© Consejo de Europa/Tribunal Europeo de Derechos Humanos, 2013. Esta traducción no vincula al Tribunal. Para más información véase la indicación completa sobre derechos de autor al final de este documento.
© Council of Europe/European Court of Human Rights, 2013. This translation does not bind the Court. For further information see the full copyright indication at the end of this document.
© Conseil de l’Europe/Cour européenne des droits de l’homme, 2013. La présente traduction ne lie pas la Cour. Pour plus de renseignements veuillez lire l’indication de copyright/droits d’auteur à la fin du présent document.
SECCIÓN QUINTA
ASUNTO SEGAME SA c. FRANCIA
(Demanda no 4837/06)
SENTENCIA
ESTRASBURGO
7 junio 2012
DEFINITIVA
07/09/2012
Esta sentencia es definitiva en virtud de lo establecido en el artículo 44.2 del Convenio. Puede sufrir retoques de forma.
En el asunto Segame SA contra Francia,
El Tribunal Europeo de Derechos Humanos (Sección Quinta) constituido en una Sala compuesta por los siguientes Jueces, Dean Spielmann, Presidente, Elisabet Fura, Karel Jungwiert, Mark Villiger, Ann Power-Forde, Ganna Yudkivska, André Potocki así como por el señor Stephen Phillips, Secretario Adjunto de Sección,
Tras haber deliberado en privado el 10 de mayo de 2012
Dicta la siguiente
SENTENCIA
PROCEDIMIENTO
1. El asunto tiene su origen en una demanda (núm. 4837/06) dirigida contra la República francesa, que una sociedad de derecho francés, la sociedad SEGAME SA («la demandante»), presentó ante el Tribunal, en virtud del artículo 34 del Convenio para la Protección de los Derechos Humanos y de las Libertades Fundamentales («el Convenio»), el 16 de junio de 2006.
2. La sociedad demandante está representada por la señora P. Schiele, abogada que ejerce en París, a la que sucedió la señora E. Morain, abogada de París. El Gobierno francés («el Gobierno») está representado por su agente, la señora E. Belliard, directora de asuntos jurídicos del Ministerio de Asuntos Exteriores.
3. La demandante alega en concreto la violación del artículo 6.1 del Convenio, respecto a que no tuvo acceso a un tribunal de plena jurisdicción en relación a la sanción fiscal que le había sido impuesta.
4. El 9 de octubre de 2008, se dio traslado de la demanda al Gobierno. Como permite el artículo 29.1, también se decidió examinar al mismo tiempo la admisibilidad y el fondo de la demanda.
HECHOS
I. CIRCUNSTANCIAS DEL CASO
5. La demandante es una sociedad anónima de derecho francés con sede social en París.
6. La demandante administraba una galería de arte en París. Por sentencias de fecha 13 de septiembre y 8 de noviembre de 1993, el tribunal de comercio de París la declaró en suspension de pagos, posteriormente en liquidación judicial. El 21 de diciembre de 2004, el tribunal declaró el cierre de las operaciones de liquidación por extinción del pasivo.
A. Procedimiento de rectificación fiscal
7. La demandante fue objeto del 27 de octubre de 1993 al 12 de abril de 1994 de una inspección fiscal del período comprendido entre el 1 de enero de 1991 y el 8 de noviembre de 1993. La hacienda fiscal le envió los días 6 de mayo y 5 de octubre de 1994 dos notificaciones de liquidacion complementarias respecto a los ejercicios 1991, 1992 y 1993 respectivamente, relativas a los avisos de pago del impuesto sobre metales preciosos, joyas, objetos de arte, colección y antigüedad (en lo sucesivo «impuesto sobre los objetos de arte» conforme a las disposiciones de los artículos 302 bis A a 302 bis E del código general de impuestos (desde el año 1993 artículos 150 V bis 150 V sexies del mismo código).
8. Estas liquidaciones se acompañaban de intereses de demora, así como de la sanción prevista en el artículo 1788 del código general de impuestos (convertido en 1770 octies en 1993), igual al 100% de los importes eludidos. Fue objeto de una notificación de cobro el 25 de enero de 1995 para un montante total 15.927.514 de francos franceses (FRF, alrededor de 2.428.133 euros), de los que 7.963.757 FF (1.214. 066,93 euros) lo eran en concepto de sanción.
9. El 24 de diciembre de 1997, la demandante, representada por su representante legal, presentó una reclamación al director de servicios fiscales, solicitando la exoneracion total de los importes y sanciones solicitadas. Alegaba, por una parte, que el impuesto sobre los objetos de arte era asimilable, bien a un impuesto sobre el valor añadido contrario a las directivas 77/388/CEE y 94/5CE del Consejo que establecían un régimen particular en el ámbito de los objetos de arte y de colección, bien a impuestos sobre las plusvalías constituyendo una medida de efecto equivalente a una restricción a la exportación o a una imposición interna prohibidas por los artículos 34 y 95 del Tratado de Roma. Por otra parte, la demandante argumentaba, por otro lado, que las sanciones asimilables a condenas penales en el sentido del Convenio Europeo de derechos humanos, deberían haber sido impuestas por el juez.
10. El 8 de junio de 1998, el director de servicios fiscales rechazó la reclamación. Indicó que el impuesto en cuestión no era equivalente al impuesto sobre el valor añadido y no vulneraba la libre circulación de mercancías, en la medida en que se aplicaba indiscriminadamente a ventas en Francia y en cualquier otro Estado miembro de la Comunidad Europea. Argumentó, además, que el Tribunal había admitido en el asunto Bendenoun contra Francia (24 de febrero de 1994, serie A núm. 284) la validez del sistema de sanciones administrativas con arreglo al artículo 6.1 del Convenio, siempre que su aplicación fuera examinada por un juez
B. Procedimiento relativo a la desgravación de las notificaciones de pago de impuestos sobre los objetos de arte y sanciones conexas
11. El 31 de julio de 1998, la demandante presentó ante el tribunal administrativo de París un recurso contencioso administrativo solicitando la exoneración de las liquidaciones de pago de los impuestos sobre los objetos de arte a los que había estado sujeta durante los años 1991 a 1993 y de las sanciones conexas, repitiendo el argumento desarrollado en su reclamación.
