3. Daire 1988/1273 E. , 1989/262 K.
"İçtihat Metni"
Daire : ÜÇÜNCÜ DAİRE
Karar Yılı : 1989
Karar No : 262
Esas Yılı : 1988
Esas No : 1273
Karar Tarihi : 02/02/989
HACZEDİLEN MALLARIN ALACAĞI KARŞILAYACAK DEĞERE SAHİP BULUNMASI VE ALACAĞIN TEMİNATA BAĞLANMASI HALİNDE ŞÜPHELİ ALACAKTAN SÖZ EDİLEMEYECEĞİ GİBİ ORTAKLIĞIN İZALESİ YOLUNDA VERİLEN KARAR ÜZERİNE SATIŞ İŞLEMİ 1986 YILINDA YAPILMIŞ OLDUĞUNDAN 1982 YILINDA ALACAĞIN NE KADARININ TAHSİL EDİLEBİLECEĞİ BİLİNMEDEN TEMİNATLI DURUMUNDA BULUNAN ALACAK İÇİN PEŞİNEN KARŞILIK AYRILAMAYACAĞI VE YÜKÜMLÜNÜN VERGİ KAYBINA YOL AÇAN EYLEMİNİN KUSUR CEZASI KESİLMESİNİ GEREKLİ KILDIĞINDAN TARHİYATIN TERKİNİ YOLUNDAKİ KARARDA İSABET GÖRÜLMEDİĞİ HK.
Uyuşmazlık şahıstan olan alacağından dolayı 1982 takvim yılı defterlerinin pasifinde şüpheli alacak olarak karşılık ayıran davacı adına alacak teminatlı olduğundan ayrılan karşılığın yasal olmadığı nedeniyle anılan takvim yılı için re'sen salınan gelir vergisi ile kesilen kaçakçılık cezasına karşı açılan davayı kabul ederek cezalı tarhiyatın kaldırılmasına karar veren Vergi Mahkemesi kararının; bozulması isteminden ibarettir.
213 sayılı Vergi Usul Kanununun 323.maddesinin olay tarihinde yürürlük te bulunan şeklinde, ticari ve zirai kazancın elde edilmesi ve idame ettirilmesi ile ilgili olmak şartıyla, dava ve icra alacaklarının şüpheli alacak sayılacağı, şüpheli alacaklar için değerleme gününün tasarruf değerine göre pasifte karşılık ayrılabileceği, bu karşılığın hangi alacaklara ait olduğunun karşılık hesabında gösterileceği, teminatlı alacaklarda bu karşılığın teminattan geri kalan miktara inhisar edeceği hükme bağlanmış olup, madde hükmünden anlaşılacağı üzere teminatlı alacaklarda karşılık ayrılması söz konusu olmayıp bu tür alacaklarda karşılık sadece teminattan arta kalan kısma inhisar eder.
