CONCLUSIONES DEL ABOGADO GENERAL
SR. CARL OTTO LENZ
presentadas el 2 de mayo de 1990 ( *1 )
Señor Presidente,
Señores Jueces,
A. Hechos
1.
En el procedimiento que da lugar a las presentes conclusiones, el Hoge Raad der Nederlanden solicitó al Tribunal de Justicia una interpretación de la letra a) del apartado 4 del artículo 15 de la Directiva 77/388/CEE «en materia de armonización de las legislaciones de los Estados miembros relativas a los Impuestos sobre el Volumen de Negocios, sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido: base imponible uniforme», ( 1 ) es decir, el precepto conforme al cual los Estados miembros eximirán del impuesto «las entregas de bienes destinados al avituallamiento de buques» de determinado tipo.
2.
Esta interpretación se considera necesaria en relación con las entregas de dos partidas de petróleo para buques por parte de la demandada en el procedimiento principal a Forsythe International BV, con domicilio en La Haya, entregas sobre las que la demandada no facturó el IVA. Dichas entregas —debo recalcar— tenían de particular que:
—
una partida procedía de Olie Verwerking Amsterdam, que la vendió a Verhoeven Rotterdam y ésta, a su vez, a la demandada y, a continuación, fue entregada directamente por Olie a Forsythe;
—
que la otra partida había sido comprada por la demandada a Verhoeven y entregada también directamente a Forsythe; y
—
que ambas partidas fueron almacenadas en unas cisternas alquiladas a una empresa de almacenamiento y, a continuación, entregadas por cuenta de Forsythe, que no es una naviera, desde dicho almacén a buques listos para zarpar.
3.
El inspector del IVA competente no consideró justificada la aplicación del tipo cero por parte de la demandada, es decir, la no facturación del IVA. En su opinión, por «avituallamiento de buques» en el sentido de la Ley neerlandesa de 28 de diciembre de 1978 sólo puede entenderse una entrega que coincida con el avituallamiento de los buques, es decir, una entrega a bordo, seguida inmediatamente de la exportación. Ésta es también la opinión del Staatssecretaris van Financiën, demandante en el procedimiento principal. Éste también opina que la letra a) del apartado 4 del artículo 15 de la Directiva IVA, a la que fue adaptado el Derecho neerlandés mediante la mencionada Ley de 28 de diciembre de 1978, no comprende entregas a cualquiera que destine una mercancía al avituallamiento de buques; en efecto, esto estaría muy alejado del avituallamiento efectivo y no evitaría, en concreto, que no se modificara su destino hasta el momento de entrega a bordo. El demandante en el procedimiento principal subraya, por otra parte, que la ampliación de la exención a las entregas previas al avituallamiento propiamente dicho requiere una consulta previa del Comité consultivo, conforme al apartado 2 del artículo 16, consulta a la que, sin embargo, no han procedido los Países Bajos.
4.
Puesto que lo dispuesto en la letra a) del apartado 4 del artículo 15 de la Directiva IVA parece haber sido adoptado sin modificación en el Derecho neerlandés, el órgano jurisdiccional nacional que entendía del asunto opinó, habida cuenta el litigio descrito, que procedía suspender el procedimiento pendiente ante él y solicitar al Tribunal de Justicia una interpretación de la letra a) del apartado 4 del artículo 15 de la Directiva IVA; en concreto, si comprende únicamente las entregas que coinciden con el avituallamiento (es decir, las entregas a bordo de buques de alta mar) o si debe entenderse en un sentido más amplio y, en este caso, si sólo es aplicable a entregas efectuadas a empresas que utilizan posteriormente las mercancías para el avituallamiento de buques o también a entregas efectuadas en una fase comercial anterior.
5.
En mi opinión, procede hacer las siguientes observaciones.
B. Definición de postura
6. 1.
Creo que antes de entrar a tratar propiamente en el tema, deben hacerse dos precisiones previas a que dan lugar algunas observaciones efectuadas en el proceso.
7. a)
Como recordará el Tribunal, la Comisión formuló, entre otras, observaciones escritas relativas al concepto de «entregas de bienes» en el sentido del artículo 5 de la Directiva IVA. Y lo hizo teniendo en cuenta que el petróleo para buques de que se trata fue entregado directamente por Oliewerking y Verhoeven a Forsythe y, parece ser, mezclado con otro petróleo en las instalaciones de almacenamiento que éste había alquilado. Puesto que la mercancía no llegó inmediatamente a manos de la demandada puede plantearse la pregunta de si podía disponer de ella como un propietario y, por tanto, se podía hablar de una entrega en el sentido de la Directiva IVA.
