CONCLUSIONES DEL ABOGADO GENERAL
SR. CARL OTTO LENZ
presentadas el 2 de mayo de 1990 ( *1 )
índice
A. Hechos
B. Definición de postura
Sobre la primera cuestión
I. Nota preliminar sobre la evolución del Derecho 1865
Sobre la primera parte de la primera cuestión (posibilidad básica de deducir el coste del software) 1867
Aplicabilidad del artículo 3 del Reglamento (CEE) no 1224/80 a las importaciones de que se trata 1867
Precio efectivamente pagado o por pagar por la mercancía 1868
Determinación de la mercancía sometida a derechos de aduana 1868
Determinación del precio efectivamente pagado o por pagar por la mercancía 1871
Conclusión 1872
Sobre la posibilidad de una deducción a falta de disposición expresa 1872
El punto de vista de la Comisión 1873
Discusión 1873
El apartado 3 del artículo 2 del Reglamento (CEE) no 1224/80 como base legal que puede amparar la deducción 1874
Sobre la segunda parte de la primera cuestión (requisitos que deben reunir los documentos justificativos necesarios para acogerse al derecho a deducción) 1875
Medios que deben emplearse para determinar el valor en aduana 1875
Obligación de justificar los costes correspondientes al software 1875
Regla aplicable respecto a la carga de la prueba 1875
«Justificación» e «indicación por separado»
3) Requisitos que debe cumplir la «justificación»
a) Cuando se convinieron precios mixtos, ¿excluye el Derecho comunitario la justificación relativa a determinados elementos de este precio?
b) Fecha en que deben haberse presentado los documentos exigidos
aa) Relaciones entre la jurisprudencia y determinados principios generales relativos al valor en aduana
bb) Alegaciones basadas en disposiciones relativas a la declaración para el despacho de las mercancías
c) Fecha límite de declaración del elemento deducible
aa) Posibilidad de hacer una declaración a posteriori
bb) Requisitos de legalidad de la declaración
IV. Respuesta a la primera cuestión
Sobre la segunda cuestión
C. Conclusiones
Señor Presidente,
Señores Jueces,
A. Hechos
1.
En este asunto debemos examinar, a raíz de una petición de decisión prejudicial presentada el 13 de febrero de 1989 por el Bundesfinanzhof, cuestiones relativas al valor en aduana, tal y como está definido en el Reglamento (CEE) no 1224/80 ( 1 ) (en lo sucesivo, «Reglamento de base»). En el procedimiento principal la sociedad Brown Boveri (en lo sucesivo, «la demandante») y el Hauptzollamt Mannheim discuten sobre la deducción de los gastos relativos a trabajos de montaje de una instalación de construcción asistida por ordenador adquirida por la demandante y del coste del software vendido con esta instalación.
2.
En virtud del contrato celebrado entre el fabricante, domiciliado en Estados Unidos, y la demandante, que estipulaba un precio total por la instalación informática y la utilización del software de aplicación grabado en cintas magnéticas, entregado también por el fabricante, ( 2 ) se procedió, en primer lugar, en un primer envío, a la entrega de material y software y después, en un segundo envío, únicamente a la entrega de software. En las declaraciones de importación se designó básicamente el primer envío como elementos de ordenador y el segundo como software. Las facturas anexas se referían a precios totales, sin desglosar las diferentes partidas y no mencionaban los soportes informáticos.
3.
En sus declaraciones de aduana, la demandante dedujo del precio total, además de los gastos de transporte en el país de importación, los gastos de montaje y los gastos correspondientes al software. En el segundo envío calculó el valor en aduana, tras una rectificación que, al parecer, no fue discutida por la administración aduanera, en 0 DM. En las decisiones impugnadas, el Hauptzollamt no admitió la deducción de los gastos correspondientes al software y a los gastos de montaje debido a que en las facturas presentadas no figuraban, a este respecto, cantidades diferenciadas que pudieran ser deducidas, es decir, que los pagos correspondientes al software formaban parte del valor en aduana de los soportes informáticos.
4.
En el marco del procedimiento de reclamación, la demandante presentó versiones nuevas de las facturas correspondientes a los tres primeros envíos, que contenían, cada uno de ellos, un desglose de los precios totales anteriores en precio de material y precio del software. Además, presentó dos télex dirigidos por el fabricante, que indicaban el importe de los gastos de software y de montaje.
5.
El Hauptzollamt desestimó las reclamaciones. Como quiera que también fueran desestimados los recursos interpuestos ante el Finanzgericht, la demandante interpuso un recurso de casación («Revision» alemana) ante el Bundesfinanzhof, el cual planteó al Tribunal de Justicia las cuestiones siguientes:
«1)
¿Debía en 1982 interpretarse el artículo 3 del Reglamento (CEE) no 1224/80 en el sentido de que el valor de transacción de soportes informáticos con software grabado —que el proveedor incluyó en la factura del declarante dentro del precio total— estaba constituido por la totalidad del precio que figuraba en la factura, o, por el contrario, el valor de transacción era únicamente la parte del precio de factura correspondiente a los soportes informáticos? ¿Tiene alguna relevancia que el interesado especificara por separado el precio del soporte informático y el del software en el momento que debía tenerse en cuenta para la determinación del valor en aduana o en un momento posterior?
2)
¿Ha de considerarse que los gastos relativos al montaje han sido especificados por separado, en el sentido del apartado 4 del artículo 3 del Reglamento (CEE) no 1224/80, únicamente cuando dicha especificación se ha presentado ya a las autoridades aduaneras en el momento que deba tenerse en cuenta para la determinación del valor en aduana?»
6.
Si fuera necesario mencionaré otros detalles de los hechos en el marco de este análisis. Por lo demás, ruego al Tribunal de Justicia tenga a bien remitirse al informe para la vista.
B. Definición de postura
Sobre la primera cuestión
7.
I. Permítaseme, antes de abordar en detalle la primera cuestión (inclusión del software en el valor de aduana), situar brevemente el problema y recordar la evolución del Derecho que, en mi opinión, constituye su telón de fondo.
8.
El principio, por lo general indiscutido, conforme al cual las mercancías, y no las reflexiones, las ideas, los derechos o las prestaciones de servicio como tales, son las únicas sujetas a derechos de aduana ( 3 ) sigue planteando dudas cuando, como sucede en el presente asunto, una mercancía está unida, de una u otra forma, a uno de estos bienes inmateriales. En particular, cuando el valor del bien inmaterial es superior al de la propia mercancía, se plantea la cuestión de si los dos elementos deben ser tratados, desde el punto de vista del valor en aduana, como un todo o si procede efectuar una distinción con objeto de determinar el valor en aduana y, en este caso, qué requisitos precisos se exigen para ello.
9.
Respecto a las dificultades jurídicas y materiales a que da lugar semejante distinción, la incertidumbre se presenta fundamentalmente respecto a la forma en que deben repartirse los riesgos entre el declarante y la administración aduanera.
10.
Por lo que se refiere al software de aplicación destinado a los ordenadores y grabado en soportes informáticos, la evolución del Derecho se caracteriza por determinadas fluctuaciones.
11.
El régimen comunitario del valor en aduana de las mercancías estaba contenido, hasta el 30 de junio de 1980, en el Reglamento (CEE) no 803/68. ( 4 ) De los considerandos octavo y noveno de este Reglamento se deduce que éste se basaba en el Convenio relativo al valor en aduana de las mercancías, firmado en Bruselas el 15 de diciembre de 1950 ( 5 ) y del que entonces eran partes todos los Estados miembros de la Comunidad.
12.
Este sistema del valor en aduana regido por el Convenio de 1950 y por el Reglamento no 803/68 también se basaba en el principio del precio normal. Al igual que el artículo I del Anexo I del Convenio, el apartado 1 del artículo 1 de dicho Reglamento disponía lo siguiente:
«Para la aplicación del Arancel Aduanero Común, el valor en aduana de las mercancías importadas será el precio normal, es decir, el precio que se considere que puede exigirse por estas mercancías [...] en una venta efectuada en condiciones de plena competencia entre un comprador y un vendedor independientes uno del otro»(traducción no oficial).
13.
Con objeto de precisar el concepto de valor en aduana respecto a los ordenadores y los soportes informáticos, el Comité del valor ( 6 ) difundió un estudio refundido en 1979. ( 7 ) Los apartados 21 a 23 de este estudio estaban consagrados al valor en aduana de los soportes de programas que contuvieron programas de aplicación. Conforme al apartado 22, este valor está integrado por el precio del soporte (i), un elemento correspondiente a las operaciones correspondientes a la elaboración del plan de trabajo incluida la terminación del programa destinado a ser grabado en el soporte (ii), los gastos de esta grabación (iii) y el beneficio obtenido por cada uno de estos elementos (iv).
