkt 107–108, med ytterligare hänvisningar).

57. I det aktuella målet meddelades ett slutligt beslut den 16 december 2008 när tingsrätten bland annat frikände klaganden från åtalet för skattebrott. Eftersom klaganden inte överklagade denna dom vann den laga kraft den 8 januari 2009. Alltså blev hon denna dag slutligen frikänd från anklagelsen om skattebrott.

(e) Huruvida det fanns ett dubbelt förfarande (bis)

58. Artikel 4 i protokoll nr 7 är inte begränsad till rätten att inte straffas två gånger, utan täcker även rätten att inte bli lagförd två gånger (se Franz Fischer mot Österrike, nr 37950/97, punkt 29, 29 maj 2001). I annat fall skulle det inte ha varit nödvändigt att lägga till ordet ”straffad” efter ordet ”lagförd” eftersom detta då bara skulle vara en dubblering. Artikel 4 i protokoll nr 7 gäller även där personen har åtalats i ett förfarande som inte lett till en fällande dom. Bestämmelsen, som innehåller tre olika garantier, föreskriver att ingen ska (i) riskera att bli lagförd, (ii) lagföras eller (iii) straffas för samma brott (se Sergey Zolotukhin mot Ryssland, anfört ovan, punkt 110, med ytterligare hänvisningar).

59. Såsom framgår klart av det ovanstående förbjuds ytterligare straffrättsliga förfaranden mot en person när ett beslut rörande samma brott har blivit slutligt; artikel 4 i protokoll nr 7 utesluter emellertid inte att flera samtidiga förfaranden pågår innan det slutliga beslutet har meddelats. I en sådan situation kan det inte hävdas att personen lagförs flera gånger ”för ett brott för vilket han redan blivit slutligt frikänd eller dömd” (se Garaudy mot Frankrike (beslut), nr 65831/01, ECHR 2003‑IX (utdrag)). Det finns inget konventionsärende där det andra förfarandet, i en situation med två parallella förfaranden, upphör när det första förfarandet har blivit slutligt (se Zigarella mot Italien (beslut), nr 48154/99, ECHR 2002‑IX (utdrag)). När emellertid inget sådant upphörande sker har domstolen konstaterat en överträdelse (se Tomasović mot Kroatien, nr 53785/09, punkt 30–32, 18 oktober 2011; och Muslija mot Bosnien och Hercegovina, nr 32042/11, punkt 37, 14 januari 2014).

60. Följaktligen skulle domstolen betona att artikel 4 i protokoll nr 7 inte utgör ett skydd mot litispendens. I det svenska sammanhanget skulle alltså samtidiga skatteförfaranden som fastställer skattetillägg och straffrättsliga förfaranden som prövar ett motsvarande skattebrott inte vara oförenliga med artikel 4 i protokoll nr 7. En överträdelse av denna bestämmelse skulle emellertid uppstå om ett förfarande fortsatte efter den dag då det andra förfarandet avslutades med ett slutligt beslut. Detta slutliga beslut skulle kräva att det andra förfarandet upphörde. Domstolen konstaterar att de svenska högsta domstolarna med beaktande av svensk rättstradition har bedömt att även pågående, inte avslutade förfaranden utesluter inledande av andra förfaranden rörande samma brott och har intagit ståndpunkten att det processuella hindret realiseras när Skatteverket beslutar att påföra skattetillägg eller när ett brottsåtal riktas mot en person, beroende på vilket som inträffar först (se punkt 20 och 23 ovan). Emellertid kan denna garanti mot flera förfaranden inte härledas ur artikel 4 i protokoll nr 7.

61. Trots förekomsten av ett slutligt beslut har domstolen i vissa fall (se R.T. mot Schweiz (beslut), nr 31982/96, 30 maj 2000; och Nilsson mot Sverige (beslut), nr 73661/01, 13 december 2005) funnit att även om olika påföljder (villkorliga fängelsestraff och återkallande av körkort) för samma förseelse (rattfylleri) har utdömts av olika myndigheter i olika förfaranden, har det funnits en tillräckligt nära koppling mellan dem, i sak och i tid. Slutsatsen i de målen var att personerna inte lagfördes eller straffades på nytt för ett brott för vilket de redan hade fått en slutlig dom och att det sålunda inte fanns någon upprepning av förfarandet.