12. Por sentencia de 4 de noviembre de 2004, el tribunal desestimó el recurso. Sobre la conformidad de la sanción fiscal con artículo 6.1 del Convenio, el tribunal recordó que el juez de lo contencioso-administrativo ejercía pleno control sobre los hechos alegados y sobre la calificación aprobada por la Administración y decidía, en cada caso, según los resultados de esta revisión, bien mantener o aplicar la sanción por el importe previsto por la Ley sin poder modularla en función de las circunstancias del caso, bien, si estimaba que la Administración no había probado que se habían producido los delitos al código tributario, no incluir esta sanción fiscal a cargo del contribuyente. En consecuencia, el tribunal determinó que el artículo 6.1 no implicaba necesariamente que el juez de lo contencioso tuviera el poder de modular el importe de la sanción fiscal por circunstancias de este caso.
13. El 10 de enero de 2005, la demandante recurrió ante el tribunal administrativo de apelación de París.
14. En el curso de las actuaciones, la Orden núm. 1512 de 7 de diciembre de 2005 redujo la sanción establecida en el artículo 1788 (ahora artículo 1770 octies desde 1993) del código general de impuestos del 100% al 25% de los importes eludidos.
15. El 13 de febrero de 2006, la Administración procedió a una rebaja parcial de la sanción, de 910.549,93 euros y, el 6 de julio de 2006, una rebaja en la liquidación por el impuesto sobre objetos de arte de 28.735,12 euros debido a un error de cálculo.
16. Ante el tribunal de apelación, la demandante planteó los mismos motivos que los invocados ante el tribunal administrativo.
17. Por sentencia de 24 de noviembre de 2006, el tribunal administrativo de apelación, después de tomar nota de rebajas anteriores y decir que no procedía el examen de dichas cantidades, confirmó en lo esencial la sentencia modificando, no obstante a la baja, el precio fijado por la Administración de una obra adquirida por la demandante. Después de un examen detallado, desestimó los argumentos de fondo y forma planteados por esta última, tendentes a la incompatibilidad del impuesto con el derecho comunitario o recurriendo su imputabilidad por la adquisición de ciertas obras. El tribunal de apelación también desestimó el argumento de la sanción basado en el artículo 6.1 del Convenio por un razonamiento similar al del tribunal, haciendo hincapié en que el juez administrativo tenía plena jurisdicción, de conformidad con el artículo 6.1, lo que no implicaba a pesar de que el legislador había impuesto un tipo único por la sanción en cuestión, que el juez pudiera modularlo aplicando un tipo inferior.
18. La demandante presentó al Consejo de Estado un recurso de casación, planteando en concreto la incompatibilidad, por un lado, de los impuestos con el derecho comunitario y, por otro lado, la de la sanción con el artículo 6.1 del Convenio, dado que no podía ser modulada por el juez considerando la gravedad de la conducta del contribuyente en una escala que correspondía establecer al legislador.
19. Por decisión del 27 de junio de 2008, el Consejo de Estado rechazó el recurso. Sobre la sanción impuesta, expresó lo siguiente:
«Considerando (...) que, por un lado, para fijar el tipo de la sanción al delito, la orden de 7 de diciembre de 2005 establece el tipo en el 25%; que por otro lado, el juez de lo contencioso, después de haber ejercido un control total sobre los hechos invocados y la calificación establecida por la Administración, decide, en cada caso, según los resultados de esta revisión, bien mantener el aumento impuesto por la administración, o bien dictaminar su rebaja si considera que el contribuyente no ha violado las reglas en materia de objetos de arte y que dispone asimismo de un poder de plena jurisdicción conforme a las disposiciones del párrafo 1 del artículo 6 del Convenio (...), que no implican a pesar de que el legislador haya fijado un tipo único para la sanción en cuestión, que el juez pueda modular su aplicación sustituyéndolo por un tipo menor que el prevista por la Ley; de esta manera, no alejándose en el presente caso de la aplicación de la sanción prevista en el artículo 1761 del código general de impuestos, el tribunal no cometió un error de derecho.»
C. Procedimientos relativos a la determinación de la base y a las modalidades de recaudación del impuesto sobre los objetos de arte
Procedimiento relativo a la base imponible
20. El 5 de abril de 2005, la demandante presentó ante Consejo de Estado dos recursos de nulidad de la interpretación, por el Ministro de economía, finanzas e industria (el ministro) de la Ley fiscal que figuraba en la documentación administrativa de base (en sus versiones sucesivas actualizado a 15 de octubre de 1989 y a 15 de junio de 1993), en la que el ministro establecía por definición la base imponible de los objetos de arte, su precio de venta, incluido los honorarios de corretaje.
21. La demandante sostuvo que el legislador tenía competencia exclusiva para pronunciarse sobre la creación de un impuesto y para determinar los elementos claves relacionados con su creación y su recaudación y que, por lo tanto, el ministro, en cuyo nombre se había redactado esta documentación administrativa, había superado su competencia.
22. En el curso del procedimiento, el impuesto fue objeto de una modificación completa y un cambio en la numeración por el artículo 33 de la la Ley de Finanzas de 2005, aprobada el 30 de diciembre de 2005 y entró en vigor el 1 de enero de 2006. De esta manera,las disposiciones relativas a la base imponible, que figuraban previamente en la documentación administrativa, y las disposiciones relativas a la recaudacion, que estaban en la parte reglamentaria del código general de impuestos, fueron incorporadas en la parte legislativa del código.
23. Por sentencia de 10 de febrero de 2006, el Consejo de Estado acumuló los recursos y los desestimó. Consideraba que se deducía de las disposiciones pertinentes del código general de impuestos que el legislador había estimado «implícitamente pero necesariamente» basar el impuesto sobre los objetos de arte en la cantidad de ventas, y que la falta de precisión en este punto, el precio a tener en cuenta para establecer el impuesto debía entenderse incluido en los gastos a cargo del comprador. El Consejo de Estado decidió en esas circunstancias que previendo que el impuesto sobre los objetos de arte estaba basado sobre su precio de venta, incluidos los honorarios de corretaje, el ministro se había limitado a dar la interpretación de las disposiciones en cuestión y que ni había establecido nuevas reglas ni empeña de incompetencia su interpretación.