14.
Los gastos y el beneficio correspondientes esencialmente a la elaboración del plan de trabajo, que determinan fundamentalmente el precio del software, no debían incluirse en el valor en aduana (apartado 21). Como los autores del estudio eran conscientes de la dificultad de evaluar el elemento (ii), propusieron, en el apartado 22, en aras de la simplificación, utilizar, en el caso de cintas y discos magnéticos, la suma del coste del soporte y de los gastos de grabación, incrementada en un 100 %.
15.
Parece que en la práctica, las autoridades aduaneras —incluidas las de la Comunidad— siguieron, en general, estos principios hasta la introducción del nuevo sistema del valor en aduana. ( 8 ) Este cambio del sistema se produjo, en el marco del Acuerdo General sobre Aranceles Aduaneros y Comercio (en lo sucesivo, «Acuerdo GATT»), con la entrada en vigor, el 1 de enero de 1981, del Acuerdo relativo a la aplicación del artículo VII del Acuerdo General sobre Aranceles Aduaneros y Comercio. ( 9 )
16.
Este Acuerdo (en lo sucesivo, «Acuerdo de 1979») fue aprobado mediante Decisión del Consejo de 10 de diciembre de 1979 ( 10 ) en nombre de la Comunidad Económica Europea. La Comunidad adaptó a este Acuerdo sus disposiciones relativas al valor en aduana, adoptando el Reglamento de base que hoy está llamado a interpretar el Tribunal de Justicia.
17.
Conforme al sistema del Acuerdo de 1979 y del Reglamento de base, el valor en aduana está basado, en primer lugar, en el valor de transacción de la mercancía, es decir, en el precio efectivamente pagado o por pagar por la mercancía cuando fue vendida para la exportación con destino al país de importación (en el presente asunto, con destino al territorio aduanero de la Comunidad). ( 11 )
18.
Basándose en esta vinculación del valor en aduana al precio efectivo de la mercancía, algunas administraciones aduaneras ( 12 ) parecen haber considerado que el estudio citado había quedado obsoleto y consideraron como valor en aduana el precio total pagado en cada caso por los soportes informáticos y el software. ( 13 ) No obstante, esta situación molestaba a algunas partes del acuerdo de 1979 debido a sus efectos disuasorios de las exportaciones. El Comité de Valoración en Aduana del GATT ( 14 ) así lo declaró en una Decisión de 24 de septiembre de 1984 ( 15 ) y manifestó a este respecto que el citado método de determinación del valor en aduana, basado en el precio total, era perfectamente compatible con el Acuerdo de 1979. No obstante, el Comité añadió que las partes del Acuerdo también podían efectuar una distinción entre el coste o el valor del soporte informático, por una parte, y el coste o el valor del software, por otra, sin incluir el coste o el valor del software en el valor en aduana siempre y cuando se distinguiera del coste o del valor del soporte informático de que se tratara.
19.
Basándose en esta decisión, el Consejo de las Comunidades Europeas insertó, mediante el Reglamento (CEE) no 1055/85, ( 16 ) un nuevo artículo, el 8 bis, en el Reglamento de base.
20.
El apartado 1 de esta disposición está redactado de esta forma:
«No obstante lo dispuesto en los artículos 2 a 8, para determinar el valor en aduana de soportes informáticos importados para equipos de tratamiento de datos y que contengan datos o instrucciones sólo se tendrá en cuenta el coste o el valor del soporte informático propiamente dicho. El valor en aduana de soportes informáticos que contengan datos o instrucciones no incluirá, por tanto, el coste o el valor de los datos o instrucciones, siempre que este coste o este valor se distingan del coste o del valor del soporte informático considerado.»
21.
Mediante esta disposición, la Comunidad adoptó el método mencionado en último lugar en la Decisión de 24 de septiembre de 1984, de manera que, al menos desde su entrada en vigor, ya no existe margen de apreciación por lo que se refiere al tratamiento aduanero del software unido a soportes informáticos.
22.
Sin embargo, como señala el tenor de la primera cuestión, las operaciones de importación que hoy nos ocupan se desarrollaron en 1982. Por consiguiente, se sitúan en el período en el que estaba en vigor, en el marco del GATT, el Acuerdo de 1979 y, en el marco de la Comunidad, el Reglamento de base, sin que existiera entonces ninguna disposición expresa relativa a este problema.
23.
II. Partiendo de este punto de vista me gustaría abordar el examen de la primera parte de la primera cuestión, que se refiere a si estaba excluido básicamente o, por el contrario, si era posible deducir del precio facturado el importe del coste del software. ( 17 )
24.
1. En primer lugar, puedo afirmar que el artículo 3 del Reglamento de base se aplica a las operaciones de importación controvertidas, puesto que se cumplen los requisitos mencionados por dicho artículo (véase el apartado 1 del artículo 2 del Reglamento de base). Respecto a los requisitos (negativos) mencionados en la letra b) del apartado 1 del artículo 3, procede partir, en mi opinión, del principio de que sólo son «condiciones» o «prestaciones» a efectos de este artículo las que incumben al comprador, aparte del pago del precio determinable; dicho de otra forma, que el precio determinable implica, de entrada, una reducción, debido a las prestaciones que deben ser efectuadas por el comprador o a condiciones que éste debe cumplir. En efecto, en este caso se suscita la cuestión de si puede seguirse utilizando el valor de transacción cuando no puede determinarse en qué medida la prestación suplementaria del comprador debe considerarse un elemento de la contraprestación por la mercancía de que se trate y en qué medida debe considerarse que constituye la contrapartida por otros objetos. Conforme a la letra b) del apartado 1 del artículo 3 del Reglamento de base, en ese caso no puede tenerse en cuenta el valor de transacción cuando el valor de este elemento de la contrapartida no puede determinarse y, por tanto, se ignora el importe que debe añadirse al precio determinable con objeto de fijar el valor de transacción. ( 18 ) Por el contrario, en el presente asunto se trata de saber si la parte del coste que corresponde al software puede o debe ser deducida del precio facturado.
25.
Para interpretar la letra b) del apartado 1 del artículo 3 me referiré a los ejemplos que figuran en el Anexo I del Acuerdo de 1979, que forma parte de él, ( 19 ) así como en el Anexo I del Reglamento (CEE) no 1494/80, ( 20 ) que emplea términos idénticos, por referirse estos ejemplos a la disposición que nos ocupa. ( 21 ) Estos ejemplos se refieren exclusivamente a operaciones en cadena y a operaciones de compensación respecto a las cuales la determinación del valor de transacción requiere que se añada un importe al importe facturado. ( 22 )
26.
Por el contrario, la tesis conforme a la cual las situaciones como la controvertida no están contempladas en la letra b) del apartado 1 del artículo 3 del Reglamento de base también es conforme al sistema de este Reglamento. Mientras que, en el caso de una contrapartida del comprador que constituya un complemento del precio expresado en dinero, los artículos 4 a 7 y el apartado 3 del artículo 2 del Reglamento proporcionan las bases para determinar el valor en aduana, en el supuesto de que una prestación en dinero que exceda el valor de la mercancía, el Reglamento establece, en determinados casos, una deducción [véase el apartado 4 del artículo 3 y el artículo 15, así como, ahora, el artículo 8 bis del Reglamento de base; por último, véanse los artículos 3 a 5 del Reglamento (CEE) no 1495/80]. ( 23 )
27.
Por consiguiente, la letra b) del apartado 1 del artículo 3 del Reglamento de base no excluye, en el presente asunto, la aplicación del artículo 3.
28.
2. A continuación procede comprobar, en el marco del apartado 1 del artículo 3, si el precio total de las cintas magnéticas y el software grabado en ellas constituye el «precio efectivamente pagado o por pagar por las mercancías». Si la respuesta a esta cuestión fuera pura y simplemente afirmativa, estaría excluida de antemano una deducción de la parte del precio correspondiente al software. En caso contrario, procede examinar si, a pesar del silencio del Reglamento de base, debe efectuarse esta deducción.
29.
a) En el procedimiento principal y ante el Tribunal de Justicia se ha discutido sobre si la prestación intelectual está hasta tal punto incorporada en las cintas magnéticas que forma con estas últimas una entidad inseparable, es decir, una «mercancía» uniforme a la que, por tanto, se referiría el precio total. A diferencia de lo que ocurría en el asunto Bosch, ( 24 ) creo tener suficientes elementos de hecho para responder a esta cuestión. En mi opinión, procede responder negativamente. A este respecto, mencionaré tres aspectos diferentes.
30.
