3. Daire 1990/2543 E. , 1992/348 K.
"İçtihat Metni"
Daire : ÜÇÜNCÜ DAİRE
Karar Yılı : 1992
Karar No : 348
Esas Yılı : 1990
Esas No : 2543
Karar Tarihi : 30/01/992
EMSAL BEDELDEN DAHA DÜŞÜK BEDELLE ORTAKLIKTAN KİŞİSEL MAL VARLIĞINA SATIŞ SURETİYLE YAPILAN AKTARMANIN İŞLETMEDEN ÇEKİLME OLARAK KABUL EDİLMESİ VE EMSAL BEDELE GÖRE BULUNACAK FARKIN MATRAHA EKLENMESİ GEREKTİĞİ HK.
Ortağı bulunduğu Kollektif Şirketin hesaplarının incelenmesi sonucu düzenlenen incleme raporuna dayanılarak davacı adına 1988 takvim yılı için re'sen hissesi oranında salınan gelir vergisi ile geçici vergiye karşı açılan davayı, Kollektif Şirketin kat karşılığı inşa ettiği işyeri inşaatına 14.8.1978 tarihinde başladığı, 27.5.1985 tarihinde bitirdiği, 1985 yılında 5, 1986 yılında ise 4 işyerinin satıldığı, ancak stokta gösterilerek kar-zararın tesbit edilmediğinin inceleme raporundan anlaşıldığı, 1988 yılı sonunda Şirketin 60 işyerini Şirket ortaklarından davacıya ….-liraya satarak dönem kar ve zararını tesbit ettiği, inceleme raporunda; Şirketce 1985-1986 yıllarında satılan işyerleri için deftere kayıt yapılmadığı, bu nedenle 1988 yılı def ter ve belgelerinin inticaca salih bulunmadığı ileri sürülerek olayda re'sen takdir sebebi olduğunun belirtildiği, ortaklardan birisine satılan ve satış bedeli deftere fatura tutarı üzerinden yazılan 60 işyerinin 9 tanesinin 1985 ve 1986 yılında satılması nedeniyle kalan 51 adet işyerinin işletmeden çekildiği kabul edilerek Gelir Vergisi Kanununun 41/1.maddesine ve Vergi Usul Kanununun 267.maddesine göre emsal bedelle değerlemenin öngörüldüğü, Şirketin 1988 yılı defter ve belgelerinde herhangi bir noksanlık bulunduğu yolunda bir tesbitin yapılmamasına rağmen geçmiş dönem olan 1985 ve 1986 yıllarında satılan işyerlerinin deftere kaydedilmemesinin 1988 yılı kayıtlarının karışık, noksan ve usulsüz olduğunu göstermeyeceğinden olayda re'sen takdir sebebinin bulunmadığı, öte yandan Gelir Vergisi Kanununun 41/1.maddesinde ticari işletmeden iş sahiplerinin gerek kendilerinin gerekse eş ve çocuklarının işletmeden aldıkları para veya malın deftere gelir yazılmadan çekilmesi halinde bunun gelir yazılacağının veya gider yazılması halinde gider kabul edilemeyeceğinin hükme bağlandığı; olayda, özel inşaat yapan Şirketin inşa ettiği işyeri veya dairelerden herhangi birini ortak lardan birisine veya bunların yakınlarına satmalarına kanunen hiçbir engelin bulunmadığı, ortaklardan birisine fatura karşılığı satılan ve deftere satış bedeli gelir olarak yazılan bu işyerlerinin işletmeden çekilen bir değer olarak kabulüne olanak bulunmadığı, şirketin fatura karşılığı sattığı işyerlerinin inşaatına 14.8.1978 tarihinde başlanılıp 27.5.1985 tarihinde tamamlandığı, bu süre zarfında 32.283.031. lira gider yapıldığı, bu miktarın inşaat maliyeti olduğunun inceleme elemanınca da kabul edilerek 1985-1986 yıllarında satılan 9 adet işyerinin satışından elde edilen kazancın hesabında bu maliyetin aynen kabul edildiği, oysa 1988 yılı karının hesabında bu maliyet bedeli kabul edilmeyerek Vergi Usul Kanununun 267/2. sırasındaki maliyet bedeli ceçasına göre değerleme yapılırken emlak vergisi değerlemesine esas alınan birim fiatlarına göre yeniden maliyet hesaplandığının görüldüğü, Vergi Usul Kanununun 267/2.sırasında maliyet bedelinin bilinmesi halinde bu bedele % 5 veya % 10 ilave suretiyle emsal bedelin tesbit edileceğinin belirtildiği, inceleme elemanınca defter kayıtlarında yer alan maliyet bedelinin gerçek olmadığı, belgesinin bulunmadığı, fazla yazıldığı iddia ve ispat edilmeden sadece matrah farkı bulmak için emlak vergisi değerlemesinde kullanılan arsa birim fiatı ve bina inşaat maliyetinden hareketle inşaat maliyetinin ….-lira hesaplanıp, %10 ilave ile bulunan ….-lira emsal satış bedelinden defterde kayıtlı maliyet bedelinden 51 işyerine isabet eden ….-lira maliyet bedelinin tenzili suretiyle dönem kazancının ….-lira olarak hesaplanmasında isabet bulunmadığı gerekçesiyle kabul ederek tarhiyatı iptal eden Vergi Mahkemesi kararının bozulması istemidir.