62. Vad gäller sakförhållandena i det aktuella målet är det sant att både åtalet mot klaganden för skattebrott och det skattetillägg som påfördes henne ingår i åtgärderna och påföljderna enligt svensk lag för underlåtenhet att lämna riktiga uppgifter i en självdeklaration, och att de två åtgärderna kunde förutses. Emellertid prövades de av olika myndigheter och domstolar utan att förfarandena sammankopplades; varje förfarande följde sitt eget separata förlopp och de blev slutliga vid olika tidpunkter. Därtill tog Regeringsrätten inte hänsyn till att klaganden hade frikänts från åtalet för skattebrott när den vägrade prövningstillstånd och därigenom gjorde beslutet om skattetillägg slutligt. I enlighet med det svenska systemet som det såg ut vid den aktuella tidpunkten fastställdes å ena sidan klagandens handling och beslutet att finna henne skyldig till brott mot skattebrottslagen och å andra sidan beslutet att finna henne skyldig att betala skattetillägg enligt gällande skatte­lagstiftning i förfaranden som var helt oberoende av varandra. Det kan inte hävdas att det fanns en nära koppling i sak och i tid mellan det straffrättsliga förfarandet och skatteförfarandet. Detta står i motsats till domstolens tidigare mål R.T. mot Schweiz och Nilsson mot Sverige (anförda ovan), där besluten om återkallande av körkort baserades direkt på en förväntad eller slutlig dom för en trafikförseelse, och alltså inte innehöll en separat prövning av brottet eller handlingen i fråga (se vidare Nykänen mot Finland, anfört ovan, punkt 51).

63. Följaktligen avser det aktuella målet två parallella och separata förfaranden, av vilka skatteförfarandet inleddes den 1 juni 2004 och avslutades den 20 oktober 2009, och det straffrättsliga förfarandet inleddes den 5 augusti 2005 och blev slutligt den 8 januari 2009. De två förfarandena pågick alltså samtidigt i nästan tre och ett halvt år. Denna dubblering av förfaranden utgjorde inte ett brott enligt artikel 4 i protokoll nr 7. Emellertid avslutades inte skatteförfarandet, och skattetillägget undanröjdes inte, efter att det straffrättsliga förfarandet hade blivit slutligt, utan fortsatte i ytterligare nio och en halv månad till den 20 oktober 2009. Därför lagfördes klaganden ”på nytt” för ett brott för vilket hon redan hade blivit slutligen frikänd.

64. Av dessa skäl har det skett en överträdelse av artikel 4 i protokoll nr 7 till konventionen.

II. PÅSTÅDD ÖVERTRÄDELSE AV ARTIKEL 6 I KONVENTIONEN

65. Klaganden klagade att hon inte hade fått en rättegång i skatteförfarandet och att hon inte hade förutsatts vara oskyldig. Hon åberopade artikel 6.1–6.2 i konventionen, som i relevanta delar lyder som följer:

”1. Var och en skall, vid ... en anklagelse mot honom för brott, vara berättigad till en rättvis ... rättegång ... inför [en] domstol som upprättats enligt lag. ...

2. Var och en som blivit anklagad för brott skall betraktas som oskyldig till dess hans skuld lagligen fastställts.”

66. Klaganden hävdade att när skatteskulden hade fastställts genom skönsmässig bedömning, såsom i det aktuella målet, behövde Skatteverket bara göra det sannolikt att skatten inte skulle kunna bestämmas korrekt utifrån de uppgifter som lämnats av personen. I praktiken var därför den bevisnivå som krävdes för att Skatteverket skulle påföra skattetillägg bara ”sannolikt”. Med tanke på att skattetillägg motsvarade en straffpåföljd var denna bevisnivå alltför låg, och för att uppfylla kraven i artikel 6 borde den i stället vara ”utom rimligt tvivel”.

67. Domstolen har prövat liknande klagomål i tidigare svenska mål i skatteärenden (se exempelvis Janosevic, anfört ovan, punkt 99–104, och Carlberg, anfört ovan, punkt 56–57). Den har ansett att det svenska systemet arbetar med en presumtion – vilket är godtagbart i princip, om den tillämpas i rimlig proportion till syftet – att felaktigheter som påträffas vid en taxering beror på en oförlåtlig handling från den skattskyldiges sida och att det inte är uppenbart oskäligt att påföra skattetillägg som straff för den handlingen. Individen är inte utan försvarsmedel. Han eller hon kan överklaga Skatteverkets beslut i domstol vilket, som om det lyckas, får automatisk effekt på skattetillägget. Han eller hon kan även framlägga skäl för en minskning eller befrielse från själva skattetillägget. Dessutom måste hänsyn tas till statens ekonomiska intressen i skatteärenden. Ett beskattningssystem huvudsakligen baserat på uppgifter från de skattskyldiga skulle inte fungera korrekt utan någon form av påföljd mot den som lämnar oriktiga eller ofullständiga uppgifter, fastställd enligt standardiserade regler. Förutsatt att domstolarna gör en nyanserad bedömning i de enskilda fallen vad avser skälen för såväl påförande av som befrielse från skattetillägg, anser domstolen inte att det utgör något brott mot artikel 6 att den bevisnivå som krävs för att påföra skattetillägg är densamma som för fastställande av själva skatten.