En primer lugar, no puede admitirse, como indica acertadamente el Bundesfinanzhof en su resolución de remisión, que exista semejante unidad desde un punto de vista material. A diferencia de los discos y los libros, la prestación controvertida (el software) es, por deseo del usuario, independiente del soporte informático. En efecto, sin tener que modificar la sustancia del soporte y, en concreto, sin dañarla o destruirla, el usuario puede:
—
transferir el software a otro soporte,
—
borrar el software del soporte en el que está grabado, sin tener que sustituirlo,
—
y además, puesto que, conforme a la resolución de remisión, se trata en el presente asunto de programas estándar que pueden modificarse en función de las necesidades de los usuarios, modificar su contenido.
31.
Respecto a la comparación, efectuada por la Comisión, con las cassettes musicales y otras cintas magnéticas, creo que los fragmentos de música grabados en tales soportes no presentan, al menos, esta última característica. En efecto, mientras que la utilización adecuada del software reside en el hecho de que al usuario le resulta útil el software por poder adaptar el producto a sus necesidades, las cassettes musicales sólo están destinadas a ser reproducidas sin modificación alguna. Además, la demandante en el procedimiento principal ha señalado, en mi opinión acertadamente, que el precio de semejantes cintas está sobre todo en función de la calidad de la grabación, mientras que, en el caso del software, lo único importante es la reproducción correcta de las instrucciones grabadas.
32.
Por todo ello, procede descartar la hipótesis de una unidad entre los soportes y el software considerada desde un punto de vista material.
33.
En segundo lugar, no puede admitirse tal unidad desde un punto de vista económico. En apoyo de la tesis contraria, la Comisión se basa en la jurisprudencia del Tribunal de Justicia relativa a la incorporación de los derechos de licencia al valor en aduana de una mercancía. ( 25 ) En su opinión, el único uso económico racional (de los soportes informáticos) reside en la introducción de los datos e instrucciones que contienen las instalaciones de tratamiento de datos previstas para ello, lo cual, a su vez, requiere la utilización de soportes informáticos en los que se encuentran estos datos. El hecho de que, después de su importación, el software pueda separarse de los soportes informáticos o modificarse no puede tener relevancia a este respecto, puesto que, en opinión de la Comisión, sólo cuenta el momento de la importación.
34.
Estas conclusiones de la Comisión deducidas de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia, no me parecen concluyentes. En la citada sentencia de 14 de julio de 1977, el Tribunal de Justicia confirmó, en primer lugar, el principio conforme al cual únicamente las mercancías están sujetas a derechos de aduana. A este respecto declaró lo siguiente:
«Considerando que, por su naturaleza, el Arancel Aduanero Común, sólo contempla la importación de mercancías, es decir, de objetos materiales, y no se aplica a la importación de bienes inmateriales como formas de operar, servicios o “know-how”, a los que, por su propia naturaleza, pueden difícilmente hacerse extensibles los mecanismos aduaneros; que, por consiguiente, para determinar el valor en aduana, en principio sólo hay que basarse en el valor intrínseco del objeto y prescindir del valor del procedimiento, eventualmente patentado, conforme al cual se pudiera utilizar»(traducción provisional). ( 26 )
35.
Sobre los requisitos exigidos para presumir que el procedimiento de utilización está incorporado a la mercancía, el Tribunal de Justicia declaró lo siguiente:
«[...] Una interpretación del artículo 3 conforme a los objetivos de la disposición de principio enunciada en el artículo 1 del Reglamento da lugar a considerar incorporado a la mercancía importada el procedimiento patentado cuya utilización constituye el único uso económicamente útil de la mercancía y que, por su parte, sólo es efectivo utilizando esta mercancía»(traducción provisional). ( 27 )
36.
Con estas explicaciones, que, a pesar de referirse al concepto de «mercancías», pueden, en mi opinión y a pesar de las modificaciones jurídicas efectuadas, continuar sirviendo de referencia, el Tribunal de Justicia utilizó como criterio determinante las posibilidades de que estaban provistas las mercancías y procedimientos de que se trataba, en el momento de la importación. Estas posibilidades coinciden sin más con las características de esos dos elementos. Sigamos considerando el asunto examinado en aquella época: si se cumplen los requisitos enunciados por el Tribunal de Justicia respecto a la incorporación del procedimiento en la mercancía, cualquier modificación del procedimiento haría la máquina inutilizable para este fin. Y viceversa, el comprador debe utilizar la máquina si quiere sacar provecho del procedimiento; no puede transferir este último, por ejemplo a otra máquina. Estas características ya existían en la máquina y el procedimiento en el momento de la importación. Por el contrario, el soporte informático y el software están concebidos de manera que permiten una modificación del software y una transferencia a otros soportes, así como la utilización del soporte informático para la grabación de otro software.
37.
En tercer lugar y en aras de la exhaustividad, hay que señalar que el soporte informático y el software tampoco constituyen una mercancía única desde el punto de vista jurídico. Semejante hipótesis podría fundarse, en todo caso, en el hecho de que se convino y facturó un precio uniforme. A este respecto baste con señalar que semejantes modalidades, que se refieren a la celebración del contrato y a la facturación, sólo pueden tener incidencia en el criterio del «precio» y no en el criterio de la «mercancía». Opino, por otra parte, que el apartado 2 del artículo 15 se inspira precisamente en este principio.
38.
La conclusión a la que se puede llegar basándose en lo antedicho, es decir, que un software de aplicación y un soporte informático no constituyen, en general, y en concreto en el presente asunto, una mercancía uniforme, ( 28 ) se confirma por la inclusión de un artículo 8 bis (citado al comienzo de mis conclusiones) en el Reglamento de base. El Quinto Considerando del Reglamento modificativo ( 29 ) declara, basándose en la Decisión del Comité del Valor en aduana del GATT de 24 de septiembre de 1984, lo siguiente:
«Considerando que las Partes reunidas en el marco del mencionado Comité han decidido que sería compatible con el acuerdo el que las Partes que deseen hacerlo sólo tengan en cuenta el coste o el valor del soporte propiamente dicho para la determinación del valor en aduana de los soportes informáticos importados destinados a equipos de tratamiento de datos y que contengan datos o instrucciones, con la condición de que el coste o el valor de los datos o de las instrucciones se distinga del coste o del valor del soporte informático.»
39.
Si se debieran considerar como una mercancía uniforme los soportes informáticos y el software, a mi juicio sería incompatible con el Acuerdo de 1979 tener únicamente en cuenta el valor de los soportes informáticos con el fin de determinar el valor en aduana. Aunque se exija una declaración por separado con objeto de proceder a la deducción, esta exigencia no altera en absoluto esta conclusión, puesto que la declaración por separado de las distintas partes del precio no afecta a la unidad de la mercancía en cuanto a tal.
40.
b) Habida cuenta de que el software y la cinta magnética constituyen, por tanto, objetos diferentes y no una mercancía única, procede examinar si el precio total debe referirse a la mercancía importada —la cinta magnética— y, por consiguiente, representa «el precio efectivamente pagado o por pagar por la mercancía».
41.
Analizándola desde un punto de vista económico, la cuestión exige una respuesta negativa. Tratándose de un software grabado en cintas magnéticas, se atribuirá, por lo general, a este software el valor económico predominante. El valor de la cinta magnética como soporte informático sólo constituye una parte mínima de dicho valor. Que ello sucede también en el presente asunto, se deduce, por una parte, de la resolución de remisión ( 30 ) y, por otra parte, ha sido probado de nuevo por la demandante en la vista, con ayuda de datos numéricos. ( 31 )
42.
Desde el punto de vista jurídico, podría imponerse, sin embargo, otro criterio, puesto que, conforme a la letra a) del apartado 3 del artículo 3 del Reglamento de base, en la versión del Reglamento (CEE) no 3193/80, ( 32 ) el precio efectivamente. pagado o por pagar incluye «todos los pagos efectuados o por efectuar, como condición de la venta de las mercancías importadas, por el comprador al vendedor [...]».
43.
Por consiguiente, procede examinar si el pago del precio total, que también comprende el precio por el software, constituía una condición respecto al contrato de venta correspondiente a las cintas magnéticas. En mi opinión, no puede partirse de semejante hipótesis, ni en general ni en las circunstancias del caso de autos, tal y como nos han sido descritas por el Bundesfinanzhof. Suponiendo que se haya convenido un precio compuesto por la venta de las cintas magnéticas y la utilización del software de aplicación grabado en ellas, el peso económico de la transacción recae en el software. El objeto de la negociación en el marco de tal transacción no es el soporte de sonido, sino el precio del software que, como ya he dicho, constituye la mayor parte del precio total. Por tanto, no puede hablarse de una condición conforme a la cual, en el marco de la compra del soporte informático, el comprador está obligado a aceptar y a pagar, de alguna forma como «accesorio», el derecho a utilizar el software. En buena lógica, habida cuenta de que el precio está constituido, en su mayor parte, por el software, sucede exactamente lo contrario: el acuerdo sobre el software se celebra en dicho caso en la medida en que el cliente, en el caso de que compre el soporte informático ( 33 ) compre también este último. Considero que estas disquisiciones son, por su propia naturaleza, pertinentes, independientemente de la clasificación de tales acuerdos en función del Derecho civil aplicable respectivamente.
