Vergi Dava Daireleri Kurulu 1989/14 E. , 1990/26 K.
"İçtihat Metni"
Daire : VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU
Karar Yılı : 1990
Karar No : 26
Esas Yılı : 1989
Esas No : 14
Karar Tarihi : 09/03/990
1- DÜZENLEYİCİ İŞLEME KARŞI DAVA AÇMA SÜRESİNİN GEÇİRİLMESİNDEN SONRA TARH İŞLEMİ İLE BİRLİKTE DÜZENLEYİCİ İŞLEMİN DE DAVA KONUSU EDİLMESİ HALİNDE DAVANIN DANIŞTAY'DA AÇILMASI GEREKTİĞİNDEN DAVA AÇMA SÜRESİ ALTMIŞ GÜN OLDUĞU,
2- BAKANLAR KURULUNUN, BİRDEN FAZLA KANUNDA VE FARKLI KONULARDA TANINAN DÜZENLEME YETKİSİNİN TEK BİR KARARNAME İLE KULLANMASININ YASAYA AYKIRI OLMADIĞI,
3- KARARNAMELERDE DÜZENLEMENİN HANGİ YASAYA DAYANILARAK YAPILDIĞININ GÖSTERİLMEMESİNİN İPTAL NEDENİ OLMADIĞI HK.
Televizyon alıcı cihazı üreten kurum, üretimi nedeniyle Bakanlar Kurulunun 8/2823 sayılı kararı uyarınca yüzde 10 oranında İstihsal Vergisi ödemiştir. Bakanlar Kurulunun, 19.1.1984 günlü ve 18286 Mükerrer sayılı Resmi Gazetede yayımlanarak aynı tarihte yürürlüğe giren 84/7622 sayılı kararının 3.maddesi ile vergi oranının yüzde 20'ye çıkarılmış olduğu görüşüyle uygulanan kaçakçılık cezalı tarhiyat ve bu tarhiyatın dayanağı olan 84/7622 sayılı Bakanlar Kurulu Kararının 3.maddesinin iptali istenerek dava açılmıştır.
2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanununun dava açma süresini düzenleyen 7.maddesinin (1) işaretli fıkrasında; özel kanunlarında ayrı süre gösterilmeyen hallerde dava açma süresinin Danıştay'da altmış gün olduğu belirtilmiştir. Aynı maddenin (4) işaretli fıkrasında ise ilanı gereken düzenleyici işlemlerde dava süresinin, ilan tarihini izleyen günden başlaması ancak, bu işlemlerin uygulanması üzerine ilgililerin, düzenleyici işlem veya uygulanan işlem yahut her ikisi aleyhine birden dava açabilecekleri kurala bağlanmıştır. Maddenin bu fıkrası karşısında, herhangi bir düzenleyici işleme dayanılarak kurulan uygulama işlemi ile birlikte, düzenleyici işleme karşı aynı dilekçe ile dava açılması yasaya uygundur.
Yasa, davanın açılması gereken mahkemelere göre farklı dava açma süreleri öngörmüştür. İlkece, ilgililerinden vergi ve ceza istenen hallerde davanın otuz gün içinde vergi mahkemesinde açılması gerekmektedir.
Ancak, 2577 sayılı Yasanın 7.maddesinin (4) işaretli fıkrasının tanıdığı olanak kullanıldığında davanın Danıştay'da açılması zorunlu olduğundan, dava süresinin altmış gün olması, aynı maddenin, (1) işaretli fıkrası gereğidir.
Dosyadaki belgelerin incelenmesinden, vergi ve ceza ihbarnamelerinin 7.12.1988 tarihinde davacı kuruma duyurulduğu anlaşıldığından, resmi tatil gününe rastlayan altmışıncı günü izleyen iş gününde açılan davanın süresinde olduğuna oyçokluğu ile karar verildikten sonra dava incelendi:
Bakanlar Kurulunun 28.12.1983 tarih ve 83/7543 sayılı Kararına ek olarak düzenlediği 17.1.1984 günlü ve 84/7622 sayılı Kararname Eki Kararın 3.maddesinde, önceki maddeler ve Karar Eki Listelerde yazılı değişik istihsal vergisi oranlarının, 6802 sayılı Gider Vergileri Kanununa bağlı I, II, III sayılı tablolarda kayıtlı maddelerden yurt içinde imal ve teslim edilenler için de uygulanması kabul edilmiştir. İzleyen 4.maddesinde ise, bu Karara Ekli Listede saptanmış olan vergi hadlerinden yüksek olmamak kaydı ile özel indirim veya muafiyet öngören kararnameler hükümleri saklı tutulmuştur.