Dosyasının incelenmesinden de, yükümlünün 1982 yılında ... adlı kişiye … lira bedelle sattığı kamyondan dolayı alacağına karşılık … lirası 1982 yılında, … lirası 1983 yılında ödemek üzere 22 adet senet aldığı, ayrıca bu alacağın teminata bağlanması için taraflar arasında Noterliğin 5.1.1982 tarihli "Menkul Rehinli Borç Senedi" adı altında rehin akdi düzenlendiği, bu akdin 1.maddesi ile borçlunun ortağı bulunduğu fabrikadaki makinaların rehnedildiği, 5.maddesinde de, rehin verilen malların işletilip kullanılması sonucun da elde edilen mamuller üzerinde de alacaklı yükümlünün rehin hakkı bu lunduğunun kabul edildiği, ilk iki senedi ödeyen borçlunun üçüncü senetten itibaren borcunu ödememesi üzerine İcra Memurluğunun dosyası ile menkul rehninin paraya çevrilmesi yoluyla takibe geçildiği, borçlunun kendisine tebliğ edilen 10.5.1982 tarihli "Menkul rehninin paraya çevrilmesi yoluyla takip taleplerinde ödeme emri"ne itiraz edilmeyerek rehinli borç senedinin varlığı ve geçerliliğinin kabul edildiği, 17.5.1982 günlü haciz tutanağı ile borçlunun menkullerinin haczedildiği, haczedilen menkullerin re'sen takdir edilen kıymetlerinin … lira olduğu, 7.12.1982 ve 8.12.1982 tarihlerinde açılan istihkak davaları sonucu kararla rehinli menkullerin 1/4'inin borçluya ait olduğuna karar verildiği, esasen malların 1/4'i borçluya ait olsa bile haczedilen malların alacağı karşılayacak değere sahip bulunduğu ve alacağın haciz yoluyla da teminata bağlandığı anlaşıldığından artık 213 sayılı Kanununun 323.maddesine uygun şüpheli alacaktan bahsedilemez. Diğer taraftan, 1981 yılında borçlunun ortağı bulunduğu adi ortaklığın izalesi için açılan dava sonucu Mahkeme rehinli malların satışı suretiyle ortaklığın izalesi yolunda verilen karar üzerine satış, tevzi ve taksim işlemi 1986 yılında yapılmış olduğundan 1982 yılında alacağın tahsilinin mümkün olup olmadığı ya da ne kadarının tahsil edilebileceği ilgili yılda teminatlı durumda bulunan bir alacak için peşinen karşılık ayrılmasıda 323.maddede tanınan hakkın köyüye kullanılması niteliğindedir.
Bu durumda, icra takibinin 28.11.1983 tarihinde geçerli bir neden olmaksızın takipsiz bırakılarak menkul rehni ve haciz yoluyla teminat atına alınmış bir alacağın tamamı için 1982 yılında pasifte karşılık ayrılmasında 213 sayılı Kanununun 323.maddesine uyarlık bulunmadığından, Mahkemece maddede belirtilen teminatın borcun ödenmesi halinde anında ve kolayca paraya çevrilebilen cinsten olması gerektiği, açılan istihkak davalarının kısmen mükellef aleyhine sonuçlandığı ve icra takibatından henüz sonuç alınamadığı gerekçesiyle tarhiyatın kaldırılmasına karar verilmesinde isabet görülmemiştir. Kesilen kaçakçılık cezasına gelince; 213 sayılı Vergi Ysyl Kanununun 2365 sayılı Kanunun 58.maddesiyle değiştirilerek 1.1.1981 gününde yürürlüğe giren 344.maddesinde, mükellefler veya sorumlular tarafından maddede dokuz bent halinde sayılan nedenlerden biri ile vergi kaybına sebebiyet verilmesi hali kaçakçılık cezası kesilmesini gerekli kılan davranışlar olarak gösterilmiştir. Anılan Anılan maddenin ilk altı bendinde açıklanan vergi kaybına sebebiyet verilmesi hallerinin tümü, faillerin vergi ödememe veya noksan ödemeye yönelik iradi davranışlardır. Yedi ve sekiznci bent ile sonraki fıkralarında sayılan hallerde ise, kastın varlığı kanuni karineye bağlanmış ve bu fıkrada sayılan hallerin varlığı halinde idarece kaçak cılık cezası kesileceği öngörülmüştür. Bilindiği gibi, gerek Vergi Usul Kanunundaki düzenlemel ve gerekse vergi hukukunun genel ilkelerine göre, tarhiyat aşamasında tarh edilen vergiye esas alınan gelirin sağlandığının ve kesilen cezayı gerektiren hallerin varlığının kanıtlanması vergi idarelerine düşen bir görevdir.
Oysa, Vergi Usul Kanununun 344.maddesi ile kaçakçılığın tanımında yapılan değişiklik ile, maddenin sekiz bendinde sayılan hallerin varlığı halinde mükellef veya sorumlunun vergi ziyaına sebebiyet veren davranışlarda kasıtlarının var olduğu hususunun Vergi İdarelerince araştırılıp ıspatlanması yükümlülüğü kaldırılmıştır.