44.
En la medida en que el Bundesfinanzhof afirma que el derecho de utilización del software se adquirió con el pago del precio de «compra» ( 34 ) tampoco pienso que ello contradiga lo que acabo de decir, sino que constituye simplemente una remisión al acuerdo de precios compuestos, sobre todo teniendo en cuenta que el juez a quo ha puesto entre comillas la palabra «compra» de manera que, evidentemente, no prejuzga la clasificación en Derecho civil de la transacción. ( 35 ) Por consiguiente, resulta que el análisis jurídico precede al examen económico.
45.
c) Como conclusión provisional del examen del presente asunto puede afirmarse que, a efectos del artículo 3 del Reglamento de base, los soportes informáticos y el software no constituyen una mercancía única y que el precio global por uno y otro elemento sólo puede ser considerado en escasa medida como precio de los soportes informáticos.
46.
3. La cuestión fundamental consiste, pues, en si se debe rechazar una deducción por un importe equivalente a los costes correspondientes al software, ( 36 ) debido a que, en la época que procede tener en cuenta, no existía una disposición en este sentido que hubiera permitido un desglose del precio total entre sus dos elementos constitutivos y, por consiguiente, la deducción del importe parcial no era posible al proceder a la valoración en aduana.
47.
a) Ya he explicado que, en el marco del principio del valor de transacción introducido por los artículos 2 y 3 del Reglamento de base, se debía, en principio, partir del precio contractual para determinar el valor en aduana y proceder, a continuación, a efectuar sobre él un determinado número de deducciones reguladas por una serie de disposiciones relativas a objetos que no están sometidos a derechos de aduana. Estos preceptos, a los que ya me he referido, ( 37 ) completan el citado principio respecto a las deducciones necesarias, de la misma manera que el artículo 8 del Reglamento de base establece determinados incrementos considerados necesarios por el legislador.
48.
Todo ello parece acercarse a la conclusión a la que ha llegado la Comisión, de que está excluido, en cualquier caso, efectuar deducciones del precio convenido, aunque éste contenga también elementos ajenos al valor en aduana, habida cuenta de que no existe un precepto especial a tal fin.
49.
b) En el presente asunto, no procede pronunciarse, con carácter de principio, sobre esta cuestión. No obstante, considero que la conclusión a la que llegó la Comisión es errónea, al menos en el presente asunto.
50.
En primer lugar, no puede olvidarse que el Reglamento de base —a diferencia del régimen establecido en el apartado 3 del artículo 8 para los incrementos— no establece ninguna cláusula que prohiba expresamente las deducciones. En esta línea el Tribunal de Justicia, en su sentencia Repenning, ( 38 ) interpretó de manera extensiva el artículo 4 del Reglamento no 1495/80, ( 39 ) que regula las deducciones en caso de importación de mercancías por una cantidad menor a la estipulada en el contrato. A este respecto declaró «que el precio efectivamente pagado o por pagar, que sirve para definir el valor de transacción contemplado en el artículo 3, apartado 1, del Reglamento no 1224/80 del Consejo, antes citado, es un factor que debe eventualmente ser objeto de ajustes cuando esta operación sea necesaria para evitar determinar un valor en aduana arbitrario o ficticio». ( 40 )
51.
Por consiguiente, se puede, al menos, partir de la idea de que, cuando se trata de excluir deducciones, el Reglamento se muestra menos riguroso que cuando se trata de excluir incrementos.
52.
Por otra parte, también debe tenerse presente que el sistema definido en el Reglamento no persigue un objetivo propio, sino que está esencialmente concebido para servir a los objetivos del Reglamento de base y que, por tanto, hay que analizar dicho sistema en relación con dichos objetivos. El objetivo declarado del Reglamento de base es «favorecer el comercio mundial, estableciendo un sistema de valoración en aduana equitativo, uniforme y neutral, que excluya la utilización de valores en aduana arbitrarios o ficticios». ( 41 )
53.
Indudablemente no es preciso justificar con más detalle que un valor en aduana que no guarda ninguna relación con el valor real o, evidentemente —sin que se requieran más precisiones a este respecto— con el precio de la mercancía, constituye un valor arbitrario. En el presente asunto nos encontramos ante una situación en la que el sistema del Reglamento, que garantiza en general la exclusión de semejantes valores arbitrarios da lugar excepcionalmente al efecto contrario.
54.
La decisión del Comité de Valoración en Aduana del GATT de 24 de septiembre de 1984, anteriormente citada, muestra también que, en tal caso, es posible establecer excepciones al sistema formal. Conforme a esta decisión, es compatible con el Acuerdo de 1979, que creó el citado sistema y que fue reproducido, en gran parte literalmente, en el Derecho comunitario mediante el Reglamento de base, que las partes del Convenio autoricen una deducción en el sentido controvertido en el presente asunto. El Comité no propuso, por ejemplo, modificar en este sentido el Acuerdo. Por ello, considero que esta deducción constituye una interpretación lícita, e incluso necesaria, y no —como cree la Comisión— una infracción de dicho sistema.
55.
c) A continuación abordaré la cuestión del fundamento jurídico de la citada deducción. En la vista se ha discutido a este respecto si era posible invocar, por analogía, el apartado 3 del artículo 2 del Reglamento de base. Fundándose en los argumentos sistemáticos ya mencionados, la Comisión se pronunció en contra de tal posibilidad.
56.
En este contexto, me gustaría remitirme a una problemática similar, que es objeto del asunto C-17/89, ( 42 ) pendiente aún ante el Tribunal de Justicia. En dicho asunto se trata de determinar si procede aplicar una deducción por el importe de los gastos de transporte dentro de la Comunidad cuando no se cumplen los requisitos a que se refiere el artículo 15. Se discutió asimismo sobre una eventual analogía en relación con el apartado 3 del artículo 2 del Reglamento de base. El informe para la vista resume las alegaciones de la Comisión sobre el particular, de la siguiente forma:
«La Comisión admite que este artículo sólo se refiere formalmente a la determinación del valor de transacción, pero considera que, en el caso de un vacío jurídico, también es aplicable a otros elementos del valor en aduana. Tanto el Acuerdo como el Reglamento tienen por objeto determinar el valor en aduana a partir de los gastos reales y no a partir de valores ficticios.»
57.
No puedo ni quiero pronunciarme sobre el asunto C-17/89, pero comparto esta opinión de la Comisión por lo que se refiere al presente asunto. ( 43 ) Me gustaría añadir que, basándome en las consideraciones que he expuesto hasta aquí, es indudable que el Reglamento de base presenta una laguna que no ha sido querida por el legislador, ( 44 ) lo que justifica el recurso a disposiciones no directamente aplicables. El apartado 3 del artículo 2 del Reglamento de base pretende garantizar, a falta de otras disposiciones aplicables para determinar el valor en aduana, que éste se determine «por medios razonables, compatibles con los principios y disposiciones generales del Acuerdo y del artículo VII del Acuerdo General sobre Aranceles Aduaneros y Comercio, y a partir de los datos disponibles en la Comunidad». Este régimen puede ser aplicado por analogía a deducciones del tipo como las controvertidas en el presente asunto, si, en el caso de no recurrir a ellas, se llegara a un valor en aduana arbitrario; por lo demás, evitar tales valores ficticios es una preocupación subyacente al apartado 3 del artículo 2 [véase letra g) del apartado 4 del artículo 2 del Reglamento de base].
58.
Por consiguiente, la deducción del valor del software del precio total de las mercancías entregadas, tal y como lo entiende el Bundesfinanzhof, está en perfecta armonía con el Acuerdo de 1979 y con el Reglamento de base, que está fundado en este Acuerdo, puesto que el apartado 3 del artículo 2 de este Reglamento debe servir de fundamento a la deducción.
59.
III. Aunque, conforme al tenor de la primera cuestión prejudicial, el Bundesfinanzhof sólo solicita una interpretación del artículo 3, conviene referirse a las condiciones que exige el apartado 3 del artículo 2 del Reglamento de base respecto a los documentos justificativos necesarios para acogerse al derecho a deducción. Ello me lleva al objeto de la segunda parte de la primera cuestión.
60.