Dava konusu Kararnamede Kararın, 188 sayılı Kanun Hükmünde Kararnamenin 2. 1567 sayılı Kanunun değişik 1. 1651 sayılı Kanunun 19 ve 20. 474 sayılı Kanunun değişik 2.maddelerine dayanılarak yapıldığı yazılıdır.
Bu davada; Bakanlar Kurulunun düzenleme yetkisini yasaya uygun kullanıp kullanmadığı, düzenlenen konuda yetkili olup olmadığı ve yetkisi için öngörülen çerçeveyi aşıp aşmadığı noktalarının araştırılması zorunludur.
Kararnameye dayanak gösterilen 474 sayılı Kanun, 23.11.1982 günlü ve 2716 sayılı Kanunun 1.maddesiyle değişik 2.maddesinde, uzun süreli Kalkınma Planının hedeflerini gözönünde bulundurarak Gümrük Giriş Tarife Cetvelinin mali ve koruyucu etkisini ülke ekonomisine en uygun nitelikte tutmak amacıyla Maliye Bakanlığının, Gümrük ve Tekel Bakanlığı ve ilgili diğer bakanlık ve kuruluşların görüşlerini alarak önereceği kararnamelerle Gümrük Giriş Tarife Cetvelinde gösterilen Gümrük Vergisi ve ithalde alınan diğer vergi ve resim oranlarını, ithal edilecek maddelere göre değiştirmeye ve tarifedeki notlardan gerekli değiştirmeleri yapmaya ve bu değişikliklerin uygulanmasına ilişkin usul ve şartları tesbit etmeye Bakanlar Kurulu yetkili kılınmıştır.
Bakanlar Kurulunun bu maddeye dayanarak dahilde alınan istihsal vergisini değiştirmeye yetkisi olmamakla birlikte 2447 sayılı ve 6802 sayılı Gider Vergileri Kanununda Değişiklik Yapılmasına Dair Kanunun 25. maddesinde, Bakanlar Kuruluna bu konuda da yetki verildiği görülmektedir. Söz konusu maddede, Gider Vergileri Kanununa bağlı tablolarda ve kanunun mahsus kısım ve bölümlerinde kayıtlı vergi nispet veya hadleri ile tarifelerde yüzde 80'e kadar indirim yapmaya, indirilen nispet, had veya tarifeleri kanuni seviyelerine kadar çıkartmaya ve bununla ilgili usul ve şartları tesbite Bakanlar Kurulu yetkili kılınmıştır.
Nitekim, 6802 sayılı Kanuna bağlı (II) sayılı Tablonun 5.pozisyonunun (e) bendinde dahilde alınan istihsal vergisi oranı yüzde 20 iken, Bakanlar Kurulunun 8/2823 sayılı Kararı ile bu oran yüzde 10'a indirilmiş, davacı Kurum ihtilaflı dönem vergilerini bu oran üzerinden beyan ederek ödemiştir.
Dava konusu Kararname, 474 sayılı Kanunun değişik 2.maddesi çerçevesin de gümrük vergisi ve ithalde alınan diğer vergi ve resim oranlarını değiştirmişse de, Kararnamenin 3.maddesi, Bakanlar Kuruluna 474 sayılı Kanunla verilen yetkiye değil, 2447 sayılı Kanunun 25.maddesiyle verilen yetkiye dayandığından, özel amaç ve usul öngörmeyen bu kural uyarınca yürürlüğe konulan madde hükmü, Bakanlar Kurulunun, evvelce 8/2823 sayılı Kararname ile her türlü televizyon için yüzde 20'den yüzde 10'a indirilen dahilde alınan istihsal vergisi oranıyla ilgili iç korumadan vazgeçtiği ve vergi oranını yasal düzeye çıkardığını göstermektedir. 1984 yılı İthalat Rejimi Kararı ile iç üretimin Hükümetçe öngörülen koruma düzeyinin gereği olarak yapılan bu düzenlemenin, esas bakımından yasaya aykırı olmadığı görülmektedir.
