CONCLUSIONES DEL ABOGADO GENERAL
SR. MARCO DARMON
presentadas el 13 de noviembre de 1990 ( *1 )
Señor Presidente,
Señores Jueces,
1.
La cuestión prejudicial planteada por el Bundesfinanzhof invita a este Tribunal de Justicia, al igual que en el asunto C-15/89, a interpretar lo dispuesto en la letra b) del apartado 2 del artículo 4 de la Directiva 69/335/CEE del Consejo, de 17 de julio de 1969, relativa a los impuestos indirectos que gravan las concentraciones de capital ( 1 ) (en lo sucesivo, «Directiva»).
2.
Los hechos son de una gran simplicidad. Trave Schiffahrts-Gesellschaft mbH & Co. KG (en lo sucesivo, «Trave»), constituida el 17 de junio de 1975, recibió de sus socios préstamos por importe total de 131 millones de DM. Para los años de 1977 a 1983, tales préstamos se concedieron sin intereses. Mediante acta de liquidación de 7 de diciembre de 1984, el Finanzamt de Kiel-Nord sometió la puesta a disposición de tales préstamos a un impuesto sobre las aportaciones que ascendía a 361335 DM. Trave impugnó tal liquidación ante los órganos jurisdiccionales alemanes competentes.
3.
El Bundesfinanzhof, al que se sometió el litigio, planteó a este Tribunal de Justicia una cuestión prejudicial que, en esencia, tiene por objeto obtener de este Tribunal de Justicia un pronunciamiento sobre, por una parte, la posibilidad de someter al impuesto sobre las aportaciones un préstamo sin interés concedido por uno de sus socios a una sociedad de capital fuertemente endeudada y, por otra parte, sobre el sistema de cálculo del impuesto sobre las aportaciones.
4.
Recordemos, efectivamente, que a tenor de lo dispuesto en la letra b) del apartado 2 del artículo 4 los Estados miembros pueden someter al impuesto sobre las aportaciones el «incremento del patrimonio social de una sociedad de capital por medio de prestaciones efectuadas por un socio que no supongan un aumento del capital social, sino que o tengan como contrapartida una modificación de los derechos sociales o bien puedan aumentar el valor de las partes sociales».
5.
Según reiterada jurisprudencia:
«los principios en que se basa el impuesto sobre las aportaciones armonizado tienden a someter a dicho impuesto sólo las operaciones que son expresión jurídica de una concentración de capitales y ello en la medida en que tales operaciones contribuyan al refuerzo del potencial económico de la sociedad». ( 2 )
6.
Me parece innegable que la concesión de un préstamo sin interés por un socio es una prestación que contribuye al «refuerzo del potencial económico de la sociedad» en la medida en que le proporciona una financiación cuyo coste no tiene que soportar, lo cual, en función del estado del mercado financiero, puede configurar una ventaja de la máxima importancia. Pero el Bundesfinanzhof se cuestiona lo apropiado de esta solución para el caso en que la sociedad, muy endeudada, presenta un patrimonio social negativo. En su resolución de remisión el citado órgano jurisdiccional de rango superior recuerda que su criterio jurisprudencial habitual es el de no hacer distinción a este respecto. ( 3 ) Según el órgano jurisdiccional de origen, tal jurisprudencia es sin embargo criticada por una parte de la doctrina alemana según la cual la letra b) del apartado 2 del artículo 4 de la Directiva no permite gravar más que los incrementos del patrimonio activo neto de la sociedad y es inaplicable cuando, habida cuenta de que el pasivo es ampliamente superior al activo, la prestación de que se trata no contribuye a convertir el saldo en positivo.
7.
No me parece que haya de secundarse tal doctrina. Como indiqué en mis conclusiones en el asunto C-15/89, la absorción, incluso parcial, de un déficit por efecto de una prestación, al incrementar la capacidad de la empresa para volver a ser viable y reducir los esfuerzos suplementarios que se harían necesarios para alcanzar el equilibrio económico, puede incrementar el valor de las partes sociales, aun cuando el patrimonio social sea ampliamente negativo y siga siéndolo después de practicarse la prestación.
8.
La tesis así formulada por la doctrina alemana procede de una confusión entre el activo neto y el patrimonio social. Como recordó este Tribunal de Justicia en su reciente sentencia Siegen:
«el patrimonio social comprende todos los bienes que los socios han puesto en común con sus incrementos [...] la sociedad que sufre pérdidas experimenta una disminución de su patrimonio social». ( 4 )
9.
El patrimonio social, suma de los elementos del activo de la sociedad disminuido, en su caso, por el pasivo, es por lo tanto, de alguna manera, el valor, que puede ser negativo, de la sociedad. No se confunde con el activo neto, que representa la suma neta de los elementos del activo, que puede reducirse a cero si la suma de los elementos del pasivo supera a la de los del activo.
10.
La concesión de un préstamo sin interés puede pues estar sujeta a la percepción del impuesto sobre las aportaciones.
11.
El Bundesfinanzhof se pregunta sin embargo sobre el modo de calcular dicho impuesto. Según la letra d) del apartado 1 del artículo 5 de la Directiva, «en el caso de aumento del patrimonio social señalado en la letra b) del apartado 2 del artículo 4», el impuesto se liquidará «sobre el valor real de las prestaciones efectuadas, previa deducción de las obligaciones asumidas y de los gastos soportados por la sociedad debido a esas prestaciones». En el caso particular de la concesión de un préstamo sin interés, estimo que el valor de la prestación consiste en el ahorro de intereses así obtenido por la sociedad. No hay duda que debe tomarse en consideración el tipo de interés vigente en el mercado de financiación de empresas en el momento de la concesión del préstamo, ya que éste determina la suma que la sociedad beneficiaria tendría que haber abonado más tarde si se hubiera visto obligada a financiarse en el mercado.
12.
Propongo pues en conclusión que el Tribunal de Justicia responda de la siguiente manera:
«1)
La letra b) del apartado 2 del artículo 4 de la Directiva 69/335/CEE del Consejo, de 17 de julio de 1969, relativa a los impuestos indirectos que gravan las concentraciones de capital autoriza a los Estados miembros a someter al impuesto sobre las aportaciones de capital la concesión de un préstamo sin interés, por parte de sus socios, incluso cuando la concesión de ules préstamos no surte el efecto de liquidar completamente el pasivo de la sociedad.
2)
La cuantía del impuesto sobre las aportaciones ha de calcularse, en aplicación de la letra d) del apartado 1 del artículo 5 de la Directiva, sobre la base del importe de los intereses así ahorrados, a los tipos de mercado aplicables en el momento de la concesión de los préstamos, previa deducción, en su caso, de las cargas soportadas por la sociedad a causa de dichos préstamos.»
( *1 ) Lengua original: francés.
( 1 ) DO L 249, p. 25; EE 09/01, p. 22.
( 2 ) Semencia de 15 de julio de 1982, Felicitas (270/81, Rec. p. 2771, apañado 16); véase tambien sentencia de 2 de febrero de 1988, Dansk Sparinvest (36/86, Rec. p. 409, apartados 13 y 14).
( 3 ) Sentencias de 12 de abril de 1972, II 37/63, BFHE 106, 123, BStBl. II 1972, 714; de 31 de enero de 1979, II R 46/77, BFHE 127, BStBl. II 1979, 382; de 11 de julio de 1984, II R 87/82, BFHE 141, 569, BStBl. II 1984, 840.
( 4 ) Sentencia de 28 de marzo de 1990 (C-38/88, Rec. p. I-1447, apartado 12).
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