1. En caso de aplicación del apartado 3 del artículo 2 del Reglamento de base, las autoridades aduaneras deben recurrir, en principio, a «medios razonables». Es evidente que, a este respecto, se basarán sobre todo en los documentos contractuales y facturas presentadas por el importador y relativas a la transacción de que se trate.
61.
2. Si el importador alega un derecho a la deducción invocando por analogía el del apartado 3 del artículo 2, debe justificar, en principio, que la factura incluye el precio del software y el importe de éste.
62.
a) Por principios, este reparto de la carga de la prueba se deduce sobre todo del hecho de que el importador se basa, a este respecto, en una disposición cuyo contenido precisa el artículo 3 del Reglamento de base en su favor. Por otra parte, el Reglamento de base establece, en el apartado 4 del artículo 3 y en los artículos 8 bis y 15, que el importador debe justificar los importes que deben deducirse (presentando un documento justificativo o distinguiéndolos de otros elementos del coste).
63.
b) Otra cosa distinta es si es necesaria o suficiente una indicación por separado. Las relaciones entre justificación e indicación por separado fueron tratadas en la sentencia 290/84. ( 45 ) De esta sentencia se deduce que el concepto de «por separado» está sometido a exigencias menores que el de «justificación». El Tribunal de Justicia señaló, a propósito del apartado 1 del artículo 15, que éste se limita a exigir que los gastos de transporte dentro de la Comunidad sean distintos del precio efectivamente pagado o por pagar. ( 46 ) Cuando la legislación comunitaria sobre el valor en aduana supedita una eventual deducción a que el importe correspondiente haya sido mencionado por separado, ello proporciona al interesado más ventajas que si debiera aportar una justificación, en la medida en que basta que los elementos pertinentes del coste se puedan distinguir del precio de compra, o, dicho de otra manera, que sean identificables por separado. ( 47 ) Los servicios aduaneros siguen siendo libres, por supuesto, para proceder a los controles apropiados. ( 48 )
Por tanto, el requisito de una indicación por separado constituye un supuesto específico únicamente de los casos particulares establecidos por la legislación comunitaria sobre el valor en aduana. En los demás casos hay que atenerse al principio de que el importador debe justificar que se han cumplido los requisitos de aplicación de las disposiciones que le son favorables. ( 49 )
64.
3. Respecto a los requisitos que debe cumplir tal prueba, el Derecho comunitario no contiene disposiciones exhaustivas, de manera que se aplicarán, en principio, las disposiciones de los Estados miembros. ( 50 ) Excluyendo los métodos que no son razonables, el apartado 3 del artículo 2 del Reglamento de base se limita a establecer un límite extremo, que no debe sobrepasarse.
65.
a) Partiendo de esta base, conviene, en primer lugar, examinar el problema —sobre el que tanto ha insistido la Comisión— abordado en la segunda parte de la primera cuestión, a saber, si, cuando se acuerdan precios mixtos, el Derecho comunitario excluye que se aporte la justificación con ayuda de documentos del vendedor, especialmente facturas que distingan los gastos deducibles de las demás partidas.
66.
La Comisión señala acertadamente que el objeto de la determinación del valor en aduana es el valor en aduana de la mercancía en el momento de que se trate. ( 51 )
67.
Otra cuestión es si el Derecho comunitario excluye que el importador aporte justificantes a propósito de elementos aislados del precio total convenido antes de esta fecha. No conozco ninguna norma del Derecho comunitario de este tipo, que regule una parte del procedimiento de presentación de la prueba, que, por otra parte, es competencia de los Estados miembros. Tampoco creo que esté necesariamente excluida la posibilidad del importador de presentar a posteriori documentos u otros elementos de prueba que acrediten de manera concluyeme el modo de cálculo del precio que no muestra el contrato, en relación con las diferentes partidas que son objeto de dicho contrato. ( 52 ) En el presente asunto, la demandante en el procedimiento principal alegó en la vista que las discusiones que desembocaron en la celebración del contrato comenzaron con un cálculo detallado del precio, que precedió a la negociación global sobre el importe total. En mi opinión, este caso constituye un buen ejemplo de que, desde el punto de vista del Derecho comunitario, no se puede prohibir al importador que justifique el valor de determinadas partidas deducibles mediante documentos fidedignos, demostrando la forma en que el proveedor calculó su precio. Por lo demás, esta idea también se encuentra en la letra b) del apartado 2 del artículo 15 del Reglamento de base.
68.
Por lo demás, las dificultades con las que puede tropezarse el interesado para presentar tal prueba son la consecuencia natural de la forma que se dé a la transacción correspondiente. ( 53 )
Respecto a si la justificación requerida fue aportada en el presente asunto, el Tribunal de Justicia no puede pronunciarse puesto que la apreciación de las pruebas es competencia de los órganos jurisdiccionales nacionales.
69.
b) No obstante, debe distinguirse esta cuestión de la de si, como afirma el Bundesfinanzhof, todos los documentos aportados como justificación necesaria deben haberse presentado ya en el momento que deba tenerse en cuenta para la determinación del valor en aduana.
70.
El Derecho comunitario tampoco contiene ninguna disposición expresa sobre este particular, que tenga primacía sobre las disposiciones nacionales en materia de procedimiento probatorio. No obstante, queda por determinar si puede deducirse tal norma de la jurisprudencia del Tribunal de Justicia o de las disposiciones de Derecho comunitario que regula las formalidades en el marco de la declaración en aduana.
71.
aa) La Comisión deduce de la citada sentencia en el asunto Mainfrucht ( 54 ) que el servicio de aduanas debe tener la posibilidad, antes de determinar el valor en aduana, de verificar los justificantes invocados en apoyo de las deducciones solicitadas. ( 55 ) No obstante, creo que el Tribunal de Justicia simplemente precisó en aquella sentencia que una verificación a posteriori por parte de las autoridades aduaneras competentes no está excluida cuando el importador solicita efectuar una deducción establecida por el Reglamento de base y presenta, a tal fin, documentos contables en los que se indica por separado el importe correspondiente. Respecto a la cuestión de hasta qué fecha puede presentar el importador dichos documentos, es un aspecto sobre el que el Tribunal de Justicia no tuvo que pronunciarse en aquel asunto.
72.
Por lo demás, entiendo que de la citada sentencia en el asunto Meyer-Uetze se deduce indiscutiblemente que, respecto al valor en aduana, no existe ningún principio general de Derecho comunitario en el citado sentido, al menos mientras el Derecho comunitario no contenga disposiciones que se apliquen específicamente a estas cuestiones.
73.
bb) Como han señalado el Gobierno federal alemán y la Comisión, la existencia de un plazo en el sentido del presente asunto podría resultar de las disposiciones comunitarias que se adoptaron, desde el período determinante para la sentencia en el asunto Meyer-Uetze, a propósito de las formalidades aplicables a la declaración para el despacho a libre práctica (en lo sucesivo, «declaración en aduana»). ( 56 ) Estas disposiciones están recogidas en las Directivas 79/695/CEE ( 57 ) y 82/57/CEE. ( 58 )
74.
Ante todo, debo señalar que el plazo de adaptación del Derecho interno a la Directiva 82/57 no expiró hasta el 1 de julio de 1982, de manera que podría plantearse la cuestión de si esta Directiva puede ser invocada para interpretar el artículo 3 del Reglamento de base, por lo que se refiere al «primer caso» que debía dirimir el Bundesfinanzhof, puesto que la correspondiente declaración en aduana tuvo lugar en abril de 1982, como se desprende del expediente administrativo. No obstante, como demostraré, ello no tiene ninguna importancia.
75.
Según lo dispuesto en las citadas Directivas, la declaración en aduana debe ser completa e ir acompañada de todos los documentos cuya presentación es necesaria para permitir la aplicación correcta de los derechos de importación (artículo 3 de la Directiva 79/695). Conforme al apartado 1 del artículo 1 del Reglamento (CEE) no 1496/80, ( 59 ) entre ellos se encuentra la declaración de los elementos relativos al valor en aduana redactada en un formulario conforme al modelo que figura en el Anexo de dicho Reglamento así como los demás documentos indicados en este texto. La posibilidad de rectificar las indicaciones efectuadas en la declaración en aduana y de presentar determinados documentos a posteriori es objeto de disposiciones detalladas en los artículos 6 a 8 de la Directiva 79/695 y en los artículos 5 a 9 de la Directiva 82/57.
76.
La cuestión planteada por el Bundesfinanzhof sólo se refiere, en mi opinión, al problema del plazo en el que todavía pueden presentarse los documentos que deben acreditar la justificación de la deducción. En efecto, la cuestión de si las facturas rectificadas y el télex del fabricante deben ser tenidos en cuenta es objeto de controversia entre las partes en el procedimiento principal.
77.