Yani, anılan bentlerde açıklanan şekilde vergi kaybına sebebiyet verilmesi hali söz konusu ise vergi kaçakçılık cezası ile salınacaktır. Ancak mükellef veya sorumlular tarafından açılacak bir davada, kasıt unsurunun var olmadığının ispatı halinde kaçakçılık cezası, şartları var ise ağır kusur veya kusura dönüştürülebilecektir. Başka bir ifade ile söz konusu yeni düzenleme ile kastın varlığı konusundaki ıspat külfeti yer değiştirmiştir.
Aksi anlayış vergi hukukunda uygulanan ceza ilkelerine ve kaçakçılık cezasının genel tanımına aykırı düşer. Yasa koyucunun söz konusu madde ile genel esaslara aykırı bir düzenleme getirdiğini söylemek mümkün değildir. Esasen ceza kesmeye ilişkin idari işlemin hukuka uygunluk denetiminin yapılabilmesi de, yargı yerlerince böyle bir araştırma ve değerlendirme yapılmasını zorunlu kılmaktadır. Dava konusu uyuşmazlıkta, matrahın bulunuş biçimi ve olayın özelliğine göre yükümlünün kasten vergi kaybına neden olduğu kanısına varılmadığından, kaçakçılık cezasının kaldırılması yolundaki vergi mahkemesi kararında isabet görülmemiştir.
Öte yandan, Vergi Usul Kanununun 348.maddesinde, kaçakçılık ve ağır kusur sayılan haller dışında herhangi bir suretle vergi kaybına yol açması hali kusur cezası kesilmesini gerektiren neden olarak tanımlanmış olup, yükümlünün uyuşmazlık yılında vergi kaybına yol açan eylemi kusur cezası kesilmesini gerekli kılmaktadır. Açıklanan nedenlerle, Vergi Dairesi Müdürlüğü temyiz isteminin kısmen kabulü ile Vergi Mahkemesi kararının bozulmasına, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun 49.maddesinin 2.fıkrası uyarınca davanın vergi aslı ile buna isabet eden kusur cezasına ilişkin kısmının reddine, ceza kesme işleminin kusur cezasına isabet eden kısmından fazlasının iptaline karar verildi.
AYRIŞIK OY:
213 sayılı Vergi Usul Kanununun 344.maddesinin 2365 sayılı Kanunla yapılan değişlikten önceki şeklinde kaçakçılık, mükellef veya sorumlu tarafından kasten vergi ziyaına sebebiyet verilmesi olarak tanımlanmıştı. Bu tanıma göre kural, vergi ziyaına neden olan Kanuna aykırı hareketin kaçakcılık suçu sayılabilmesi için kasten, yani bilerek ve istenerek yapılmasıydı. Bununla birlikte 344.maddenin 2.fıkrasında, maddede yazılı hallerden herhangi biri ile vergi ziyaına sebep olan fiilde, kastın mevcudiyetinin kabul edileceği; mükellef veya sorumlunun yargı yerlerinde kastının mevcut olmadığını iddia ve ispat hakkının mahfuz olduğu da öngörülmüştü. Bu düzenleme biçimi, kaçakçılık cezası kesme yetkisinin kullanılabilmesi için, maddede yazılı haller dışında, öncelikle mükellef veya sorumlunun vergi kaçırma kastının kanıtlanmasını gerektirmekteydi.
Maddede yazılı hallerde de, ceza muhatabının kastının bulunmadığını yargı yerlerinde kanıtlama olanağı mevcuttu. Değişiklikle, ilk olarak, tanımdaki "kasten" sözcüğü çıkarılarak yerine "...aşağıdaki hallerden birisiyle..." ibaresi getirilmiş ve kasten vergi ziyaına sebebiyet verme hali, bu hallerden yalnızca 9.bentte öngörülene inhisar ettirilmiştir. Böylece, eski tanımdaki kural, istisna; istisna ise kural haline getirilmiş diğer bir anlatımla, kaçakcılık suçu kural olarak objektif esaslara bağlanmıştır.
