Avis juridique important
Conclusions de l'avocat général Darmon présentées le 13 novembre 1990. - Trave-Schiffahrtsgesellschaft mbH & Co. KG contre Finanzamt Kiel-Nord. - Demande de décision préjudicielle: Bundesfinanzhof - Allemagne. - Rassemblement de capitaux - Droit d'apport - Prêt sans intérêts consenti par un associé. - Affaire C-249/89.
Recueil de jurisprudence 1991 page I-00257
Conclusions de l'avocat général
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Monsieur le Président,
Messieurs les Juges,
1 . La question préjudicielle posée par le Bundesfinanzhof vous invite, ainsi que dans l' affaire C-15/89, à interpréter les dispositions de l' article 4, paragraphe 2, sous b ), de la directive 69/355/CEE du Conseil, du 17 juillet 1969, concernant les impôts indirects frappant les rassemblements de capitaux ( 1 ) ( ci-après "directive ").
2 . Les faits sont d' une grande simplicité . La Trave Schiffahrts-Gesellschaft mbH & Co . KG ( ci-après "Trave "), créée le 27 juin 1975, a reçu de ses associés des prêts d' un montant total de 131 millions de DM . Pour les années 1977 à 1983, ces prêts ont été consentis sans intérêts . Le Finanzamt de Kiel-Nord, par avis de recouvrement du 7 décembre 1984, a soumis la mise à disposition desdits prêts à un droit d' apport s' élevant à 361 335 DM . Trave a contesté cette imposition devant les juridictions allemandes compétentes .
3 . Le Bundesfinanzhof, saisi du litige, vous a posé une question préjudicielle qui vise, en substance, à ce que vous vous prononciez, d' une part, sur la possibilité de soumettre à un droit d' apport un prêt sans intérêts consenti à une société de capitaux gravement endettée par l' un de ses associés et, d' autre part, sur le mode de calcul du droit d' apport .
4 . Rappelons, en effet, que, aux termes des dispositions de l' article 4, paragraphe 2, sous b ), les États membres peuvent soumettre au droit d' apport l' "augmentation de l' avoir social d' une société de capitaux au moyen de prestations effectuées par un associé qui n' entraînent pas une augmentation du capital social, mais qui trouvent leur contrepartie dans une modification des droits sociaux ou bien qui sont susceptibles d' augmenter la valeur des parts sociales ".
5 . Selon votre jurisprudence constante,
"les principes sur lesquels est basé le droit d' apport harmonisé visent à ne soumettre à ce droit que les opérations qui sont l' expression juridique d' un rassemblement de capitaux et dans la mesure seulement où celles-ci contribuent au renforcement du potentiel économique de la société" ( 2 ).
6 . Il est indéniable, nous semble-t-il, que l' octroi d' un prêt sans intérêts par un associé est une prestation qui contribue au "renforcement du potentiel économique de la société" dans la mesure où elle lui procure un financement dont elle n' a pas à supporter le coût, ce qui, selon l' état du marché financier, peut être un avantage tout à fait important . Mais le Bundesfinanzhof s' interroge sur la pertinence de cette solution pour le cas où la société, très endettée, présente un avoir social négatif . Cette haute juridiction rappelle dans son ordonnance de renvoi que sa jurisprudence habituelle est de ne pas faire de distinction à cet égard ( 3 ). Selon le juge a quo, cette jurisprudence serait cependant critiquée par une partie de la doctrine allemande, selon laquelle l' article 4, paragraphe 2, sous b ), de la directive ne permet d' imposer que les augmentations de l' actif net de la société et serait inapplicable lorsque, compte tenu de ce que le passif est largement supérieur à l' actif, la prestation en cause ne conduit pas à rendre le solde positif .
7 . Cette doctrine ne nous paraît pas devoir être suivie . Comme nous l' avons indiqué dans nos conclusions dans l' affaire C-15/89, la résorption, même partielle, d' un déficit par l' effet d' une prestation, en ce qu' elle augmente l' aptitude de l' entreprise à redevenir viable et réduit les efforts supplémentaires qui seraient nécessaires pour atteindre l' équilibre financier, est susceptible d' augmenter la valeur des parts sociales, même si l' avoir social est largement négatif et le demeure après l' accomplissement de la prestation .
8 . La thèse ainsi formulée par une partie de la doctrine allemande procède d' une confusion entre l' actif net et l' avoir social . Ainsi que votre Cour l' a rappelé dans son récent arrêt Siegen,
"l' avoir social comprend tous les biens que les associés ont mis en commun avec leurs accroissements ... la société qui subit des pertes voit diminuer son avoir social" ( 4 ).
9 . L' avoir social, somme des actifs de la société diminuée, le cas échéant, de son passif, est donc, en quelque sorte, la valeur, qui peut être négative, de la société . Il ne se confond pas avec l' actif net, qui représente le montant net des actifs, lequel peut être réduit à zéro si le montant du passif dépasse celui de l' actif .
10 . L' octroi d' un prêt sans intérêts peut donc être soumis à la perception d' un droit d' apport .
11 . Le Bundesfinanzhof s' interroge cependant sur le mode de calcul de ce droit . Selon l' article 5, paragraphe 1, sous d ), de la directive, "dans le cas de l' augmentation de l' avoir social visée à l' article 4, paragraphe 2, sous b )", le droit est liquidé "sur la valeur réelle des prestations effectuées, après déduction des obligations assumées et des charges supportées par la société du fait de ces prestations ". Dans le cas particulier de l' octroi d' un prêt sans intérêts, la valeur de la prestation nous paraît consister dans l' économie des intérêts ainsi réalisée par la société . Sans doute convient-il de prendre en considération le taux d' intérêt en vigueur sur le marché du financement aux entreprises au moment de l' octroi du prêt, puisqu' il détermine la somme que la société bénéficiaire aurait dû verser plus tard si elle avait été obligée de se financer sur le marché .
12 . Nous concluons donc à ce que vous disiez pour droit :
"1 ) L' article 4, paragraphe 2, sous b ), de la directive 69/335/CEE du Conseil, du 17 juillet 1969, concernant les impôts indirects frappant les rassemblements de capitaux autorise les États membres à soumettre au droit d' apport l' octroi à une société de capitaux de prêts sans intérêts, consentis par ses associés, y compris lorsque l' octroi de ces prêts n' a pas pour effet d' apurer complètement le passif de la société .
2 ) Le montant du droit d' apport doit être calculé, en application de l' article 5, paragraphe 1, sous d ), de la directive, sur la base du montant des intérêts ainsi économisés au taux du marché applicable lors de l' octroi des prêts, déduction faite, le cas échéant, des charges supportées par la société en raison de ces prêts ."
(*) Langue originale : le français .
( 1 ) JO L 249, p . 25 .
( 2 ) Arrêt du 15 juillet 1982, Felicitas, point 16 ( 270/81, Rec . p . 2771 ); voir aussi arrêt du 2 février 1988, Dansk Sparinvest, points 13 et 14 ( 36/86, Rec . p . 409 ).
( 3 ) Arrêts du 12 avril 1972, II 37/63, BFHE 106, 123, BStBl . II 1972, 714; du 31 janvier 1979 II R 46/77, BFHE 127, 227, BStBl . II 1979, 382; du 11 juillet 1984 II R 87/82, BFHE 141, 569, BStBl . II 1984, 840 .
( 4 ) Arrêt du 28 mars 1990, point 12 ( C-38/88, Rec . p . I-1447 ).
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