8.
Entiendo que, al responder a la cuestión prejudicial, podemos prescindir de efectuar observaciones a ese respecto. En efecto, el órgano jurisidiccional que efectúa la remisión no ha planteado cuestiones en ese sentido y ello sólo puede significar que ese aspecto no le ha suscitado dudas (probablemente porque llegó a una valoración que coincide con la que nos expuso la Comisión).
9. b)
Entiendo también que, al analizar el problema que se nos ha planteado, se debe prescindir de la circunstancia de que el petróleo de que se trata, por lo visto, no pudiera mantenerse separado en el almacén alquilado por Forsythe, de manera que su destino pudiera conocerse en cualquier momento.
10.
Efectivamente, a este respecto se declaraba expresamente en la resolución de remisión que ese elemento —del que parece que no se había tratado antes— no podía ser invocado en el procedimiento pendiente ante el Hoge Raad y, por ello, tampoco presenta interés entrar a considerarlo en relación con la interpretación que ha de hacerse de la Directiva IVA.
11. 2.
Por lo que concierne al problema que efectivamente se nos ba planteado, se ha puesto de manifiesto que no sólo mantienen opiniones distintas las partes del procedimiento principal, sino también aquellas que han participado en el procedimiento ante el Tribunal de Justicia. Por una parte, encontramos la tesis defendida por los Gobiernos neerlandés, portugués y británico, es decir, la propuesta de responder afirmativamente a la primera de las cuestiones planteadas y considerar que existe entrega para el avituallamiento de buques sólo en los supuestos en que la entrega se efectúe en el buque. A esta tesis se aproxima la de la Comisión, que también se pronuncia a favor de una interpretación estricta de la letra a) del apartado 4 del artículo 15, en el sentido de que sólo comprende las entregas a los navieros (lo cual no excluye un almacenamiento intermedio anterior al embarque).
12.
Al otro lado se encuentra el criterio expuesto por el Gobierno de la República Federal de Alemania de que una interpretación amplia del artículo 15 en el sentido de la cuestión planteada en segundo lugar es más adecuada, y que la letra a) del apartado 4 del artículo 15 también engloba las entregas efectuadas en fases comerciales previas, cuando esté claramente determinado el destino (avituallamiento de buques). Ésta parece ser la práctica corriente —lo que no se deduce, naturalmente, de las observaciones presentadas en el procedimiento— en algunos Estados miembros (Dinamarca, Grecia, Italia y Francia, aunque respecto a Francia, si he entendido bien, existe la limitación de que únicamente se tiene en cuenta la última entrega anterior a la entrega al naviero).
13. a)
Habida cuenta esta situación, si se examina si la jurisprudencia actual ofrece criterios relevantes para la solución del problema descrito, se descubre rápidamente que las escasas sentencias que podrían tenerse en cuenta no aportan nada decisivo a este respecto.
14. aa)
Aunque es notorio que en la sentencia en el asunto 348/87 ( 2 ) se subrayó que las fórmulas utilizadas para definir las exenciones de impuestos deben interpretarse estrictamente, sin embargo, no puede olvidarse que en aquel caso se trataba claramente del supuesto de hecho de la letra f) del apartado 1 del artículo 13 A (prestaciones de servicios realizadas por agrupaciones a sus miembros). Por tanto, los destinatarios de las prestaciones se mencionaban con precisión y por ello no era posible incluir las transacciones de una fase comercial anterior (es decir, las prestaciones de servicios de una agrupación a otra agrupación que no fuera miembro de la primera).
15. bb)
Lo mismo sucedía en el asunto 107/84, ( 3 ) que trataba también de una exención de impuestos conforme a la letra a) del apartado 1 del punto A del artículo 13 (en concreto, de aquella que se refiere a las prestaciones de servicios realizadas por los servicios públicos postales). Al declararse —en el sentido de una interpretación estricta— que no incluía las prestaciones de servicios efectuadas por otras empresas por cuenta de la Administración postal (por tanto, no es posible ampliar la exención a actividades destinadas a la consecución del mismo fin pero realizadas por otras entidades), no debe olvidarse que el criterio decisivo fue que en el artículo citado se mencionaban expresamente las instituciones que podían beneficiarse de la exención.