Bu düzenlemeye göre; bir eylemin kaçakcılık suçunu oluşturabilmesi için, maddenin ilk yedi bendinde yazılı tiplere uyması veya 8.bendde yazılı sonucu doğurması ve ayrıca vergi ziyaına neden olması yeterli bulunmaktadır. Söz konusu eylemi ve sonuçlarını usulüne uygun olarak tespit eden vergi idaresinin kaçakcılık cezası kesme yetkisini kullana bilmesi için, ayrıca, ceza muhatabının kastını da kanıtlama zorunluluğu yoktur. Aksine, maddede tipleri gösterilen eylemlerden birinin mevcudiyeti, kasten vergi ziyaına sebebiyet verildiğine karine olarak kabul edilmiştir. Maddede yapılan değişiklik, eski metnin ikinci fıkrasında yer alan mükellef veya sorumlunun kastının olmadığını yargı yerlerinde iddia ve ispat edebileceği yolundaki hükmün madde metninden tümüyle çıkarılması dır. Kanunkoyucuyu böyle davranmaya iten maddenin, yeni düzenlemenin ilk yedi bendinde tipleri gösterilen eylemlerin vergi kaçırma kastı ol maksızın yapılmalarının olanaksızlığı olduğunda kuşku yoktur. Gerçekten, vergi kaçırma kastı olmaksızın sahte vesika tanzim edip kullananın, bu davranışdan neyi amaçladığını anlamak mümkün değildir. 8.bendde yazılı durumda ise, belli miktar veya oranı aşan matrah, matrah farkı ve vergi ziyaı sözkonusudur. Kanunkoyucu, beyana dayanan vergilerde, mükellef ve sorumluların çeşitli nedenlerle irade dışı hatalar yapabileceklerini kabul etmiş; ancak, bu hatanın sonuçlarının hiçbir zaman bendde yazılı miktar ve oranları aşamıyacağını da öngörmüştür. ona göre, bu miktar ve oranların açılmasının, tek açıklaması, vergi kaçırma kastıyla yapılabilir. Yani, bu aşırılık, vergi kaçırma kastının göstergesidir. Bunun sonucu olarak, maddede yazılı eylemlerin işlendiklerinin sabit olması veya 8.bendde yazılı sonucun doğması halinde, artık mükellef veya sorumlunun vergi kaçırma kastıyla hareket etmediği söyle nemiyeceğinden, bunun iddia ve ispatlanması da düşünülemez.
344.maddede 2365 sayılı Kanunla yapılan değişiklikle ilgili olarak Hükümet Gerekçesinde yer alan, "1-Yürürlükteki madde hükmüne göre, kaçak çılık, mükellef veya sorumlu tarafından kasten vergi ziyaına sebebiyet verilmesidir. Maddede, bu genel tarifeden sonra, belli haller dolayısı ile vergi ziyaına sebebiyet verilmesinde, vergi kaçırma kastının varsa yılacağı, dolayısıyla başkaca şart aranmaksızın kaçakçılık cezasnın uygulanacağı, ancak ilgililerin, kasıtlarının bulunmadığını kaza mercile rinde ispat edebilecekleri belirtilmiştir.
Buna göre, geçmiş vergilendirme dönemi ile ilgili olarak tespit edilen matrah farkındaki cüz'i bir fazlalık, bazı hallerde, yüzde elli olan kusur cezası yerine yüzde üçyüz olan kaçakcılık cezası kesilmesini gerektirebilmektedir. İtiraz halinde, kaza mercileri özellikle limit durumundaki olaylarda, cezayı, genel olarak, kusura dönüştürmekte, böylece, cezanın altıda beş oranında azaldığını gören mükkellef, vergi idaresine karşı, aslında Kanun hükmü icabı yapılmış bir uygulama dolayısıyla, vergi ödemeye karşı psikolojik direnmeye kadar varan, olumsuz bir davranış içine girebilmektedir. Bu kabil sonuçların önlenmesi bakımından, kaçakcılık halleri, esas itibariyle objektif ölçülere bağlanmıştır. 344.maddenin teklif edilen yeni şekline göre, ilk 8 bentte yer alan hallerden herhangi birinin tespitinde, mükellef veya sorumlunun kasıt ve niyeti nazara alınmaksızın kaçakcılık cezası uygulanması öngörülmektedir.