A este respecto, del artículo 6 de la Directiva 79/695 y de los artículos 6 y 7 de la Directiva 82/57 se deduce que el procedimiento de fijación de los plazos para la presentación de documentos a posteriori sólo se aplica si estos últimos [por ejemplo, la factura a la que se refiere el artículo 4 del Reglamento no 1496/80 y la letra a) del apartado 1 del artículo 3 de la Directiva 82/57] no se encuentran en el expediente y el servicio de aduanas ha aceptado, sin embargo, la declaración. En el presente asunto, la demandante ya había presentado facturas antes de la declaración en aduana; no obstante, éstas no aportaban la prueba necesaria para la deducción que pretendía. Tampoco descubro en el apartado 1 del artículo 10 de la Directiva 79/695 una restricción en el sentido de que los justificantes presentados a posteriori ya no pueden tenerse en cuenta. Conforme a esta disposición, «los resultados de la comprobación de la declaración y de los documentos a ella unidos [...] servirán de base para el cálculo de los derechos a la importación». Como se deduce de la segunda frase del apartado 1 y del apartado 2 de este artículo, la primera frase del apartado 1 sólo se refiere al derecho de los servicios de aduana a comprobar la declaración y los documentos unidos a ella. La segunda frase del apartado 1 establece la forma de proceder a falta de comprobación. Respecto a la presentación a posteriori de justificantes, existe una contradicción con la situación establecida en el artículo 8 de la Directiva 79/695 para la corrección de las indicaciones contenidas en las declaraciones que ya han sido aceptadas por el servicio de aduanas; esta corrección sólo es posible si se cumplen los requisitos y dentro de los límites indicados en este artículo.
78.
De esta situación jurídica puedo deducir que el Derecho comunitario no se opone a que, en un caso como el del presente asunto, se tengan en cuenta documentos presentados después de la aceptación de la declaración en aduana con objeto de justificar una deducción solicitada. El derecho de las autoridades aduaneras a solicitar la presentación de documentos con arreglo al apartado 1 del artículo 10 del Reglamento de base y a señalar los plazos a tal fin no se ve en modo alguno menoscabado. Puesto que en el presente asunto la autoridad aduanera no ha adoptado manifiestamente ninguna medida de este tipo, no procede examinar más profundamente este extremo.
79.
El hecho de que esta solución signifique que semejantes documentos pueden presentarse hasta que la liquidación aduanera correspondiente sea definitiva, ( 60 ) dando lugar, por tanto, en asuntos como el presente a un período bastante largo de incertidumbre, se basa en las disposiciones de los Estados miembros relativas a la protección jurídica contra las medidas adoptadas por las autoridades aduaneras. El Derecho comunitario no regula por el momento esta materia, de manera que no puede ser invocado frente a la solución que acabo de exponer, ni respecto a la duración del período de incertidumbre citado ni respecto a las diferencias que eventualmente pudieran existir a este respecto entre los Estados miembros.
80.
c) Cuestión distinta es hasta qué fecha puede declararse a las autoridades aduaneras la parte del precio correspondiente al software como importe que debe deducirse.
81.
aa) A este respecto deduzco del apartado 1 del artículo 1 del Reglamento no 1496/80 que a ello debe procederse, en principio, en la declaración de los elementos relativos al valor en aduana, ( 61 ) que debe presentarse junto con la declaración en aduana. El Bundesfinanzhof no ha planteado cuestiones a este respecto, de manera que no veo razón para abordar este extremo. Me inclino a pensar que semejante declaración debe admitirse incluso a posteriori y, en su caso, hasta que la liquidación sea definitiva. El apartado 1 del artículo 1 del Reglamento no 1496/80 distingue entre la declaración en aduana y la declaración de los elementos relativos al valor en aduana. Este Reglamento no contiene, respecto a la declaración de los elementos relativos al valor en aduana, ninguna disposición como la del artículo 8 de la Directiva 79/695, conforme a la cual sólo puede rectificarse una declaración en aduana en determinadas condiciones.
82.
La descripción de los hechos dada por el Bundesfinanzhof es equívoca por lo que respecta a la fecha y a las modalidades de esta declaración. Por otra parte, la demandante ha alegado en sus escritos y en la vista que, en su declaración de los elementos relativos al valor en aduana, había señalado los elementos del precio facturado que no formaban parte del valor en aduana. Por consiguiente, en el supuesto de que este Tribunal de Justicia no compartiera mi opinión, sería oportuno que introdujera en su sentencia una reserva por lo que se refiere a la observancia de los plazos para presentar la declaración. En efecto, no se puede permitir al declarante eludir las consecuencias de la inobservancia de los plazos de declaración de la deducción presentando documentos a posteriori.
83.
bb) Añadiré una observación a propósito de los requisitos de la legalidad de la declaración de la deducción para el supuesto de que el Tribunal de Justicia entendiera que la declaración de los elementos relativos al valor en aduana como tal no puede completarse a posteriori. El Gobierno federal alemán considera a este respecto que una deducción requiere, en cualquier caso, que el importador haya formulado la solicitud, en la casilla correspondiente de la declaración de los elementos relativos al valor en aduana. Pero, aunque esta opinión se basa indudablemente en razones formales de peso, sólo puedo compartirla hasta cierto punto. En mi opinión, debe bastar con que la declaración —y, en su caso, también la declaración en aduana— muestre claramente los importes que deben deducirse y las razones que justifican esta deducción. Si bien el modelo de formulario previsto por el Reglamento no 1496/80 está destinado a poner algo de orden en la declaración de los elementos relativos al valor en aduana y hacer semejantes indicaciones fácilmente reconocibles, no comprendo por qué el importador debería verse perjudicado si utiliza otros medios que pueden alcanzar el mismo objetivo.
84.
IV. Procede responder a la primera cuestión prejudicial en el sentido de todas estas consideraciones.
Sobre la segunda cuestión
85.
Habida cuenta de lo expuesto a propósito de la segunda parte de la primera cuestión prejudicial, puedo ser más breve respecto a la respuesta que procede dar a la segunda cuestión.
86.
Lo dicho a propósito de la presentación a posteriori de documentos para proporcionar la justificación de una deducción solicitada puede aplicarse, mutatis mutandis, respecto a la indicación por separado. A este respecto, me gustaría completar algunas de mis observaciones sobre la definición del concepto «indicación por separado». Como ya he dicho, la indicación por separado es una forma atenuada de justificación. Cuando un elemento del coste, que no está sometido a derechos de aduana, es facturado por la misma persona que factura la parte del coste sujeta a derechos de aduana, podemos considerar, en general, que la ha mencionado por separado si la factura (o cualquier otro documento mercantil adecuado) que debe presentarse para la determinación del valor en aduana lo menciona como un elemento distinto de los costes. El Comité del Valor en Aduana ( 62 ) ha señalado acertadamente que la declaración de los costes deducibles no basta como declaración por separado cuando no presenta ningún elemento en apoyo de la justificación de esta deducción. ( 63 ) El concepto de «por separado» o «particularizados» quedaría, de lo contrarío, privado de contenido.
87.
En mi opinión, los documentos necesarios pueden presentarse a posteriori de la misma manera que el interesado puede presentar un justificante. Tampoco debe olvidarse que, conforme a la sentencia dictada en el asunto Mainfrucht, ( 64 ) los servicios aduaneros tienen derecho a comprobar, en su caso, la exactitud de las cantidades indicadas por separado y cuya deducción se solicita. Si, en semejante caso, la autoridad aduanera llama la atención del interesado por ejemplo sobre el hecho de que el importe cuya deducción se solicita es, en su opinión, excesivo, el importador puede, desde el punto de vista del Derecho comunitario, presentar otros documentos o pruebas —y ello hasta que haya adquirido carácter definitivo la liquidación— para justificar la conformidad a Derecho de la deducción. Por tanto, lo mismo debe suceder respecto a la indicación por separado, como forma atenuada de la justificación.
88.
Partiendo de estas mismas consideraciones me gustaría responder a la cuestión de en qué medida los servicios aduaneros están obligados a admitir la deducción basada en la indicación por separado, tal y como aparece en los documentos presentados a posteriori. Como ya he mencionado a raíz de la sentencia dictada en el asunto Mainfrucht, los servicios de aduana pueden comprobar, en principio, las declaraciones que hayan sido objeto de una declaración por separado «cuando las circunstancias lo justifique», es decir, en caso de duda objetivamente justificada sobre esta declaración y con objeto de controlar que no tengan un carácter ficticio. Ello, claro está, y quizá con mayor razón, cuando los documentos correspondientes se han presentado a posteriori. Si una vez comprobados, se llega a la conclusión de que la deducción no está justificada, o no lo está completamente, el servicio de aduana debe rechazarla o disminuir el importe.
89.