Procedimiento relativo a las modalidades de recaudación del impuesto
24. El 21 de junio de 2005, la demandante presentó ante el Consejo de Estado dos recursos de nulidad de las decisiones por las que el Primer ministro implícitamente había desestimado sus demandas tendentes a la derogación de las disposiciones reglamentarias en aplicación de la Ley de 19 de julio de 1976 (sobre el establecimiento del impuesto sobre los objetos de arte) y relativo a la recaudación de los impuestos.Argumentaba que las disposiciones en cuestión intervenían en el campo del derecho y por tanto, habían sido adoptadas por una autoridad incompetente.También alegaba que la legislación en vigor con respecto al sujeto pasivo del impuesto en cuestión era confusa e incierta, en violación del principio de la legalidad de los delitos y penas consagrado en el artículo 7 del Convenio.
25. Por sentencia de 5 de mayo de 2006, el Consejo de Estado acumuló los recursos y los rechazó. Consideró, por un lado, que el poder reglamentario se había limitado a aclarar las modalidades de recaudación del impuesto en cuestión con arreglo a las disposiciones de la Ley de 19 de julio de 1976 y no había excedido su competencia, ni los términos de la delegación, que se le había concedido. Por otro lado, consideró que el argumento basado en el principio de la legalidad de delitos y penas consagrado en el artículo 7 del Convenio era, en cualquier caso, ineficaz en apoyo de las conclusiones tendentes a la anulación de la negativa a derogar las disposiciones reglamentarias.
II. LEGISLACIÓN Y JURISPRUDENCIA INTERNA APLICABLES
Los textos internos aplicables
26. El impuesto sobre los objetos de arte constituye una modalidad concreta de tributarción de plusvalías. Fue instituido por el artículo 10 de la Ley de 19 de julio de 1976 «suponiendo imposición de las plusvalías y la creación de un impuesto global sobre metales preciosos, joyas, objetos de arte, de colección y antigüedades». En la época de autos figuraba, hasta 1993 en los artículos 302 bis A a 302 bis E del código general de impuestos, después, hasta el 31 de diciembre de 2005 en los artículos 150V bis y 150 V sexies del mismo código. En sus partes aplicables, estos artículos disponen:
Artículo 150 Vbis
«I. Además de las disposiciones específicas propias de los beneficios profesionales, (...) las ventas de joyas, objetos de arte, antigüedades y colección están sujetos a un impuesto de 7% cuando la cantidad es superior a 20.000 francos; Cuando esta cantidad oscila entre 20.000 y 30.000 francos, la base imponible se reduce por un importe igual a la diferencia entre 30.000 francos y el mencionado importe.
(...)
Estas disposiciones son igualmente aplicables a las ventas realizadas en otro Estado miembro de la Comunidad económica europea.
(...)».
Artículo 150 Vter
«El impuesto previsto en el artículo 150 V bis será a cargo del vendedor. Se paga por el intermediario en la transacción o, en su defecto, por el comprador, en el plazo de treinta días y bajo las mismas garantías que el impuesto sobre el volumen de negocios. Sin embargo, el impuesto se paga, en las mismas condiciones, por el vendedor, cuando la venta se realiza en otro Estado miembro de la Comunidad europea.
El impuesto no se percibe cuando el proveedor comercie con mercancías de manera profesional.»
Artículo 150 Vsexies
«El vendedor de joyas y objetos mencionados en el párrafo segundo del artículo 150 V bis puede optar,bien por una declaración realizada en el momento de la venta,bien por el régimen definido en los artículos 150 A a 150 T siempre que pueda justificar el precio y la fecha de adquisición. Los términos de la opción son establecidos por decreto en el Consejo de Estado.»
27. La Ley de finanzas en el año 2005 (núm. 2005) – 1720 de 30 de diciembre de 2005), que entró en vigor el 1 de enero de 2006, modificó estas disposiciones. La Ley trataba, entre otras cosas, sobre el sujeto pasivo del impuesto sobre los objetos de arte, sobre su base imponible y sobre las modalidades de recaudarlo. Ahora, el artículo 150 VK párrafo 1 del mismo código dispone:
«El impuesto es soportado por el vendedor o el exportador. Es debido por el intermediario domiciliado fiscalmente en Francia que participe en la transacción y bajo su responsabilidad o, en su defecto, por el vendedor o exportador(...)».
28. El impago del impuesto sobre los objetos de arte da lugar a una sanción fiscal. En la época de los hechos, el artículo 1788 (artículo 1770 octies a partir de 1993) del código general de impuestos disponía:
«Las infracciones de los artículos 150V bis a 150 V sexies darán lugar a una sanción fiscal equivalente a los importes eludidos y recuperados como impuesto sobre volumen de negocios».
La Orden núm. 2005-1512 de 7 de diciembre de 2005, relativa a las medidas de simplificación en materia fiscal y a la armonización y mejora del régimen de sanciones, redujo la sanción prevista en el artículo 1770 octies del 100% al 25% de los importes eludidos. El artículo 1770 octíes ya citado se convirtió en el artículo 1761, 2 del código general de impuestos.
Recurso contencioso de pleno derecho ante los tribunales administrativos
29. Se distingue tradicionalmente el recurso contencioso de pleno derecho (igualmente de plena jurisdicción) ante los tribunales administrativos del recurso por exceso de poder que busca la nulidad de un acto administrativo. En el marco de este último, los poderes del juez administrativo son limitados: sólo puede anular con efecto retroactivo la decisión viciada de ilegalidad, sin poder apreciar su oportunidad. Por el contrario, en el ámbito del recurso contencioso de pleno los poderes del juez administrativo son mucho más amplios: puede no sólo anular o validar un acto administrativo, sino también reformarlo, sustituir su propia decisión a la de la Administración y pronunciarse sobre los derechos de la persona interesada. Asimismo, puede condenar a la Administración a pagar daños y perjuicios. Además, en el ámbito de un recurso contencioso de pleno, el juez administrativo aprecia la legalidad de la decisión que se le remite en función de las circunstancias de hecho y de derecho en la actualidad donde se dicta su juicio o sentencia (y no, como en el ámbito de exceso de poder, en la fecha en que la Administración tomó su decisión).
Entre los recursos contenciosos de pleno derecho figuran los recursos de responsabilidad (contractual o extra contractual) dirigidos contra la Administración, recursos en materia fiscal o electoral (elecciones municipales y cantonales), los dirigidos contra las sanciones administrativas y otros recursos.
30. En el ámbito de lo contencioso fiscal, los tribunales administrativos son competentes en materia de impuestos directos y de impuestos sobre el volumen de negocios, correspondiendo los litigios relativos a los impuestos indirectos a la competencia de los tribunales ordinarios. En este sentido, el juez administrativo tiene el poder de pronunciarse a favor del contribuyente anulando los impuestos y de sanciones reclamadas por la Administración fiscal y puede igualmente señalar él mismo la cantidad, dentro del límite de las disposiciones aplicables. En materia de sanciones, en concreto, puede sustituir un tipo inferior por uno superior cuando son de aplicación diversos tipos en función del comportamiento del contribuyente.