Bakanlar Kurulunun, birden fazla Kanunda ve farklı konularda tanınan düzenleme yetkisini bir tek kararname ile kullanmasında yasaya aykırı bir yön bulunmadığı gibi söz konusu Kararnamelerde düzenlemenin hangi yasaya dayanılarak yapıldığının gösterilmesi de geçerlilik koşulu değildir.
Bu nedenlerle davanın,84/7622 sayılı Kararnamenin 3.maddesinin iptali dileğiyle açılan kısmının kabulü mümkün görülmemiştir.
Dava konusu Kararnamenin 4.maddesinde, Karara Ekli Listede saptanan vergi hadlerinden yüksek olmamak koşuluyla özel indirim veya muafiyet öngören Kararnameler hükümleri saklı tutulmuştur.
Gider Vergileri Kanununa bağlı II sayılı Tablonun 5.pozisyonunun (e) bendinde yüzde 20 olarak belirlenen her türlü televizyonun dahilde alınan istihsal vergisinin, 8/2823 sayılı Kararnamenin 2.maddesi ile yüzde 10'a indirilmesi, televizyon alıcı cihazları için özel indirim öngörülmediğini göstermektedir. Esasen söz konusu Kararname ile hiçbir ayırım yapılmaksızın kimi üretim alanlarında üretim yapan tüm kuruluşların korunmak istendiği anlaşılmaktadır. Bu nedenle özel indirim Kararnamesi olarak nitelenemeyecek 8/2823 sayılı Kararnamenin 2.maddesin de sözü geçen televizyon cihazlarından Gümrük Giriş Tarife Cetvelinin 85.15.20 pozisyonuna girenler için dahilde alınan istihsal vergisi oranini, yasal düzeyi olan yüzde 20'ye çıkaran 84/7622 sayılı Kararnamenin 3.maddesi karşısında, uygulanan tarhiyatta vergi aslı yönünden yasaya aykırılık görülmemiştir.
213 sayılı Vergi Usul Kanununun "Yanılma" başlıklı 369.maddesinin 1. bendinde, yetkili makamların mükellefin kendisine yazı ile yanlış izahat vermiş olmaları, 2.bendinde ise bir hükmün uygulanma tarzı konusunda yetkili makamların görüş ve kanaatini değiştirmiş veya bu hükme ait bir içtihadın değişmiş olması halinde vergi cezası kesilmemesi kabul edilmiştir.
Dosyadaki belgelerin incelenmesinden, 84/7622 sayılı Kararnamenin 3. maddesinin, 8/2823 sayılı Kararnamenin 2.maddesini değiştirip değiştirmediği ve 84/7622 sayılı Kararnamenin 4.maddesinin, 8/2823 sayılı Kararnameyi kapsayıp kapsamadığı konusunda Maliye ve Gümrük Bakanlığı Gelirler Genel Müdürlüğünün dahi Başhukuk Müşavirliği ve Muhakemat Genel Müdürlüğünün görüşüne gereksinme duyduğu, anılan konuda görüş belirtme yetkisini haiz, Başbakanlık Hazine ve Dış Ticaret Müsteşarlığının ise 84/7622 sayılı Kararnamenin 3.maddesinin, 8/2823 sayılı Kararname ile kabul edilen yüzde 10 oranını saklı bıraktığı görüşünü benimsediği görülmektedir. Gerek bu nedenle ve gerek, bir genel düzenleyici işlemin diğeri karşısındaki durumunun açıklığa kavuşturulması gibi bir gereksinmeden dolayı, belli bir üretim alanında faaliyet gösteren sınırlı sayıdaki kuruluşlardan bir kaçına yapılan yazılı açıklama
karşısında bizzat ilgili Bakanlık veya Vergi Dairesi Müdürlüğünden yazılı görüş istememiş olması, yükümlü Kurum adına kaçakçılık cezası kesilmesine yeterli bulunmamıştır.
Bu nedenlerle, 84/7622 sayılı Kararnamenin 3.maddesinin iptali isteminin reddine, Kurum adına salınan istihsal vergisinde yasaya aykırılık bulunmadığından davanın vergi aslı yönünden reddine kesilen kaçakçılık cezasının kaldırılmasına karar verildi.
KARŞI OY:
2577 sayılı yasanın 7.maddesinin 1.fıkrası hükmü ile, Danıştay ve İdare Mahkemelerinde 60 gün olarak belirlenen dava açma süresi Vergi Mahkemeleri için 30 gün olarak belirlenmiştir.