No obstante hay que precisar —precisamente habida cuenta de los antecedentes de hecho en el procedimiento principal— ( 65 ) las consecuencias jurídicas que se producen cuando los servicios de aduana no proceden a una comprobación por sus propios medios —porque se teme que tal comprobación no daría ningún resultado— o cuando sus comprobaciones no llevan a ninguna parte. En semejante caso, subsisten dudas respecto a las declaraciones. Por una parte, no cambia nada, en la medida en que subsisten las dudas sobre la exactitud de las declaraciones. Sin embargo, por otra parte sería incompatible con el valor de presunción que atribuye el apartado 4 del artículo 3 a la mención por separado de los pagos efectuados por el montaje el hecho de que los servicios de aduana rechacen la deducción sin más, alegando que los documentos presentados (a posteriori) no constituyen una justificación convincente.
90.
La única solución que creo que puede excluir un valor en aduana demasiado alto o bajo y, por tanto, la más conforme a los objetivos del Reglamento de base es que, en semejante caso, antes de rechazar la deducción solicitada, los servicios de aduana permitan al interesado aportar otros elementos de prueba, para demostrar la conformidad a Derecho de la deducción.
C. Conclusiones
91.
Por todo ello, propongo al Tribunal de Justicia que responda a las siguientes cuestiones planteadas por el Bundesfinanzhof en estos términos:
«1)
a)
En 1982 el artículo 3 del Reglamento no 1224/80 debía interpretarse en el sentido de que el valor en aduana de los soportes informáticos con software de aplicación incorporado que el proveedor había facturado al declarante en un precio total, conforme a los términos del contrato, estaba constituido únicamente por la parte del precio facturado que el declarante había justificado que se refería a los soportes informáticos.
b)
Un declarante que presentó la factura global antes o al mismo tiempo que la declaración de los elementos relativos al valor en aduana tenía derecho a presentar pruebas en apoyo de la justificación mencionada anteriormente hasta la expiración de los plazos de recurso contra la liquidación correspondiente.
2)
Cuando el declarante ha presentado, antes o al mismo tiempo que la declaración de los elementos relativos al valor en aduana, una factura que incluye las cantidades pagadas por los trabajos de montaje en un precio total, debe considerarse que estas cantidades (apartado 4 del artículo 3 del Reglamento no 1224/80) han sido mencionadas por separado cuando el interesado presenta las facturas u otros documentos mercantiles que distinguen las cantidades correspondientes antes de la fecha de expiración de los plazos de interposición de recurso contra la liquidación de que se trate.
No obstante, cuando las circunstancias lo justifiquen, los servicios de aduana pueden verificar los documentos relativos a los gastos de montaje, que se han presentado a posteriori pata, comprobar que las indicaciones que contienen no sean ficticias. Cuando renuncian a proceder a una comprobación por sus propios medios o cuando semejante comprobación no da ningún resultado, y sin embargo, subsisten dudas objetivamente justificadas respecto a la exactitud del importe pretendidamente pagado por los gastos de montaje, dichos servicios deberán ofrecer al interesado, antes de rechazar la deducción, la posibilidad de aportar nuevos elementos de prueba para demostrar el derecho a deducción.»
( *1 ) Lengua original: alemán.
( 1 ) Reglamento (CEE) no 1224/80 del Consejo, de 28 de mayo de 1980, referente al valor en aduana de las mercancías (DO L 134, p. 1; EE 02/06, p. 224).
( 2 ) Aunque el Bundesfinanzhof menciona que las cintas magnéticas no podían haberse incluido en el precio total, basa su petición de decisión prejudicial en la hipótesis de que determinados elementos del precio total correspondan a soportes informáticos (cintas magnéticas). Por consiguiente, procede partir de esta hipótesis para responder a fas cuestiones. En la medida en que la demandante declaró en la fase oral que las cintas magnéticas no fueron objeto de compra sino sólo de una puesta a disposición temporal para su utilización, este elemento no puede tenerse en cuenta en el procedimiento ante el Tribunal de Justicia.
( 3 ) Véase la sentencia del Tribunal de Justicia de 14 de julio de 1977, Bosch (1/77, Rec. p. 1473).
( 4 ) DO L 148, p. 56.
( 5 ) Y que entró en vigor el 28 de julio de 1953.
( 6 ) Véanse los artículos V y VI del Convenio de 1950, sobre el valor en aduana.
( 7 ) Estudio no 3 sobre el valor en aduana, publicado en francés y en inglés en la colección Customs Valuation/Valeur en douane, difundida por el Consejo de Cooperación Aduanera.
( 8 ) Véase la respuesta de la Comisión a preguntas del Tribunal de Cuentas a este respecto, en el Informe anual del Tribunal de Cuentas relativo al ejercicio de 1983 (DO 1984, C 348, p. 193).
( 9 ) De 12 de abril de 1979 (DO 1980, L 71, p. 107).
( 10 ) DO 1980, L 71, p. 1.
( 11 ) Véase el apartado 1 del artículo 3 del Reglamento no 1224/80 y el artículo 1 del Acuerdo de 1979.
( 12 ) La Comisión y la demandante en el procedimiento principal no están de acuerdo respecto a si todas las administraciones de aduanas de la Comunidad han modificado su práctica en este sentido.
( 13 ) Véase la respuesta de la Comisión, anteriormente citada en la nota 8.
( 14 ) Véase el apartado 1 del artículo 18 del Acuerdo de 1979.
( 15 ) Publicada en Valor en aduana, editada por la Comisión de las Comunidades Europeas, 1989, p. 53.
( 16 ) Reglamento (CEE) del Consejo, de 23 de abril de 1985, por el que se modifica el Reglamento (CEE) no 1224/80 relativo al valor en aduana de las mercancías (DO L 112, p. 50; EE 02/13, p. 132); véanse también los considerandos cuarto a sexto de este Reglamento.
( 17 ) La segunda pane de la primera cuestión se refiere a las modalidades más precisas de esta deducción.
( 18 ) Si el valor de las prestaciones o de las condiciones puede determinarse respecto a las mercancías objeto de valoración, se trata de un pago indirecto con arreglo a la última parte del apartado 3 del artículo 3 del Reglamento de ase.
( 19 ) Véase el artículo 14 del Acuerdo de 1979.
( 20 ) Reglamento (CEE) no 1494/80 de la Comisión, de 11 de junio de 1980, referente a notas interpretativas y principio de contabilidad generalmente aceptados en matena de valor en aduana (DO L 154, p. 3; EE 02/06, p. 235).
( 21 ) Los ejemplos del Reglamento no 1494/80 se refieren a la letra b) del apartado 1 del artículo 3 del Reglamento de base y los del Anexo I del Acuerdo de 1979 se refieren a la disposición paralela de la letra b) del apartado 1 del artículo 1 del Acuerdo.
( 22 ) Uno de los ejemplos citados se refiere al supuesto en que el vendedor procede a la fijación del precio de las mercancías importadas supeditándola a la condición de que el comprador también compre otras mercancías en cantidades determinadas.
( 23 ) Reglamento (CEE) no 1495/80 de la Comisión, de 11 de junio de 1980, por el que se adoptan las disposiciones de aplicación de ciertas disposiciones de los artículos 1, 3 y 8 del Reglamento (CEE) no 1224/80 del Consejo, relativo al valor en aduana de las mercancías (DO L 154, p. 14; EE 02/06, p. 246).
( 24 ) Asunto 1/77, anteriormente citado.
( 25 ) Sentencias del Tribunal de Justicia de 14 de julio de 1977 (1/77, anteriormente citada) y de 16 de marzo de 1978, Bosch/Hauptzollamt Hildcsheim (135/77, Rec. p. 855).
( 26 ) Apartado 4 de la sentencia de 14 de julio de 1977.
( 27 ) Apartado 5; véase también el fallo de la sentencia dictada en el citado asunto 135/77.
( 28 ) Quizás a diferencia de lo que ocurre con lo que se denomina el software de empresa, sin el cual la instalación informática no podría funcionar como tal, creo que la incorporación del software de aplicación en esta instalación está completamente excluida nabida cuenta de que tales sistemas están concebidos en genera! —y, parece, también en el presente asunto— para ser utilizados con un gran número de programas de empleo muy diferentes.
( 29 ) Reglamento no 1055/85, anteriormente citado.
( 30 ) En la página 9 de la resolución de remisión se indica que, si se incorpora el valor del software al valor en aduana de los soportes informáticos, ello daría lugar a un aumento exponencial de este último valor.
( 31 ) En la vista se habló de magnitudes de 8 millones de USD y de 20 DM respectivamente; no obstante, la cifra citada en primer lugar parece referirse al valor del conjunto de la instalación
( 32 ) Reglamento del Consejo, de 8 de diciembre de 1980, por el que se modifica el Reglamento (CEE) no 1224/80, relativo al valor en aduana de las mercancías (DO L 333, p. 1; EE 02/07, p. 112).