Jurisprudencia interna aplicable
31. Sobre la cuestión del poder del juez de modificar los tipos de las sanciones fiscales, los tribunales supremos franceses han adoptado soluciones diferentes.
El Tribunal de casación
32. En cuestión de sanción fiscal impuesta en caso de retraso en el pago de la tasa diferencial sobre vehículos a motor (prevista por el artículo 1840N quater del código general de impuestos – derogado el 1 de marzo de 2005), el Tribunal de casación, en su sentencia de 29 de abril de 1997 rechazó la aplicación del artículo en litigio por ser contrario al artículo 6.1 del Convenio, en la medida en que «esta disposición no había establecido contra la decisión de la Administración un recurso de plena jurisdicción que permitiera al tribunal pronunciarse sobre su oportunidad y la cantidad de la sanción» (Cass. Com., Ferreira, Bull. IV núm. 110).
33. Esta jurisprudencia fue confirmada posteriormente (Cass. com., 17 de noviembre de 1998, Dupuis, núm. 96-21749; Cass. com, 15 de junio de 1999, Lise, Bull. IV núm. 130). En la sentencia ya citada de 15 de junio de 1999, el Tribunal de casación se expresó de la siguiente manera: «el artículo 1840N quater mencionado, solo es incompatible con el artículo 6.1 del Convenio (...) cuando el juez al que se le plantea un recurso contra la sanción dictada contra un contribuyente por la Administración, no puede pronunciarse sobre el principio y la cantidad de la sanción y correspondía al tribunal ante el que (el interesado) invocaba el hecho de que había pagado el impuesto inmediatamente después de haber sido verbalizado, apreciar la proporcionalidad de la sanción al comportamiento del contribuyente (...)». El Tribunal de casación precisó en una sentencia de 1 de julio de 2003 (Cass. com, Gallotte, núm. 00-13966), relativa a un aumento del 40% por ausencia de declaración de una donación: «el artículo 6.1 (...) abre un recurso de plena jurisdicción por el que la sanción fiscal aplicada por la Administración pueda ser proporcional al comportamiento del contribuyente en las circunstancias del caso, y (...) el juez de primera instancia sólo puede ejercer el poder que le es conferido cuando es reclamado por la parte que impugna la imposición de sanción, para apreciar su oportunidad e importe».
El Consejo de Estado
34. El Consejo de Estado, por su parte, se pronunció en un primer tiempo sobre los artículos 1728 y 1729 del código general de impuestos, que prevén diferentes sanciones según las acciones del contribuyente y de la calificación que se les dé (el artículo 1729, en su redacción en vigor en el momento de los hechos, preveía asimismo un aumento del 40% de los derechos en caso de mala fe del contribuyente y de un 80% en caso de fraude).
En un dictamen del 5 de abril de 1996 relativo al artículo 1729, el Consejo de Estado se expresa así: «la Ley (...) que fija las sanciones según las acciones cometidas por el contribuyente, ha previsto la aplicación de aumento de los tipos según la calificación dada al comportamiento de éste. El juez de lo contencioso, después de examinar la calificación dada por la administración, deberá aplicar el tipo incrementado previsto en este caso por la Ley sin poder modificarlo teniendo en cuenta la gravedad de la falta cometida por el contribuyente. «(CE, orden Houdmond, Revista de jurisprudencia (RJF) 596, núm. 607).
35. Requerido nuevamente en relación a la cuestión de la modificación de las sanciones previstas en el artículo 1729, el Consejo de Estado precisó lo siguiente en otro anuncio de 8 de julio de 1998: «el juez de lo contencioso, después de haber examinado los hechos invocados y la calificación dada por la Administración, decide, en cada caso, según los resultados de este control, bien mantener o aplicar el recargo de los tipos fijados por la ley, sin poder modificarlo teniendo en cuenta la gravedad de la falta cometida por el contribuyente, bien si considera que la Administración no ha establecido, ni que fuera culpable de fraude, ni que hubiera actuado de mala fe, que pague sólo los intereses de demora. Las disposiciones del artículo 6.1 del Convenio (...) no le obligan a proceder de manera diferente» (CE nota Fattell, RJF 1998, núm. 970; véase también, CE 24 de septiembre de 2003, Société Paolo Nancéienne, RJF 1203, núm. 1393)
36. El Consejo de Estado mantuvo el mismo razonamiento respecto al artículo 1728 del código general de impuestos, que establece sanciones diferentes dependiendo de la gravedad de las infracciones del contribuyente en sus obligaciones tributarias (CE 8 de marzo de 2002, SARL Clinique de Mazargues, RJF, 2002, núm. 671 y CE 6 de junio de 2007, Lemarinier, RJF, 2007, núm. 1042).
37. En un segundo tiempo, el Consejo de Estado incorporó este enfoque a las sanciones que, aunque contenidas en una artículo aislado del código general de impuestos, se inscriben en un conjunto punitivo, que comprenden las sanciones previstas en otros artículos del código (véase, en particular,la sanción de 5 prevista en el artículo 1788 septies (en la actualidad artículo 1788 A4) del código en caso de no declarar un IVA deducible inmediatamente, CE 30 de noviembre de 2007, Société Sideme, RJF 2008, núm. 172; para la sanción del 50% que figura en el artículo 1740.
(en la actualidad 1737) del código en caso de ocultamiento o cambio de la identidad o la dirección de proveedores o clientes, CE 26 de mayo de 2008, Societé Anonyme NoreLECiv, RJF, 2008, núm. 981 y para la sanción de 150% (reducido a 100% en 2005) impuesta por el artículo 1730 del código por oposición a una inspeccion fiscal, CE 5 de marzo de 2009, Gonzales-Castrillo, legislación fiscal 2009 núm. 10).