Aynı maddenin 4.fıkrasının, düzenleyici işlemle uygulama işleminin birlikte dava edilmesi halinde dava açma süresinin düzenleyici işleme göre saptanacağı yolunda herhangi bir hüküm taşımamaktadır.
Olayımızda, dava konusu düzenleyici işlemle, uygulama işlemlerinin ayrı ayrı işlemler olduğu, bizzat yasa koyucunun bunların ayrı ayrı dava edilebilmesini kabul etmiş olmasıyle de sabittir. Öteden beri mevzuatımızda yer almış bulunan bu yoldaki hükümle objektif iptal davası süresi geçmiş olan düzenleyici işleme karşı, uygulama üzerine uygulama işleminin tabi olduğu dava açma süresi içinde, yeniden dava açabilme imkanı sağlanmıştır.
Görülüyor ki, özünde böyle bir durumda dava açma süresini tayin eden esasen dava süresi geçmiş olan düzenleyici işlem değil, uygulama işlemidir.
Tarhiyat işlemi yapıldığında, yükümlü ancak süresi içinde (30 gün) açacağı bir dava dolayısıyle, esasen objektif dava süresi geçmiş olan düzenleyici işlemi de dava edebilirdi, Çoğunluk kararı, özel bir yasa hükmüne dayanmaksızın, dava süresi geçmiş ve kesinleşmiş tarh işlemine yeniden dava edilebilirlik imkanı sağlamakla kalmayıp, buna bağlı olarak objektif dava süresi geçmiş düzenleyici işlemide dava edilebilir hale sokmakla dava teorisine aykırı bir sonuç yaratmaktadır. Gerçekten düzenleyici işlem ilanı tarihinden itibaren süresi içinde dava edilmemişse ancak uygulama işlemine bağlı olarak dava edilebileceğine göre, dava açmak ancak uygulama işleminin süresine bağlı kalınmak suretiyle mümkün olmalıdır.
Açıklanan nedenlerle çoğunluk kararının bu kısmına katılmıyoruz.
KARŞI OY:
Davacının uyuşmazlığa konu ettiği dahilde alınan istihsal vergisinin dayanağını teşkil eden 17.1.1984 günlü ve 84/7622 sayılı Bakanlar Kurulu Kararıyla yürürlüğe konulan "1984 Yılı İthalat Rejimi Kararına Ek Karar"ın 3.maddesinin iptali istemi reddedilmiş olmakla,vergiye ilişkin davanın bu kararname hükümlerine göre incelenmesi gerekmektedir.
Sözü edilen kararın 3.maddesinde "Değiştirilen istihsal vergisi oranları, 6802 sayılı Gider Vergileri Kanununa bağlı I, II, III sayılı tablolarda kayıtlı maddelerden yurt içinde imal ve teslim edilenler için de uygulanır." denildikten sonra, 4.maddesinde "Bu karara Ekli Listede tespit edilmiş bulunan vergi hadlerinden yüksek olmamak kaydı ile, özel indirim ve/veya muafiyet öngören Kararnameler hükümleri saklıdır." hükmü yer almıştır. Görüldüğü gibi Kararname, tayin ettiği hadlerin ancak özel indirim öngören Kararnamelerdeki oranların daha yüksek olanlarının yeni oranlara indirilmesini öngörmekle beraber, daha düşük olanları yükseltmemektedir.
Bakanlar Kurulunun 30.4.1981 günlü 8/2823 sayılı kararıyla yürürlüğe konulan ve "Her türlü televizyon" için vergi nispetini yüzde 10 olarak değiştiren "6802 sayılı Gider Vergileri Kanununa Bağlı Tablolarda Yer Alan Bazı Mamullerin Vergi Nispetlerinin Değiştirilmesine İlişkin Karar", tablolarda yer alan tüm mamullerin vergi nispetlerini değiştirmemiş, bazı tabloların bir kısım pozisyonlarında bulunan ve kararda belirtilen mamuller için yeni vergi oranları tespit etmiştir. Kararnamelerdekişi veya kuruluş ismi belirlenerek vergi indirimi veya muafiyeti tanınması söz konusu olamayacağına göre, 8/2823 sayılı Kararnamedeki vergi oranlarının özel indirim olarak öngörüldüğünün kabulü gerekir.
