9. Daire 1992/2549 E. , 1993/592 K.
"İçtihat Metni"
Daire : DOKUZUNCU DAİRE
Karar Yılı : 1993
Karar No : 592
Esas Yılı : 1992
Esas No : 2549
Karar Tarihi : 17/02/993
1-) FATURA HARİCİNDE YÜKÜMLÜ ŞİRKETE MALINI PAZARLADIĞI FİRMALARCA PRİM, ÖZEL İSKONTO, CİRO İSKONTOSU GİBİ İSİMLER ALTINDA YAPILAN ÖDEMELERİN KATMA DEĞER VERGİSİNE TABİ OLMADIĞI,
2-) KREDİ KULLANIMI NEDENİYLE BANKALARA ÖDENEN FAİZ KARŞIĞILI DEKONTLA YAPILAN ÖDEMELERİN KDV KAPSAMINA GİRMEDİĞİ HK.
Uyuşmazlık, yükümlü şirketin 1985 yılına ilişkin defter ve belgelerinin incelenmesi sonucu 1986 yılı Nisan dönemi için tarh ve tebliğ olunan kaçakçılık cezalı katma değer vergisi ile dahili tevkifatın terkini isteğiyle açılan davayı; 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 1.maddesinin 1.bendinde, ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetlerin katma değer vergisine tabi olduğunun belirtildiği, 8.maddenin 1/a bendinde, mal teslimi ve hizmet ifası hallerinde bu işlemleri yapanların katma değer vergisi mükellefi olduklarının hükme bağlandığı, aynı Kanunun 24.maddesinin (c) bendinde de, vade farkı, fiyat farkı, faiz, prim gibi çeşitli gelirler ile servis ve benzeri adlar altında sağlanan her türlü menfaat, hizmet ve değerlerin matraha dahil unsurlardan sayıldığının açıklandığı, mal satın alan ve satın aldığı malları tekrar satan yükümlü şirkete malını pazarladığı firmalarca, satın alınan malların belirli bir limiti aşması nedeniyle yıl sonu primi, özel iskonto veya ciro iskontosu adı altında dekontla yapılan ödemelerin 24.madde hükmü uyarınca katma değer vergisine tabi olduğu, buna göre satın aldığı emtiayı bir başkasına satarken elde etmiş olduğu prim ve iskontoyu satım bedeline ilave ederek katma değer vergisi hesaplaması gerektiğinden prim toplamının katma değer vergisi matrahına ilave edilmesinin yerinde olduğu, diğer taraftan yükümlü şirketin yan kuruluşu olan … ve … A.ş.lerine vadeli mal satmak suretiyle kullandırılan kredi karşılığı … A.Ş.nden … lira, … A.Ş.nden … lira olmak üzere toplam … lira tutarında finansman geliri elde edildiğinin saptandığı, yıl sonu itibariyle yapılan bu ödemenin, satılan emtia nın satış bedeline ilave edilmesi gereken bir hasılat sayılacağından ve alıcı yönünden de maliyet unsuru olduğundan, katma değer vergisine tabi tutulmasında bir usulsüzlük bulunmadığı, örtülü kazançtan doğan matrah farkına gelince, yükümlü şirketin, … ve … A.Ş.lerine yıl içinde maliyet bedeli üzerinden emtia satışı yaptığının saptandığı, kar sağlanmadan bir emtianın satışının ticari teamüle aykırı olduğu, emsali firmalardan %3 kar elde edildiği saptandığından sözü edilen şirketlere yapılan satışlardan da bu nisbette kar elde edilmiş sayılacağı kabul edilmiş ise de, 21.342.396 lira prim geliri kardan sayılacağından anılan primden şirketlere yapılan satışlara isabet eden miktarın %3 olarak kabul edilen kar yüzdesinin %0,9'una tekabül ettiğinin ve uygulanması gereken nisbetin 2,1 olduğunun görüldüğü, bu durumda %0,9'a isabet eden … lilranın %3 nisbete göre hesaplanan … liradan mahsubundan sonra geriye kalan … liranın örtülü kazanç sayılması ve katma değer vergisi matrahına eklenmesi gerektiği, yeniden hesaplanan katma değer vergisi, dahili tevkifatın matrahı olduğundan, bu hususta ayrıca izahata gerek görülmediği, ülkemizde Katma Değer Vergisi Kanununun uygulanmasına yeni başlanldığından ve saptanan matrah farkı defter, belge ve beyannamelerin incelenmesi sonucu ortaya çıkarıldığından hem katma değer vergisine hem de dahili tevkifata kaçakçılık veya ağır kusur cezası değil, kusur cezası uygulanabileceği gerekçesiyle kısmen kabul ederek, prim ve finansman gelirlerinden doğan farkı aynen, örtülü kazançtan doğan farkı değişiklikle onayan ve kaçakçılık cezasını kusur cezasına dönüştüren Vergi Mahkemesi kararının bozulması isteğinden ibarettir.