El Consejo constitucional
38. Requerido de dos cuestiones de inconnstitucionalidad sobre los recargos fiscales del 40% previsto por los artículos 1728 y 1729 del código general de impuestos (en caso respectivamente de no declaración tras un requerimiento y de la mala fe del contribuyente), el Consejo constitucional, por dos decisiones del 17 de marzo de 2011, declaró los artículos conformes a la Constitución en los siguientes términos, similares en las dos decisiones:
«Considerando que (...) el principio de individualización de las penas que deriva del artículo 8 de la declaración de 1789) implica que el aumento en los derechos, cuando constituye una sanción con carácter punitivo, sólo puede aplicarse si la Administración,con el control del juez, lo ha pronunciado expresamente teniendo en cuenta las circunstancias específicas para cada caso; Sin embargo no podría prohibir al legislador establecer las normas que garanticen la efectiva represión de los delitos;
(...)
Considerando que la disposición impugnada establece una sanción económica cuya la naturaleza está directamente relacionada a la del delito; que la propia Ley ha garantizado la modulación de las sanciones en función de la gravedad de las conductas reprimidas; que el juez decide, en cada caso, después de haber hecho un examen completo sobre los hechos alegados y la calificación establecida por la Administración, bien mantener (...) el recargo en el porcentaje realmente previsto por la Ley, bien sustituir por otro tipo entre los proporcionados por las demás disposiciones del artículo (...) si lo considera legalmente justificado (artículo 1728), o bien dejar a cargo del contribuyente tan sólo los intereses de demora, si considera que la Administración no ha probado que éste último sea culpable de fraude o que hubiera actuado de mala fe (artículo 1729); que asimismo puede establecer las sanciones según la gravedad de los actos cometidos por el contribuyente; que el tipo del 40% no es manifiestamente desproporcionado (...)».
FUNDAMENTOS DE DERECHO
I. SOBRE LA VIOLACIÓN DEL ARTÍCULO 6.1 DEL CONVENIO RELATIVA A LA FALTA DE ACCESO A UN TRIBUNAL DE PLENA JURISDICCIÓN
39. La demandante alega la violación del artículo 6.1 del Convenio, cuyas disposiciones aplicables dicen:
«Toda persona tiene derecho a que su causa sea oída equitativa (...), por un tribunal independiente (...) que decidirá (...) sobre el fundamento de cualquier acusación en materia penal dirigida contra ella.»
Recurre la sanción que le fue impuesta en virtud del artículo 1770 octies (convertido en artículo 1761.2) del código general de impuestos. Considera que esta disposición no confiere al juez de lo Contencioso-Administrativo un poder de plena jurisdicción que le permita modular la sanción en proporción a la gravedad de los hechos reprobados al contribuyente.
40. El Gobierno se opone a esta tesis.
A. Admisibilidad
41. El Tribunal observa que el Gobierno, en sus alegaciones, concluyó la aplicabilidad del artículo 6.1 del Convenio en su vertiente penal, y comparte su opinión.
42. El Tribunal estima que esta queja no carece manifiestamente de fundamento, en el sentido del artículo 35.3a) del Convenio. Señala, por último, que la demanda no se enfrenta a ningún otro motivo de inadmisibilidad. Por tanto, cabe declararla admisible.
B. Fundamentación
1. Argumentos de las partes
a) La demandante
43. La demandante señala que la sanción prevista en el antiguo artículo 1770 octies del código general de impuestos es de aplicación automática por la Administración tras un requerimiento de pago del impuesto sobre los objetos de arte. Señala igualmente que cuando la liquidacion complementaria es mantenida por el juez de lo contencioso, éste se ve en la obligación de mantener también las sanciones conexas. Esto resulta del mismo texto del antiguo artículo 1770 octies, que hace de la liquidacion paralela el único hecho generador de la aplicación de la sanción. Mantiene que, contrariamente a lo que dice el Gobierno respecto de los poderes de la administración, los inspectores fiscales no tenían otra elección que aplicar la pena en cuestión. La única manera de salir de este mecanismo automático se basa en la condonacion de las sanciones, así como en las actas de conformidad (artículo L.247 del libro de procedimientos fiscales), que la Administración acepta sólo en forma discrecional y con el compromiso del contribuyente de renunciar a cualquier contencioso. De esta forma, un contribuyente que desee recurrir la liquidacion del principal y las sanciones no dispondrá por parte de la administración de medidas de gracia en relación con la sanción.
44. En cuanto a las facultades del juez de lo contencioso, la demandante alega, aunque en general las penas pueden recurrirse tanto por su proceso de aplicacion como por su motivación, sus alegaciones sólo se refieren en este caso a su motivación. En este sentido, señala que el juez no puede decidir sobre su rebaja sin pronunciarse sobre el impuesto sobre el que recaen, y que por lo tanto, está obligado por la naturaleza automática de esta sanción.
45. La demandante precisa que, al contrario a lo que mantiene el Gobierno, la Ley no prevé ninguna posibilidad de modulación de la sanción, ya que en el código general de impuestos sólo existe una sanción única para los impuestos sobre los objetos de arte (100% en el momento, 25% actualmente). En respuesta al argumento del Gobierno según el cual sería inútil dar un poder de juez de modulacion al juez de los contencioso, la demandante señala que fue víctima de algunos de sus proveedores que se comprometieron (algunos por escrito) a optar por el régimen de derecho común de las plusvalías, pero que no respetaron sus compromisos, lo que llevó a la Administración a liquidarle en su condicion de comprador a pesar de que actuó de buena fe. Considera que, en estas circunstancias, el juez de lo contencioso debía haber podido pronunciarse sobre la rebaja de las sanciones.
b) El Gobierno
46. El Gobierno señala en primer lugar que, contrariamente a ese argumento de la demandante, la Administración tributaria legalmente nunca ha estado obligada legalmente a imponer una sanción, no existiendo ninguna disposición legal o reglamentaria que le obligara. Según constante jurisprudencia del Consejo de Estado, aunque tiene competencia en todo lo relacionado con el establecimiento y recaudación del impuesto según las normas legales, no lo tiene en el tema de sanciones fiscales (véase para las sanciones administrativas CE 8 de enero de 1971, Sieur Gallon, Rec. pg. 21 y para las sanciones fiscales CE 1 de octubre de 1979, Association pour l’unification du christianisme mondial, RJF 1199, pg. 837). Por otro lado, la Administración tributaria tiene un poder de moderación y condonación de sanciones fiscales teniendo en cuenta las situaciones excepcionales, previstas en el artículo L.247 del libro de procedimientos tributarios. Además, el contribuyente tiene la posibilidad de presentar un recurso por exceso de poder contra la posible denegación de la Administración de una medida de gracia.