Diğer taraftan yükümlülerin düştükleri duraksama üzerine başvurdukları, "İthalat Rejimi Kararİ"nın uygulayıcısı ve izleyicisi olan Başbakanlık Hazine ve Dış Ticaret Müsteşarlığınca da, konu her türlü televizyon imalinde özel indirim tanındığı biçiminde yorumlanıp ilgililerine bildirilmiş ve bu yoruma göre düzenlenip verilen beyannameler de vergi idaresince kabul edilerek söz konusu malüller yüzde 10 oranında vergilendirilmiştir. Bu uygulama üzerine dört yıldan fazla bir süre geçtikten sonra, istihsal vergisini ödeyip nihai tüketicilere intikal ettirmekle yükümlü bulunan imalatçılardan, nihai tüketiciye intikali imkanı kalmamış yeni nispet üzerin
den vergi istenmesi, İdarenin beyanname ile bilgisine giren duruma rağmen, yıllarca hareketsiz kalmasının külfetini bir bakıma kanuni görevini eksiksiz yerine getiren yükümlülere yüklemek anlamına gelmektedir.
Bu nedenlerle isabet bulunmayan verginin kaldırılması gerektiği görüşüyle karara karşıyız.
KARŞI OY:
Yanılma nedeniyle vergi cezasının kesilmiyeceği haller 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 369.maddesinde iki koşula bağlanmıştır.
Birinci koşul, yetkili makamların mükellefin kendisine yazı ile yanlış izahat vermiş olmaları;
İkinci koşul, "bir hükmün uygulanma tarzı hususunda yetkili makamların görüş ve kannatini değiştirmiş veya bu hükme ait bir içtihadın değişmiş olması" halidir.
Birinci koşuldaki mükelleflerin yetkili makamlardan ne şekilde izahat isteyecekleride Aynı yasanın 413.maddesinde düzenlenmiştir. Bu madde hükmüne göre "Mükellefler Maliye Bakanlığından veya Maliye Bakanlığının bu hususta yetkili kıldığı makamlardan vergi durumları ve vergi uygulanması bakımından müphem ve terreddüdü mucip gördükleri hususlar hakkında izahat istiyebilirler.
Yetkili makamlar yazı ile istenecek izahatı en kısa bir zamanda cevaplamak mecburiyetindedirler.
Alacakları cevaplara göre hareket eden mükelleflerin bu hareketleri cezayı istilzam etse dahi ceza kesilmez." hükmünü içermektedir.
Söz konusu madde hükmüne göre yetkili makamların mükellefin kendisine yazı ile yanlış izahat vermiş olmaları, halinin gerçekleşmesi için yükümlünün bizzat yetkili makam olan Maliye Bakanlığına veya Maliye Bakanlığının hu hususta yetkili kaldığı Makama yazı ile başvurması;
Mükellefin yetkili makamdan alacağı cevaba göre hareket etmesi gerekmektedir.
Olayda ise yükümlünün Kanunen yetkili makam olması Maliye Bakanlığına Maliye Bakanlığının yetkili kıldığı makama yazı ile her hangi bir başvurusu olmadığı gibi buradan alınmış bir cevapta bulunmamaktadır. Kaldı ki, Kararda mükelleflerin vergi durumları ve vergi uygulaması bakımından izahat isteklerine cevap verme yetkisinin dayanağı gösterilmeden yetkili olduğu belirtilen Başbakanlık Hazine ve Dış Ticaret Müsteşarlığının bu konuda bir an yetkili olduğu kabul edilse dahi bu makam tarafından bu konuda yükümlüye verilmiş bir cevapta yoktur.
Yükümlülerin vergi durumları ve vergi uygulaması yönünden açıklama yetkisi bulunmayan Hazine ve Dış Ticaret Müsteşarlığının görüşünü belirten yazıyı 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 369 ve 413.maddelerinde yazılı yükümlülerin açıklama isteklerine karşı verilmiş bir cevap olarak kabulüne olanak bulunmamaktadır.
Açıkladığım nedenler dolayı mükellefin kendisine yetkili veya yetkisiz idarece verilmiş bir cevap bulunmadığından mükellefin yanıltıldığı gerekçesiyle cezanın kaldırılması yolunda verilen karara bu yönden karşıyım.