( 33 ) Por lo demás, esta adquisición no es siquiera necesaria para la conclusión de la transacción relativa al software, puesto que la función esencial de la grabación del software es, en este contexto, evitar cualquier pérdida en el transporte.
( 34 ) Véase la página 3, parte superior, de la resolución de remisión.
( 35 ) Ello es, por otra parte, conforme a la jurisprudencia más reciente del Bundesfinanzhof relativa a la cuestión de si puede clasificarse el software como bien económico material o inmaterial: sentencia de 3 de julio de 1987, Bundessteuerblatt 1987 II, pp. 728, 730 y ss.
( 36 ) Siguiendo el principio del valor de transacción, sólo existe la posibilidad de admitir o rechazar (en bloque) los costes efectivos correspondientes al software. Creo que, en cualquier caso, con arreglo al Reglamento de base debe descartarse el método descrito en el estudio citado de 1979 (valor de la cinta magnética y de determinadas prestaciones de servicios, incrementada en un 100 %).
( 37 ) Véase el final del apartado 26.
( 38 ) Sentencia de 12 de junio de 1986, Hauptzollamt Itzehoe/ Repenning (183/85, Rec. p. 1873).
( 39 ) En la versión aplicable a los hechos controvertidos en este asunto.
( 40 ) Apartado 16 de los fundamentos de la sentencia.
( 41 ) Sexto considerando.
( 42 ) Hauptzollamt Frankfurt am Main-Ost/Deutsche Olivetti. Véanse, sobre esta problemática, las conclusiones del Abogado General Sr. Tesauro de 28 de marzo de 1990 (C-17/89, sentencia de 6 de junio de 1990, Rec. pp. I-2301 y ss., especialmente p. I-2308).
( 43 ) En cuanto a la terminologia, procede precisar que el Reglamento de base presenta, en su artículo 3, los conceptos de «valor de transacción» y de «valor en aduana» —sin perjuicio del artículo 8— como conceptos sinónimos mientras que, tratándose del valor después de la deducción de un determinado número de gastos, sólo recurre al concepto de «valor en aduana» (véanse el apartado 4 del artículo 3, el artículo 8 bis y el artículo 15). Estos conceptos también serán utilizados como tales en las disquisiciones siguientes.
( 44 ) Ello resulta no sólo de la posterior adopción del Reglamento no 1055/85, sino también de la falta de continuidad en el tiempo del Reglamento que se produciría si se excluyera tal deducción para el período comprendido entre el 1 de julio de 1980 y el 1 de mayo de 1985, correspondientes respectivamente a la entrada en vigor del Reglamento de base y la del Reglamento no 1055/85.
( 45 ) Sentencia de 10 de diciembre de 1985, Hauptzollamt Schweinfurt/Mainfrucht Obstverwertung (290/84, Rec. p. 3909).
( 46 ) Véase la citada sentencia, apartado 25. El subrayado es mfo.
( 47 ) Véanse las detalladas observaciones que desarrollé en mis conclusiones en el asunto 290/84, citado en la nota 45, pp. 3909 y ss. , especialmente pp. 3919 y ss.; véanse también mis razonamientos a propósito de la segunda cuestión.
( 48 ) Véase la sentencia dictada en el asunto 290/84, citado en la nota 45.
( 49 ) Por tanto, la demandante señaló acertadamente que el artículo 8 bis del Reglamento de base sólo ha introducido alguna novedad por lo que se refiere al software de aplicación en la medida en que se limita a exigir una indicación por separado. No obstante, en el asunto presente la diferencia entre una indicación por separado y la justificación sólo desempeña, indudablemente, un papel secundario. En efecto, la demandante presentó en un primer momento una factura en la que, conforme a su contrato, no figuraban cantidades separadas para los soportes y el software. Como demostraré en el marco de la segunda cuestión, las autoridades aduaneras pueden, en semejante caso, exigir, si lo consideran necesario, documentos justificativos complementarios para convencerse de la existencia de un derecho a deducción, aunque, por regla general, basta una indicación por separado para tener derecho a deducción, aunque el importador presente la factura correspondiente a posteriori.
( 50 ) Véase la sentencia de 14 de febrero de 1980, Meyer-Uetze/ Hauptzollamt Bad Reichenhall (84/79, Rec. p. 291), apartado 13.
( 51 ) Letra g) del apartado 1 del artículo 1 del Reglamento de base.
( 52 ) Véase al respecto la sentencia de 14 de febrero de 1980 en el asunto 84/79, citado en la nota 50, especialmente las conclusiones del Abogado General Sr. Reischl en este asunto, loc. cit., pp. 304 y 308.
( 53 ) Ello muestra además, que la opinión mantenida por la Comisión en la vista, conforme a la cual la demandante debía pagar derechos de aduana sobre la base del precio total, puesto que habla convenido la compra de los soportes informáticos y no era fácil transmitir el software por medio de la telecomunicación, no es convincente. Aunque la forma dada a esta transacción dificulte la distinción entre los distintos elementos del precio, semejante diferenciación no es absolutamente imposible. Por tanto serta excesivo excluir a priori el derecho a deducción.
( 54 ) Asunto 290/84, citado en la nota 45.
( 55 ) Independientemente del criterio indicado a continuación, también puedo preguntarme si es posible afirmar, en el presente asunto, que los justificantes se comunicaron «después de determinar el valor en aduana». En el procedimiento de reclamación, tal y como está regulado en la República Federal de Alemania, la autoridad aduanera que ha adoptado la decisión controvertida también es competente para decidir sobre la reclamación (artículos 3, 348 y 367 de la Abgabenordnung; Bundesgesetzblatt 1976, I, p. 613) v, por tanto puede pronunciarse de nuevo (apartado 2 del articulo 367 de la Abgabenordnung).
( 56 ) Respecto a las relaciones entre el «momento que debe tenerse en cuenta» y la fecha de la declaración en aduana, debo señalar lo siguiente sin entrar en detalles. En el supuesto de que, como sucede en el presente asunto, se despache a libre práctica una mercancía por el procedimiento de inscripción en los registros (artículo 40 a de la Zollgesetz; véase también el artículo 20 de la Directiva 79/695), el interesado que ha sido autorizado para utilizar este procedimiento comenzara por inscribir la mercancía para su despacho a libre práctica. Esta inscripción marca el «momento que debe tenerse en cuenta», tanto en Derecho comunitario (apartado 5 del artículo 20 de la Directiva 79/695) como en el Derecho aduanero alemán (apartado 2 del artículo 40 a de la Zollgesetz). Sin embargo, la declaración formal a efectos del artículo 3 de la Directiva 79/695 sólo se produce, por regla general (y evidentemente en el presente asunto) en un momento posterior, generalmente en forma de una declaración recapitulativa (véase el artículo 40 a de la Zollgesetz y los apartados 5 y 6 del artículo 20 y el apartado 5 del artículo 19 de la Directiva 79/695).
( 57 ) Directiva del Consejo de 24 de julio de 1979, relativa a la armonización de los procedimientos de despacho a libre práctica de las mercancías (DO L 205, p. 19; EE 02/06, p. 57).
( 58 ) Directiva de la Comisión de 17 de diciembre de 1981, por la que se fijan determinadas disposiciones de aplicación de la Directiva 79/695/CEE del Consejo, relativa a la armonización de los procedimientos de despacho a libre práctica de las mercancías (DO 1982, L 28, p. 38 j EE 02/09, p. 52).
( 59 ) Reglamento de la Comisión de 11 de junio de 1980, referente a la declaración de los elementos relativos al valor en aduana y los documentos que deben suministrarse (DO L 154, p. 16; EE 02/06, p. 248).
( 60 ) Es decir, hasta la fecha a partir de la cual esta decisión deja de ser recurrible (por la via judicial o por otra vía).
( 61 ) Víase la casilla 21 del formulario tipo que constituye el anexo al Reglamento no 1496/80.
( 62 ) El de la Comunidad: artículos 17 y 18 del Reglamento de base.
( 63 ) Véase el comentario de este comité a propósito del significado de las palabras «por separado» o «particularizados» en Zollwert, loc. cit., p. 323 (en el apartado 4 del comentano).
( 64 ) Loc. cit.
( 65 ) Del expediente se deduce que las autoridades administrativas rechazaron, en el procedimiento de reclamación, los documentos presentados a posteriori por el proveedor —y en los que los gastos relativos a los trabajos de montaje se mencionaban por separado— alegando falta de pertinencia porque tenían un carácter demasiado general para justificar el derecho a deducción.
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