16. ce)
Por otra parte, es interesante poner de manifiesto que en la sentencia del asunto 415/85 ( 4 ) (y, de manera similar, en la del asunto 416/85) ( 5 ) no se consideró adecuada la interpretación restrictiva en relación con exenciones de impuestos por motivos sociales a favor del consumidor final, de acuerdo con el artículo 17 de la Directiva 67/228, ( 6 ) sino que se tuvieron en cuenta también prestaciones efectuadas en fases anteriores a las consideradas cuando eran tan próximas al consumidor que éste se beneficiaba de ellas.
17. b)
También hay que admitir (sobre todo en relación con la sentencia citada en último lugar), que el tenor del artículo que hoy nos interesa —como ha subrayado, acertadamente, el Gobierno federal— no impone, en ningún modo, una interpretación restrictiva.
18.
Ello se deduce de la versión inglesa («supply of goods for the fueling and provisioning of vessels») y de la alemana («Lieferung von Gegenständen zur Versorgung von Schiffen»), al no desprenderse de ninguna de ellas que deba tratarse de un avituallamiento directo. Las versiones neerlandesa, italiana, francesa y portuguesa son aún más claras, al referirse al destino («levering van goederen, bestemed voor de bevoorrading van de navolgende schepen»; «cessioni di beni destinati al refornimento e al vettovagliamento di navi»; «livraison de biens destinés à ravitaillement des bateaux»; «entragas de bens destinados ao abastecimento de baços»).
19.
Si se efectúa una comparación con artículos de la Directiva que designan con precisión los destinatarios de entregas y prestaciones [por ejemplo, las letras f) y 1) del apartado 1 del punto A del artículo 13: Prestaciones de servicios realizadas por agrupaciones de personas y organismos a sus miembros; apartado 11 del artículo 15: entregas de oro a los Bancos centrales; apartado 12 del artículo 15: entrega de bienes a organismos legalmente autorizados], no es equivocado suponer que el apartado 4 del artículo 15 comprende las entregas previas al avituallamiento propiamente dicho de buques, en la medida en que corresponda al destino mencionado.
20.
Por otra parte, debe reconocerse (como también ha indicado el Gobierno federal) que, si se considera el objetivo reconocible de los preceptos que establecen exenciones (no se trata de la concesión de ventajas económicas, sino, obviamente, de beneficios fiscales), hay motivos para pensar que las transacciones anteriores al avituallamiento directo deben subsumirse en el apartado 4 del artículo 15, porque las empresas que las efectúan están, en cualquier caso, exentas de cualquier tipo de imposición, a través de la deducción del impuesto soportado. De hecho, no parece abusivo ahorrarles de antemano determinadas fases impositivas cuando el destinatario fiscal no está obligado a soportar el impuesto.
21. c)
Por otra parte, me parece evidente que dos alegaciones que fueron invocadas por los partidarios de una interpretación restrictiva, no son adecuadas para fundamentar ese punto de vista.
22. aa)
Se trata, en primer lugar, de la indicación de que, en un párrafo del artículo que nos interesa, se establece que los Estados miembros tendrán la posibilidad de «limitar el alcance de esta exención hasta el establecimiento de una normativa fiscal comunitaria en la materia». Entiendo que de ello no se deduce la necesidad de una interpretación restrictiva; al contrario, se podría mantener la opinión contraria, es decir, que, si se considera adecuada la introducción de una posibilidad de limitación, se debería partir de que el artículo en sí debe interpretarse en sentido amplio.
23.
Naturalmente, ello no significa —y lo anticipo ya, a la vista de otra alegación efectuada en el procedimiento— que dicho párrafo se pronuncie claramente a favor de una interpretación muy amplia del apartado 4 del artículo 15 en el sentido de la cuestión planteada en segundo lugar, es decir, en corroboración del criterio adoptado por el Gobierno federal (que, como se sabe, opina que dicho párrafo quedaría privado de sentido si se interpretara más restrictivamente). Ello es así porque, aun si se supusiera que el apartado 4 del artículo 15 sólo engloba las entregas a los navieros, son perfectamente imaginables posibilidades de limitación, por ejemplo en relación con los bienes que se tienen en cuenta a efectos de una exención o de tal naturaleza que sólo pueden tenerse en cuenta entregas efectuadas directamente a bordo (excluyendo el almacenamiento previo). Por consiguiente, el párrafo que completa el apartado 4 del artículo 15 tiene efectivamente sentido incluso si se efectúa una interpretación más restrictiva que la recomendada por el Gobierno federal.