47. El Gobierno sostuvo que, ante el juez de lo contencioso, el destino de las sanciones no está automáticamente vinculado a los impuestos. Si bien es cierto que si el impuesto es rebajado por el tribunal, las sanciones automáticamente corren su misma suerte, puede ocurrir que estas sean rebajadas incluso si se mantienen los impuestos. El Gobierno señala que el contribuyente puede formular sus alegaciones para recurrir las sanciones, apelando bien al procedimiento seguido, bien al fundamento. El juez resuelve sobre las sanciones y comprueba si se han cumplido las condiciones legales. El Gobierno señala que el juez controla en particular los conceptos de «mala fe» (actualmente «falta deliberada») o «de fraude»,que conlleva un tipo diferente de la pena y precisa que existen numerosos ejemplos de casos en que la penalización por ausencia de buena fe es rebajada, independientemente de la suerte del tributo. Con respecto a las infracciones de las disposiciones del código general de impuestos que regulan el impuesto sobre los objetos de arte, el muy reducido número de litigios no permite saber si la jurisprudencia mantendria un concepto puramente objetivo de la incriminación o si tendría en cuenta el contexto de la falta.
48. En este caso, el Gobierno considera que la ausencia de poder de modulación por el juez de la cuantía de la sanción prevista en el antiguo artículo 1770 octies del código general de impuestos no supone una violación del derecho a un juicio justo o el derecho a acceder a un tribunal en el sentido del artículo 6.1 del Convenio.En primer lugar, argumenta que la Ley en sí misma establece una proporcionalidad de la sanción a los actos atribuibles, en la medida en que la sanción se fija en un porcentaje del impuesto eludido y con un nivel relativamente moderado, puesto que se redujo del 100% al 25% de los importes eludidos por Orden de 7 de diciembre de 2005, por tanto, la demandante se benefició de ello en los procedimientos. El Gobierno señala que el Tribunal ya tuvo la oportunidad de constatar la conformidad de tales mecanismos con los requisitos del artículo 6 y cita la sentencia Malige contra Francia (23 de septiembre de 1998, ap. 49, informes de fallos y decisiones 1998-VII) y la decisión de la Comisión en la sentencia Taddei contra Francia [núm. 3611897, 29 de junio de 1998, Decisiones e informes (DR) 94, p. 108]. Precisa que el Consejo de Estado se basó en este caso en la sentencia Malige, ya citada para concluir el cumplimiento con el artículo 6, después de un examen de la proporcionalidad de la sanción, que es la única pena prevista en materia de impuestos sobre objetos de arte. El Gobierno se refiere a este respecto al sistema de puntos del permiso de conducir, en el cual cada infracción de tráfico conduce a la retirada de un número fijo de puntos.
49. El Gobierno sostiene que en ningún caso la falta de una reducción adicional de la sanción está justificada por la naturaleza misma de esta sanción, no pudiendo, en principio, justificar el hecho para evitar el impuesto ninguna consideración especial. Esto es especialmente cierto en este caso en que el responsable del pago de impuestos no es jurídicamente el que lo soporta realmente (el vendedor y no el comprador) y que el hecho de no pagar al tesoro público el impuesto cobrado supuso un enriquecimiento injusto en su beneficio.
50. El Gobierno precisa que, en general, el régimen aplicable a las sanciones administrativas impuestas en materia fiscal está relacionado con el carácter masivo de los casos individuales tratados y se caracteriza por baremos relativamente simples, debido al número de casos, la velocidad deseada y el objetivo de aplicación uniforme. El sistema del permiso de conducir por puntos, validado por el Tribunal en la sentencia Malige, en la que se elimina un número fijo de puntos para cada infracción, pertenece a esta categoría. En materia de sanciones fiscales, los textos prevén en general para cada delito, bien una escala para algunos tipos de sanción, bien un solo tipo de sanción. La situación es diferente de los sistemas de sanción en materia económica impuesta por las autoridades administrativas independientes en una lógica de «despenalización», que se caracteriza por la represión poco frecuente pero pretendidamente ejemplar y textos que prevén techos altos de sanciones pero modulables en su base.
51. El Gobierno considera que deducir del artículo 6.1 del Convenio una exigencia generalizada de individualización de las sanciones administrativas, en donde las sanciones fiscales no son sino una categoría, iría más allá del objeto de este artículo relativo a la efectividad del control del juez y tendría consecuencias considerables en la economía de las sanciones administrativas en masa.
52. El Gobierno también argumenta que los tribunales administrativos llamados a resolver litigios relacionados con la aplicación por parte de la Administración de la sanción prevista en el antiguo artículo 1770 octies del código general de impuestos sólo pueden considerarse como tribunales de «plena jurisdicción» en el sentido de la jurisprudencia del Tribunal, en el que se basa en gran medida el Consejo de Estado. En la legislación francesa, el juez de lo contencioso es un juez de plena jurisdicción, lo que significa, por un lado, que controla no sólo los hechos sino también el derecho y, por otro lado que tiene el poder de anular una decisión administrativa, pero también de fijar el monto del impuesto o la sanción resultante de la aplicación correcta de la Ley, dentro de los límites de ésta. En materia de sanciones, controla la realidad de la infracción y mantiene la pena si la infracción queda establecida o acuerda la anulación total en el caso contrario; Igualmente puede sustituir un tipo menor por uno mayor si no se ha incurrido (sobre todo en materia de sanciones por mala fe), o aceptar sustituir una pena por otra, a petición de la Administración si se cumplen ciertas condiciones.
53. En el caso de una penalización simple como en este caso, el juez tiene en la práctica la posibilidad de elegir entre mantener la sanción o acordar la anulacion tras un exámen total de los hechos y elementos constitutivos del delito. Citando en sentido contrario Schmautzer contra Austria (23 de octubre de 1995, serie a núm. 328 – A), en el que el Tribunal dictaminó la violación del artículo 6.1 debido al reducido control ejercido por los tribunales austríacos, el Gobierno señala que en el presente caso, el recurso permitía al juez sustituir su valoración a la de la Administración para verificar si los hechos justificaban la sanción tal como prevé la Ley. El Gobierno concluyó que incluso en ausencia de un poder de modulación de la sanción, el juez dispone de un poder de «plena jurisdicción» en el sentido de la jurisprudencia del Tribunal y que en este caso se cumple el derecho de la demandante a un juicio justo.