2-.... Yukarıdaki açıklamalardan anlaşılacağı üzere, kaçakcılık hallerinin tespitinde prensip, objektif ölçülerin esas alınmasıdır. Ancak, bazen maddenin ilk 8 bendinde sayılan hususların hiçbirine uymayan, fakat vergi ziyaına sebebiyet verilmesinde açık bir kasıt unsuru bulunduğunun sarih olarak tespit edilebileceği hallerde karşılaşılması mümkündür. Bu durumda gözönünde tutularak, 9 numaralı bentte konan hükümde, bu gibi hallerde de kaçakçılık cezasının uygulanacağı öngörülmüştür.
Maddenin yeni şekline göre, kaçakcılık cezasının uygulanmasında, kasıt unsuru sadece 9.bent hükmüne göre işlem yapılması halinde aranacak ve bu hallerde mükellef veya sorumlunun kastını ispat külfeti mali idareye ait olacaktır." şeklindeki açıklamada, değişikliğin amacının bu olduğunu göstermektedir.
Ceza hukukunda, Kanunda tipleri gösterilen eylemlerin yapılmış olması nın suçun tekemmül için yeterli görülmesi, yani suçun objektif esaslara bağlanarak, ayrıca manevi unsurunun aranmaması, ender görülen hallerden değildir. Hatta, bizzat Vergi Usul Kanununun kendisi, ceza mahkemelerinde yargılanması öngörülen vergi suçları ile kaçakcılık suçu sayılan bazı haller dışındaki vergi suçlarının tümünü objektif esaslara bağlamıştır. Örneğin; vergi ziyaının, kaçakcılık veya ağır kusur cezası kesilmesini gerektiren eylemlerden ileri gelmemesi halinde 348. maddeye göre kusur cezası kesilmesi gerekmektedir. Bu durumda, kusur cezası uygulanan kişinin, vergi ziyaının hatalı iradesinin sonucu olma dığını iddia edip, isbatlayarak cezadan kurtulması düşünülebilir mi? aynı soru, usulsüzlük cezaları ile ilgili olarak da sorulabilir. Bu so ruya olumlu yanıt vermeden, objektif suç tanımının ceza hukuku ilkelerine ve adalet anlayışına ters düşüp düşmeyeceğini tartışmanın pozitif hukuk açısından herhangi bir önemi yoktur. Bu tartışmanın zemini, bilim kurumları ve Yasama Organıdır. Görevi, Anayasa'ya aykırılığı nedeniyle iptallerine veya Yasama Organınca kaldırılmalarına kadar yürürlükteki Yasaların uygulanması olan yargı organlarının, bu tartışmanın içine düşmeleri söz konusu olamaz. Durum böyle olunca; Kanunun tanımadığı, aksine eski metinde mevcutken yaptığı değişiklikle kaldırıldığı bir hakkın, yani kastının mevcut olmadığını yargı yerlerinde iddia ve ispat hakkının, vergi ziyaına neden olan eylemi sabit bulunan mükellef veya vergi sorumlularına yargı yerlerince tanınması hukuken olanak bulunmamaktadır.
Açıklanan nedenle, beyan dışı bıraktığı matrah farkının yukarıda açıklanan 344.maddenin 8.bendinde yazılı hadleri aştığı sabit bulunan davacı hakkında uygulanan kaçakcılık cezasında Kanuna aykırılık bulunmadığından temyize konu Vergi Mahkemesi kararının bozularak davanın vergi aslına isabet eden kaçakcılık cezasına yönelik bölümünün de reddi gerektiği görüşüyle kararın bu kısmına katılmıyorum.