24. bb)
Por otra parte, se trata de la indicación del apartado 2 del artículo 16 (conforme al cual, sin perjuicio de la consulta prevista en el artículo 29, los Estados miembros estarán facultados para eximir, entre otras, las entregas de bienes destinados a un sujeto pasivo con objeto de ser exportados).
25.
Con toda seguridad, de este precepto no se puede decir que sería superfluo si se interpretara ampliamente el apartado 4 del artículo 15.
26.
Conforme a su tenor literal, no parece adecuarse sin más a operaciones como las descritas en el apartado 4 del artículo 15, sino que —como indicó acertadamente el Gobierno federal— se adapta en primer lugar a las operaciones de exportación propiamente dichas. ( 7 ) Sin embargo, es aplicable en cualquier caso a estas operaciones, es decir, también tiene sentido si la operación de avituallamiento de buques, asimilada a la exportación, debiera interpretarse en sentido amplio y, para ello, no pudiera aplicarse, consiguientemente, el apartado 2 del artículo 16.
27. d)
Si, por consiguiente, no queda, en definitiva —como creo—, otra posibilidad que adherirse al criterio de aquellos que abogan por una interpretación restrictiva del apartado 4 del artículo 15 de la Directiva IVA, deben tenerse en cuenta las siguientes observaciones.
28. aa)
Es importante señalar que la Directiva está dominada por el principio de que cada operación comercial en el interior está sujeta al impuesto. Ello implica que —en la medida en que se establecen exenciones— sólo aparece justificada la aplicación extensiva a varias fases económicas si existen motivos absolutamente imperativos. Sin embargo, es dudoso que, para ello, sea suficiente la idea de simplificación administrativa mencionada por el Gobierno federal (es decir, evitar el cálculo, la percepción y la deducción del impuesto por parte de los operadores económicos que, en último término y en definitiva —en la medida en que no son consumidores finales— no lo soportan). Y ello sobre todo teniendo en cuenta que es evidente —y volveré sobre ello— que la interpretación propuesta por el Gobierno federal implicaría una carga de otro tipo para la Administración.
29. bb)
Por otra parte, es esencial señalar —respecto a la sistemática del artículo 15 en su conjunto— que las entregas para el avituallamiento de buques (como se deduce del título del artículo 15) se asimilan a operaciones de exportación, porque se espera que el consumo tenga lugar en el extranjero. Pero si lo determinante para calificar las operaciones de exportación propiamente dicha a que se refieren los primeros apartados del artículo 15 es la observancia de un criterio estricto (expedición a lugares fuera de la Comunidad), sólo puede considerarse adecuado y conforme a la economía del sistema aplicar un criterio igualmente estricto a las operaciones asimiladas e insistir en un vínculo muy estrecho entre entrega y avituallamiento.
30. ce)
Por otra parte, reviste importancia una consideración referente al apartado 2 del artículo 16 de la Directiva IVA. Si ya en operaciones de exportación —así puede afirmarse, de hecho— es posible, después de una mera consulta del Comité consultivo, una ampliación de la exención de impuestos a favor de personas que tienen la intención de exportar, no se comprende que se pueda alcanzar el mismo resultado (ampliación a las fases comerciales previas) en caso de operaciones asimiladas en el sentido del apartado 4 del artículo 15 mediante una interpretación amplia de la expresión «entrega para el avituallamiento». Más lógico parece —aun cuando deba admitirse que el apartado 2 del artículo 16 no está directamente adaptado a las operaciones asimiladas—, aplicándolo analógicamente, llegar a una exención de operaciones que preceden a la entrega propiamente dicha para el avituallamiento de buques.
31. dd)
Entiendo que también reviste importancia a la hora de interpretar el apartado 4 del artículo 15 la indicación del párrafo 1 en la que se habla del requisito de una aplicación correcta y simple de las exenciones y de la necesidad de evitar todo posible fraude, evasión o abuso.
32.
Salta a la vista que ello es difícilmente compatible con una aplicación generosa —concebida como regla general— del apartado 4 del artículo 15, mediante una inclusión de las entregas previas a las entregas para el avituallamiento propiamente dichas. Efectivamente, si se aplicara el artículo de esa manera (es decir, fundándose en el destino de las entregas anteriores), dicho destino podría modificarse posteriormente y los bienes entregados terminarían en el mercado interior. De esa manera podrían originarse distorsiones en la competencia y, cuando se descubriera posteriormente esa situación, sería preciso corregir a posteriori el tratamiento fiscal (lo que no se puede considerar precisamente como una simplificación administrativa). Sin embargo, si se quiere excluir de antemano ese tipo de irregularidades, se precisan determinadas medidas de control que (independientemente de que pudieran ocasionar un obstáculo para el comercio) tampoco tendrían como resultado precisamente una simplificación administrativa.