Uyuşmazlık; kollektif şirketin kat karşılığı inşa ettiği işyerlerinden bir kısmını ortağına satmış olmasının bu işyerlerinin Gelir Vergisi Kanununun 41.maddesinin 1.fıkrası uyarınca işletmeden çekilme sayılıp sayılmıyacağına ilişkin bulunmaktadır. 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun "Gider Kabul Edilmeyen Ödemeler" başlıklı 41.maddesinin 1.bendinde, teşebbüs sahibi ile eş ve çocukların işletmeden çektikleri paralar ile aynen aldıkları değerlerin gider olarak indirilmesi kabul edilmemiş, parantez içindeki hükümle de aynen alınan değerlerin emsal bedeli ile değerlenerek teşebbüs sahibinin çek tiklerine ilave olunacağı hükme bağlanmış bulunmaktadır.
Her ne kadar maddede satıştan söz edilmemişse de kanunların lafzı kadar, ruhu da önemli olduğundan, emsal bedelden daha düşük bedelle ortaklıktan şahsi mal varlığına satış suretiyle yapılan aktarmanında bu madde kapsamında mütalaası ile emsal bedele göre bulunacak farkın matraha alınması zorunludur.
Bu durumda, inceleme elemanınca Kollektif Şirketin inşa ettiği işyerle rinden bir kısmının ortağına satılmış olmasının da Gelir Vergisi Kanununun 41.maddesinin 1.fıkrası uyarınca işletmeden çekilme olarak kabul edilmesinde kanuna aykırılık görülmemiştir.
Ancak, Vergi Usul Kanununun 267.maddesinde emsal bedelin sıra ile orta lama fiat esası, maliyet bedeli esası ve takdir esasına göre yapılacağı öngörülmüş, ikinci sırada yer alan maliyet bedeli esasına göre, bir malın emsal bedelinin tesbitinde bu malın maliyet bedeli bilinir veya çıkarılması mümkün olursa, bu takdirde mükellefin bu maliyet bedeline toptan satışlar için % 5, perakende satışlar için % 10 ilave etmek suretiyle emsal bedeline bizzat belli edeceği açıklanmıştır.
Olayda ise yükümlü şirketin defterlerinde maliye tbedeli kayıtlı olmasına, ve bu maliyet bedelinin gerçek olmadığı iddia ve ispat edilememesine rağmen, inceleme elemanınca emlak vergisi değerlemesinde esas alınan arsa birim fiat ve bina inşaat maliyetinden hareketle yeniden maliyet hesabı yapılıp bulunan maliyet bedeline %10 ilave edilerek emsal bedel tesbiti ile defterde kayıtlı maliyet bedelinden tenzili suretiyle beyanı gereken dönem kazancının hesaplanmasında kanuna uyarlık görülmemiştir.
Açıklanan nedenle temyiz isteminin reddi ile … Vergi Mahkemesinin … gün ve … sayılı kararının onanmasına karar verildi.
AYRIŞIK OY:
Emsal bedelin tayinine ilişkin esasların düzenlendiği Vergi Usul Kanun unun 267.maddesinde emsal bedel, gerçek bedeli belli olmayan veya bilinmeyen veyahut doğru olarak tesbit edilemiyen bir malın, değerleme gününde satılması halinde emsaline nazaran haiz olacağı değer olarak tanımlanmıştır. Bu tanım ile emsal bedeli, malın satış bedeli yerine geçecek bir ölçü niteliğinde olup, rayiç değere eş bir değer olarak kabulü gerekmektedir. Bu nedenle gayrimenkullerin değerlenmesinde 267. maddenin bir ve ikinci sırasında yer alan ortalama fiat esası ile, malın maliyet bedeline toplam veya parakende satışlarda öngörülen ilavelerin yapılmasıyla bulunacak maliyet bedeli esasının uygulanmasına olanak bulunmamaktadır.
Ortaklarca işletmeden çekilen gayrimenkullerin emsal bedelinin, açıklanan maddenin üçüncü sırasında yer alan takdir esasına göre saptanması halinde ise, emsal bedelin, satış bedeli olduğu esasından hareketle ve takdirde kullanılacak donelere dayanılarak gerçek bir satış bedelinin ortaya çıkmasının sağlanması mümkün olacaktır. Açıklanan nedenlerle kararın emsal edelin tesbitine ilişkin kısmına gerekçe yönünden katılmıyoruz.