68. Dessutom finns det i det aktuella målets sakförhållanden inget som tyder på att klaganden inte fick en rättvis rättegång i skatteförfarandet.

69. Därför är detta klagomål uppenbart ogrundat och måste avslås i enlighet med artikel 35.3.a och 35.4 i konventionen.

III. TILLÄMPNING AV ARTIKEL 41 I KONVENTIONEN

70. Artikel 41 i konventionen lyder:

”Om domstolen finner att en kränkning av konventionen eller protokollen till denna har skett och om den berörda höga fördragsslutande partens nationella rätt endast till en del medger att gottgörelse lämnas, skall domstolen, om så anses nödvändigt, tillerkänna den förfördelade parten skälig gottgörelse.”

A. Skadestånd

71. Klaganden krävde 2 000 euro i ersättning för ideell skada.

72. Regeringen gjorde gällande att beslutet om överträdelse utgjorde tillräcklig ersättning för klaganden. Om domstolen kom fram till att någon ekonomisk ersättning skulle beviljas, borde inte beloppet överstiga 1 500 euro.

73. Domstolen finner det motiverat att bevilja klaganden skadestånd för den funna överträdelsen. Den anser att det krävda beloppet är skäligt och beviljar henne följaktligen 2 000 euro för ideell skada.

B. Kostnader och utgifter

74. Klaganden begärde inte någon ersättning för kostnader och utgifter. Följaktligen beviljades inget belopp under denna rubrik.

C. Dröjsmålsränta

75. Domstolen anser det lämpligt att dröjsmålsräntan baseras på Europeiska centralbankens utlåningsränta med tillägg av tre procentenheter.

PÅ DESSA GRUNDER BESLUTAR DOMSTOLEN ENHÄLLIGT ATT:

1. förklara klagomålet enligt artikel 4 i protokoll nr 7 till konventionen tillåtligt och återstoden av klagomålet otillåtligt,

2. fastställa att det har skett en överträdelse av artikel 4 i protokoll nr 7 till konventionen på grund av att det skatteförfarande som fastställde skattetillägget fortsatte efter att det straffrättsliga förfarandet hade blivit slutligt, i den mån som det sistnämnda avsåg fastställande av skattebrott, men inte avseende bokföringsbrottet,

3. fastställa

(a) att svarandestaten, inom tre månader från det datum då domen blir slutgiltig i enlighet med artikel 44.2 i konventionen, ska betala klaganden 2 000 euro (tvåtusen euro), plus eventuell skatt som kan tas ut av klaganden, för ideell skada, att omvandlas till svarandestatens valuta till den kurs som gäller på avräkningsdagen,

(b) att enkel ränta motsvarande Europeiska centralbankens utlåningsränta under dröjsmålsperioden plus tre procentenheter ska betalas på ovanstående belopp från den dag då ovannämnda tre månader löpt ut till avräkningsdagen.

Utarbetat på engelska, och meddelat skriftligen den 27 november 2014, i enlighet med regel 77 § 2 och 77 § 3 i domstolens arbetsordning.

              Claudia WesterdiekMark Villiger
              JustitiesekreterarePresident

I enlighet med artikel 45.2 i konventionen och regel 74 § 2 i domstolens arbetsordning bifogas de separata yttrandena från domarna Villiger, Nussberger och De Gaetano till denna dom.

M.V.
C.W.

GEMENSAMT INSTÄMMANDE YTTRANDE FRÅN DOMARNA VILLIGER, NUSSBERGER OCH DE GAETANO

Även om vi har röstat med majoriteten, som fann att en överträdelse hade skett av artikel 4 i protokoll nr 7 i linje med domen i Nykänen mot Finland (nr 11828/11, 20 maj 2014), anser vi det värt att nämna vår oenighet med majoritetens åsikt om den retroaktiva tillämpningen av domstolens rättspraxis efter dess grundläggande förändring.