2. Valoración del Tribunal
54. El Tribunal recuerda que un sistema de sanciones administrativas, como las sanciones fiscales en el presente caso, no es contrario al artículo 6.1 del Convenio en tanto el contribuyente puede recurrir ante un tribunal cualquier decisión tomada en su contra, ofreciendo las garantías de este artículo (Bendenoun contra Francia, 24 de febrero 1994, ap. 46, serie A núm. 28 y Silvester’s Horeca Service contra Bélgica, núm. 47650/99, ap. 25, 4 de marzo de 2004).
55. La conformidad con el artículo 6.1 del Convenio implica de hecho que la decisión de una autoridad administrativa que no cumpla las condiciones del presente artículo reciba el control posterior de un órgano judicial de plena jurisdicción (sentencia Schmautzer, ya citado, ap. 34 y Umlauft, Gradinger, Pramstaller, Palaoro y Pfarrmeier contra Austria, 23 de octubre de 1995, serie A núms. 328 A-C y 329 A-C, apds. 78, 42 y 39, 41 y 38 respectivamente). Entre las características de tal órgano judicial está el poder de reformar en todos sus puntos la decisión dictada por el órgano. Debe tener competencia para examinar todas las cuestiones de hecho y de derecho aplicables al asunto que tiene ante sí (Kotsaridis contra Francia, núm. 4963699, ap. 77, TEDH 2003-III, Silvester’s Horeca Service, ya citado, ap. 27 y A. Menarini Diagnostics S.r.l. contra Italia, núm. 4350908, ap. 59, 27 de septiembre de 2011).
56. El Tribunal señala que en el presente caso, la demandante pudo presentar ante el tribunal administrativo un recurso solicitando la anulación de liquidación sanciones y recurrir posteriormente al tribunal administrativo de apelación y al Consejo de Estado mediante una apelación y un recurso de casación. Se trataba en este caso de un recurso contencioso de pleno derecho, en la cual el juez administrativo tiene amplios poderes: examina todos los elementos de hecho y de derecho y puede no solamente anular o validar un acto administrativo, sino igualmente reformarlo, sustituir con su propia decisión a la de la administración y pronunciarse sobre los derechos de la persona en cuestión; en materia fiscal, puede rebajar a los contribuyentes los impuestos y sanciones a su cargo o modificar el importe dentro de los límites de la aplicación de la Ley y en materia de sanciones, sustituir una tipo superior por uno inferior siempre que la Ley lo prevea (apartados 29-30; a contrario Silvester’s Horeca Service ya citado, ap. 28).
57. El resultado es que, la demandante pudo plantear todos sus argumentos de hecho y de derecho que estimó oportunos en su demanda de anulación de la liquidación y sanción ante el tribunal administrativo y el tribunal de apelación administrativa, tribunales que cumplen los requisitos del artículo 6.1, (véase mutatis mutandisMalige, ya citada, ap. 48), y en particular plantear la contradicción del impuesto con el derecho comunitario y discutir en detalle la base, sobre la que posteriormente obtuvo la reducción por el tribunal administrativo de apelación (apartado 17).
58. La alegación de la demandante se refiere al hecho de que en este caso, las jurisdicciones administrativas no tenían poder para modular la sanción fiscal, a falta de disposición legal que lo permitiera.
59. El Tribunal señala en primer lugar que la propia Ley regula en cierta medida la sanción a la gravedad de la conducta de los contribuyentes, debido a que ésta se fija como un porcentaje de los importes eludidos, por tanto, en este caso la demandante podría haber discutido ampliamente el fundamento (véase mutatis mutandis Valico S.r.l. contra Italia (dec.), núm. 7007401, TEDH 2006-III). El Tribunal acepta, como señala el Gobierno, la especial naturaleza de los contenciosos fiscales que implican una exigencia de eficacia necesaria para preservar los intereses del Estado y observa, además, que este contencioso no forma parte del núcleo duro de la legislación penal en el sentido del Convenio (véase mutatis mutandisJussila contra Finlandia GS, núm. 7305301, ap. 43, TEDH 2006-XIII). Por último, considera que el tipo de la sanción, fijado en un 25% por Orden de 7 de diciembre de 2005, no parece desproporcionado (Malige citado, ap. 49; a contrario y mutatis mutandisMamidakis contra Grecia, núm. 3553304, ap. 48, 11 de enero de 2007 y Grifhorst contra Francia, núm. 2833602, ap. 105, 26 de febrero de 2009).
60. Por tanto, en ausencia de arbitrariedad, el Tribunal considera que en este caso no ha habido violación del artículo 6.1.
II. SOBRE LA VIOLACIÓN DEL ARTÍCULO 6.1 DEL CONVENIO RELATIVA A LA MOTIVACIÓN DE LA SENTENCIA DE 10 DE FEBRERO DE 2006
61. Invocando el artículo 6.1 del Convenio, la demandante alega que, en su sentencia de 10 de febrero de 2006 en relación a la base del impuesto sobre los objetos de arte (apartados 20-23 supra), el Consejo de Estado rechazó su demanda por una motivación que considera una «fórmula tipo desprovista de cualquier significado legal».
62. El Tribunal recuerda que el alcance del deber de motivación puede variar según la naturaleza de la decisión y debe analizarse a la luz de las circunstancias del caso (Ruiz Torija contra España, 9 de diciembre de 1994, ap. 29, serie A núm. 303 – A). Aunque los tribunales no están obligados a proporcionar una respuesta detallada a cada argumento planteado (Van de Hurk contra Holanda, 19 de abril de 1994, ap. 61, serie A núm. 288), debe deducirse de la decisión que las cuestiones esenciales del caso han sido tratadas (Boldea contra Rumania, núm. 1999702, ap. 30, TEDH 2007-II y Taxquet contra Bélgica GS, núm. 92605, ap. 91, 16 de noviembre de 2010).
63. En el recurso en cuestión, la demandante solicitaba la anulación de la interpretación hecha por el Ministro de la Ley fiscal relativo a la base del impuesto sobre los objetos de arte, argumentando que había superado su competencia. El Tribunal observa que el Consejo de Estado, después de haber recordado las disposiciones aplicables del código general de impuestos, rechazó el recurso alegando que como resultado de estos textos el legislador había entendido «implícitamente sino necesariamente» basar este impuesto sobre el importe de ventas, que a falta de precisión en este punto, debe entenderse el precio de venta, incluyendo todos los gastos incurridos por el comprador y entendiendo que el impuesto estaba basado en el precio de venta, incluidos los honorarios de corretaje, el ministro, quien se limitó a interpretar los textos, no había establecido nuevas reglasni podrá ser tachada la decisión de incompetencia.