33.
Las observaciones presentadas a este respecto en la vista por el representante del Gobierno federal difícilmente pueden dar lugar a otra apreciación. En concreto, no se comprende cómo podría generalizarse sin más el mecanismo que utiliza en la práctica (el empleo de computadoras con fines de control parece tener cierta importancia). Ahora bien, debo decir también que parece inimaginable la suposición de que el fragmento que nos interesa del párrafo 1 del artículo 15 constituye una especie de reconocimiento de un margen de apreciación a favor de los Estados miembros, según los medios de que disponga su Administración. Correctamente se debería suponer que, respecto al supuesto de hecho que da lugar a la exención que nos ocupa, debe aplicarse la fórmula empleada en el apartado 4, que debe interpretarse fundamentalmente de manera uniforme en toda la Comunidad. Sólo son imaginables las desviaciones de esa fórmula de acuerdo con el párrafo final del apartado 4, ya mencionado. Por el contrario, admitirla recurriendo a la frase inicial del artículo 15 sería contrario a su sistemática y constituiría un desconocimiento del sentido de esa frase, que se encuentra también en otros artículos de la Directiva.
34. e)
Si, por consiguiente, se debe afirmar que la aplicación amplia del apartado 4 del artículo 15, recomendada por el Gobierno federal, no debe considerarse correcta (y se llega, de todas formas, al mismo resultado aplicando analógicamente el apartado 2 del artículo 16), me parece evidente, por otra parte, que no hay motivo que obligue a aceptar la interpretación aconsejada por los Gobiernos de los Países Bajos, Gran Bretaña y Portugal, es decir, suponer que la entrega se ha efectuado para el avituallamiento de buques sólo si dicha entrega se efectúa directamente a bordo. Nada en el tenor literal del artículo que debe interpretarse da lugar a semejante interpretación (es obvio que la propuesta de la Comisión mencionada por el Gobierno neerlandés, que aún no ha sido adoptada por el Consejo, no tiene ninguna relevancia). En contra de ese criterio puede invocarse también el concepto «entrega» (conforme al artículo 5, entrega significa la transmisión del poder de disposición sobre un bien corporal con las facultades atribuidas a su propietario); por tanto, con toda seguridad, es más indicado fundarse en la concesión de una facultad de disposición a quien utiliza los bienes para el avituallamiento de buques, es decir, al naviero, lo que no le impide almacenarlos antes de su embarque.
35.
En todo caso, a ello se puede aún añadir que las eventuales reservas en relación con el riesgo de abuso (decisivas para los partidarios de una interpretación muy restrictiva) pueden ser tenidas en cuenta recurriendo al párrafo final al apartado 4 del artículo 15, es decir, los Estados miembros que consideren imprescindible hacer depender la aplicación del apartado 4 del artículo 15 del cumplimiento de requisitos muy estrictos pueden limitar el alcance de la exención con ayuda del mencionado párrafo final.
C. Conclusión
36.
3. Por consiguiente, propongo responder a la cuestión planteada por el Hoge Raad en los siguientes términos:
«El apartado 4 del artículo 15 de la Sexta Directiva en materia de IVA debe interpretarse en el sentido de que deben considerarse entregas de bienes destinados al avituallamiento de buques descritos en ese artículo las entregas de bienes a empresas que utilicen posteriormente los bienes en el avituallamiento de buques. Para ello no es necesario que la entrega coincida con el avituallamiento, es decir, que se efectúe directamente a bordo.»
( *1 ) Lengua original: alemán.
( 1 ) DO L 145, p. 1; EE 09/01, p. 54.
( 2 ) Sentencia de 15 de junio de 1989 (Stichting Uitvoering Financiële Acties, 348/87, Rec. 1989, p. 1737).
( 3 ) Sentencia de 11 de julio de 1985 (Comisión/República Federai de Alemania, 107/84, Rec. 1985, p. 2655).
( 4 ) Sentencia de 21 de junio de 1988 (Comisión/Irlanda, 415/85, Rec. 1988, p. 3115).
( 5 ) Sentencia de 21 de junio de 1988 (Comisión/Reino Unido, 416/85, Rec. 1988, p. 3127).
( 6 ) DO L 71, p. 1303; EE 09/01, p. 6.
( 7 ) Véanse las rúbricas de los artículos 15 y 16.
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