Rättslig förändring och flexibilitet är viktiga för ett modernt system till skydd för mänskliga rättigheter. Alltså har konventionen alltid betraktats som ett levande instrument, som är öppet för och reagerar på förändringar i europeiska samhällen. Samtidigt kan det inte bortses från att en radikal förändring i domstolens rättspraxis – såsom i det aktuella målet – rubbar rättssäkerheten och, mer specifikt, samverkan mellan de nationella domstolarna och domstolen. Det är störande för nationella domstolar som följer domstolens rättspraxis troget att se sig – utan förvarning – anklagade för brott mot konventionen.

Det är därför nödvändigt att hitta en bra balans mellan förändring och flexibilitet å ena sidan och rättssäkerhet å andra sidan.

I domen i målet Marckx mot Belgien (13 juni 1979, serie A nr 31) levererade domstolen en raffinerad lösning på problemet och beslutade att tillämpa den nya tolkningen av konventionen bara på det aktuella målet, men att samtidigt begränsa vidare retroaktiva klagomål. Alltså är datumet för den dom som frångår befintlig rättspraxis vattendelaren mellan den gamla och den nya tolkningen av konventionen (i översättning):

”... tilltro måste sättas till två allmänna rättsprinciper som nyligen lyftes fram av Europeiska gemenskapernas domstol: ‘de praktiska konsekvenserna av varje domstolsbeslut måste beaktas noga’, men ‘det skulle vara omöjligt att gå så långt som att försvaga lagens objektivitet och äventyra dess framtida tillämpning på grund av de eventuella konsekvenser som kan bli följden, när det gäller det förflutna, av ett sådant domstolsbeslut’ (8 april 1976, Defrenne mot Sabena, Rapporter 1976, s. 480). ... Med hänsyn till alla dessa omständigheter befriar principen om rättssäkerhet, som med nödvändighet är inneboende i såväl konventionens lag som gemenskapsrätten, den belgiska staten från att återuppta rättsakter eller situationer som uppkommit före föreliggande dom. Dessutom finns en liknande lösning i vissa konventionsstater med en författningsdomstol: deras offentliga rätt begränsar den retroaktiva effekten av sådana beslut från den domstolen vilka ogiltigförklarar lagstiftning” (se Marckx, anfört ovan, punkt 58).[1]”

I det aktuella målet följde de svenska domstolarna denna hållning och tog datumet för antagandet av domen i Sergey Zolotukhin mot Ryssland ([GC], nr 14939/03, ECHR 2009), som frångick tidigare rättspraxis (Rosenquist mot Sverige (beslut), nr 60619/00, 14 september 2004), som startpunkt för förändringen i svensk rättspraxis. De tog alltså erga omnes-effekten av domstolens avgöranden på allvar samtidigt som de upprättade en tydlig tidsram.

På grundval av detta hävdade den svenska regeringen att det inte hade skett någon överträdelse av artikel 4 i protokoll nr 7 ”eftersom det straffrättsliga förfarandet hade avslutats en månad före Sergey Zolotukhin-domen ... alltså vid en tidpunkt när domstolens rättspraxis indikerade att det svenska systemet överensstämde med denna bestämmelse” (se punkt 50 i domen).

Kammarens majoritet avvisade emellertid denna hållning baserat på mycket allmänna antaganden i direkt strid med Marckx:

”I allmänhet skulle, om tidigare händelser ska bedömas enligt den rättspraxis som rådde vid den tidpunkt när händelserna ägde rum, praktiskt taget ingen förändring i rättspraxis vara möjlig. Visserligen bekräftar domstolen att det vid tidpunkten för det straffrättsliga förfarandet mot klaganden hade funnits ett tidigare beslut avseende dubbla förfaranden i svenska skatteärenden, där slutsatsen var att ett klagomål rörande liknande omständigheter var uppenbart ogrundat (Rosenquist, anfört ovan), men det aktuella målet måste icke desto mindre avgöras med hänsyn till den rättspraxis som gäller vid tidpunkten för domstolens prövning” (se punkt 50 i domen).”

Enligt vår uppfattning motsägs detta allmänna uttalande av regeln om ex nunc-effekterna av författningsdomstolars domar, vilka åsyftas i Marckx-domen.[2] En mycket mer differentierad hållning är nödvändig.