64. El Tribunal observa que el Consejo de Estado respondió de manera motivada a los argumentos de la demandante. En la medida en que esta alegacion busca en realidad criticar la decisión en cuestión, el Tribunal recuerda que no es su tarea conocer los errores de hecho o de derecho presuntamente cometidos por un tribunal nacional, correspondiendo la interpretación de la legislación interna en primer lugar a las autoridades nacionales y, especialmente, a los jueces y tribunales (Garcίa Ruiz contra España GS, núm. 3054496, ap. 28, TEDH 1999-I).
65. Se deduce que esta queja es manifiestamente infundada y debe ser rechazada en aplicación del artículo 35.3 a) y 35.4 del Convenio.
III. SOBRE LAS OTRAS VIOLACIONES ALEGADAS
Sobre la violación del artículo 7 del Convenio
66. La demandante alega igualmente la falta de previsibilidad de la legislación en la época de los hechos en cuanto a quien era el sujeto pasivo legal. Invoca el artículo 7 del Convenio, cuya primera frase dispone:
«Nadie podrá ser condenado por una acción o una omisión que, en el momento en que haya sido cometida, no constituya una infracción según el derecho nacional o internacional.»
67. La demandante indica que, según el texto aplicable en el momento de los hechos, el impuesto era soportado por el vendedor, pero pagado por el comprador. Señala que esta redacción entrañaba una confusión total en la determinación del sujeto pasivo, hasta que una sentencia del Consejo de Estado de 30 de diciembre de 2002 (núm. 234916, publicada en el tablón del Infome Lebon), precisó que se trataba del comprador. Sin embargo, el nuevo artículo 150 VK del código general de impuestos (introducido por la Ley de finanzas rectificativa para 2005) hace del vendedor o de su intermediario el sujeto del impuesto.
68. El Tribunal observa que la demandante no ha planteado esta alegación, explícitamente o en sustancia, en el procedimiento relativo a la rebaja del impuesto y sanciones. Además, aunque en el procedimiento relativo a los términos de la recaudación del impuesto (apartados 24-25), planteó la incompatibilidad con el artículo 7 de las disposiciones legislativas en cuestión, el Consejo de Estado lo rechazó como argumento inoperante en apoyo de las conclusiones que buscaban la anulación del rechazo a derogar las disposiciones reglamentarias.
69. Se desprende que esta queja debe ser rechazada por no agotamiento de las vías de recursos internos, en aplicación del artículo 35.1 y 35.4 del Convenio.
Sobre la violación del artículo 1 del Protocolo núm. 1 al Convenio
70. La demandante alega, sin apoyar su queja, que la imprevisibilidad del impuesto sobre los objetos de arte, en su versión aplicable en el momento de los hechos, supuso, en relación a la rectificación del principal, del que fue objeto, una violación del artículo 1 del Protocolo núm. 1, que dispone lo siguiente:
«Toda persona física o moral tiene derecho al respeto de sus bienes. Nadie podrá ser privado de su propiedad más que por causa de utilidad pública y en las condiciones previstas por la Ley y los principios generales del derecho internacional.
Las disposiciones precedentes se entienden sin perjuicio del derecho que poseen los Estados de poner en vigor las Leyes que juzguen necesarias para la reglamentación del uso de los bienes de acuerdo con el interés general o para garantizar el pago de los impuestos u otras contribuciones o de las sanciones».
71. El Tribunal señala que la demandante no planteó esta queja, expresamente o en sustancia, ante el Consejo de Estado. Se deduce que debe ser rechazada por no agotamiento de las vías de recurso internas, en aplicación del artículo 35.1 y 35.4 del Convenio.
POR ESTOS MOTIVOS, EL TRIBUNAL, POR UNANIMIDAD,
1º Declara la demanda admisible en relación a la queja respecto al artículo 6.1 del Convenio relativo al acceso a un tribunal de plena jurisdicción e inadmisible para el resto;
2º Declara que no existió violación del artículo 6.1 del Convenio.
Redactada francés, y notificada por escrito el 7 de junio de 2012, en aplicación del artículo 77.2 y 77.3 del reglamento. Firmado: Stephen Phillips Dean Spielmann, Secretario adjunto, Presidente.
(1) Anteriormente del 6%, el impuesto se elevó al 7% en 1993.
© Consejo de Europa/Tribunal Europeo de Derechos Humanos, 2013.
Los idiomas oficiales del Tribunal Europeo de Derechos Humanos son el Inglés y el Francés. Esta traducción no vincula al Tribunal, ni el Tribunal asume ninguna responsabilidad sobre la calidad de la misma. Puede descargarse desde la base de datos de jurisprudencia HUDOC del Tribunal Europeo de Derechos Humanos () o de cualquier otra base de datos con la que el Tribunal de Justicia la haya compartido. Puede reproducirse para fines no comerciales, a condición de que el título completo del caso sea citado junto con la indicación de derechos de autor anterior. Si se pretende utilizar cualquier parte de esta traducción con fines comerciales, por favor póngase en contacto con publishing@.
© Council of Europe/European Court of Human Rights, 2013.
The official languages of the European Court of Human Rights are English and French. This translation does not bind the Court, nor does the Court take any responsibility for the quality thereof. It may be downloaded from the HUDOC case-law database of the European Court of Human Rights () or from any other database with which the Court has shared it. It may be reproduced for non-commercial purposes on condition that the full title of the case is cited, together with the above copyright indication. If it is intended to use any part of this translation for commercial purposes, please contact publishing@.
© Conseil de l’Europe/Cour européenne des droits de l’homme, 2013.
Les langues officielles de la Cour européenne des droits de l’homme sont le français et l’anglais. La présente traduction ne lie pas la Cour, et celle-ci décline toute responsabilité quant à sa qualité. Elle peut être téléchargée à partir de HUDOC, la base de jurisprudence de la Cour européenne des droits de l’homme (), ou de toute autre base de données à laquelle HUDOC l’a communiquée. Elle peut être reproduite à des fins non commerciales, sous réserve que le titre de l’affaire soit cité en entier et s’accompagne de l’indication de copyright ci-dessus. Toute personne souhaitant se servir de tout ou partie de la présente traduction à des fins commerciales est invitée à le signaler à l’adresse suivante: publishing@.
Full & Egal Universal Law Academy