Det enda direkta svar som ges av själva konventionen är sexmånadersregeln, som naturligt tidsbegränsar de retroaktiva effekterna av ny rättspraxis.

Dessutom finns det sedan länge en ståndpunkt hos domstolen rörande mål där de klagande redan har lämnat in ett klagomål hos domstolen vid den tidpunkt då rättspraxisen frångås. Eftersom de är i exakt samma situation som den framgångsrika klagande bör de behandlas på samma sätt (se exempelvis Dovguchits mot Ryssland, nr 2999/03, punkt 24, 7 juni 2007; Redka mot Ukraina, nr 17788/02, punkt 25, 21 juni 2007; Rizhamadze mot Georgien, nr 2745/03, punkt 27, 31 juli 2007; Ştefanescu mot Rumänien, nr 9555/03, punkt 20, 11 oktober 2007; och Vanjak mot Kroatien, nr 29889/04, punkt 32, 14 januari 2010).             

Den öppna frågan avser klagomål – såsom den föreliggande – inlämnade efter att rättspraxisen frångåtts när de nationella domstolarnas domar som baserats på tidigare hållning redan har blivit res judicata. I dessa mål finns det tydligt motstridiga intressen: å ena sidan de nationella domstolarnas tilltro till pålitligheten och varaktigheten hos domstolens rättspraxis, och å andra sidan de klagandes tilltro till tillämpningen av den nya rättspraxisen.

I detta sammanhang är det nödvändigt att vara medveten om att varje förändring i rättspraxis oundvikligen kommer att medföra situationer av bristande jämbördighet eftersom ”nya” klagomål inte behandlas på samma sätt som ”gamla”. Denna bristande jämbördighet kan inte undvikas oavsett var skiljelinjen dras.

Därför skulle vi hävda att det är helt legitimt för nationella domstolar att tillämpa domstolens nya hållning endast ex nunc, såvida det inte finns tvingande skäl att besluta något annat (vilket skulle behöva anges tydligt av domstolen i den dom som reviderar rättspraxisen). Det gäller i ännu högre grad när de nationella domstolarna är överens om att ändra sin egen rättspraxis på grund av erga omnes-effekterna av Europadomstolens domar.[3]

Nationella domstolar är skyldiga att följa domstolens domar, men inte att förutse förändringar i rättspraxis.

I det aktuella målet fortsatte emellertid förfarandet efter dagen för Zolotukhin-domen (anförd ovan), så de nationella domstolarna hade verkligen en chans att rätta sig efter den nya hållningen.

Icke desto mindre tycker vi att omfattningen av domstolens domars retroaktiva effekt förtjänar större uppmärksamhet[4] och borde hanteras mycket försiktigt för att inte underminera de nationella domstolarnas tillit till giltigheten hos domstolens auktoritativa observationer.

[1] En liknande hållning har även intagits av domstolen i fråga om rättspraxis på nationell nivå. Således framhöll domstolen, i ett mål som gällde en ny tolkning av avkunnandet av en automatisk livstids fängelsedom, att den inte var ”övertygad om att appellationsdomstolens förtydligande och tolkning av avsnitt 2 retrospektivt gjorde tidigare domar rättsstridiga” (Partington v. Förenade kungariket (beslut), nr 58853/00, 26 juni 2003).

[2] Jämför den systematiska analysen av de olika lösningarna på problemet med retroaktiv ny rättspraxis: Francoise Tulkens, Sébastien Van Drooghenbroeck, The shadow of Marckx. For a renewed debate on the temporal effects of judgments of the European Court of Human Rights. Författarna skiljer mellan ”absolute retrospectivity”, ”qualified or indeed ordinary retrospectivity”, ”limited or selective prospectivity” och ”absolute prospectivtiy”.

[3] I detta avseende gick Sveriges hållning längre än den som intogs av exempelvis Frankrike när man tillämpade Mazurek-domen (nr 34406/97, ECHR 2000‑II) och Tyskland när man tillämpade Brauer-domen (nr 3545/04, 28 maj 2009). Frankrike och Tyskland ändrade sin hållning inte på grund av erga omnes-effekterna av Europadomstolens domar, utan enbart när domstolen fann att deras respektive lagstiftning var oförenlig med konventionen.

[4] Tulkens och Van Drooghenbroeck visar övertygande på relevanta inkonsekvenser i domstolens avgöranden rörande retroaktiv tillämpning av förändrad rättspraxis.

Full & Egal Universal Law Academy