Uyuşmazlığa neden olan tarhiyatın kaynağının, yükümlü şirketçe malını satın aldığı firmalarca ödenen primden, kredi kullandırılması nedeniyle sağlanan finansman gelirinden ve yan kuruluşu olan şirketlere maliyet fiyatına emtia satışından doğan örtülü kazançtan oluştuğu dosyanın incelenmesinden anlaşılmıştır.
Temyiz edilen Vergi Mahkemesi kararının tarhiyatın örtülü kazançtan doğan kısmına ilişkin hükmü ile bu kısımla sınırlı olmak üzere kaçakçılık cezasının kusur cezasına dönüştürülmesine ilişkin hükmü, dayandığı hukuki ve kanuni nedenlerle Dairemizce de uygun görülmüş olup, ileri sürülen iddialar sözü geçen kararın buna ilişkin hükümlerini kusurlandıracak nitelikte görülmemiştir.
Diğer taraftan 3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 1.maddesinde, ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesinde yapılan teslim ve hizmetler, her türlü mal ve hizmet ithalatı ile diğer faaliyetlerden doğan teslim ve hizmetlerin katma değer vergisine tabi olduğu hükme bağlanmış, 24/c maddesinde, vade farkı, fiyat farkı, faiz, prim gibi çeşitli gelirler matraha dahil unsurlar arasında sayılmış, 25.maddesinde de, teslim ve hizmet işlemlerinde fatura ve benzeri vesikalarda gösterilen ticari teamüllere uygun miktardaki iskontoların katma değer vergisi matrahına dahil olmadığı açıklanmıştır.
Bu durumda, ciro iskontosu, yıl sonu iskontosu, hasılat primi gibi adlarla anılan ödemelerin niteliğinin ve Katma Değer Vergisi Kanunundaki yerinin belirlenmesi gerekmektedir.
İnceleme raporunda, yükümlü şirkete yapılan ödemeler iskonto olarak nitelendirilmiş ve bir hizmetin karşılığı olduğu kabul edilmek suretiyle katma değer vergisi matrahına alındığı görülmüştür. Vergi mahkemesince ve buna ilişkin olarak yapılan tarhiyatın yukarıda sözü edilen 24. ve 25.madde hükümleri uyarınca katma değer vergisi kapsamına girdiği kabul edilmek suretiyle onanmasına karar verilmiştir.
Bu durumda, sözü edilen maddelerde yer alan prim ve iskonto deyimlerinin ne anlama geldiğinin açıklığa kavuşturulması gerekli görülmüştür. İskonto, satıcının alıcıya belli bir miktarın üzerinde mal alması halinde birim fiyat ya da toplam satış tutarı üzerinden belli bir oranda yapılan bir indirim olup, malın satın alınması esnasında satın alan lehine uygulanacağı ve faturada gösterileceği tartışmasızdır. Yükümlü şirkete yapılan ödeme ise, satın alınan malla ilgili olmayıp satın alınan malın tekrar satılmasıyla ve bu satışın miktarıyla ilgilidir. Yükümlü şirkete malın satılması anında bir indirim yapılmadığı açıktır.
Bu nedenle sözü edilen ödemenin, iskonto olarak kabulüne olanak yoktur.
Prim ise, yazılı ya da sözlü bir anlaşmaya veya bu primi ödeyecek olanın tek yanlı olarak belirlediği koşullara uygun şekilde başarılmış bir iş ya da hizmet karşılığı yapılan ödeme olarak tanımlanabilir.
3065 sayılı Kanunun 4.maddesinde hizmet, bir şeyi yapmak, işlemek, meydana getirmek, imal etmek, onarmak, temizlemek muhafaza etmek, hazırlamak, değerlendirmek, kiralamak, bir şeyi yapmayı taahhüt etmek şeklinde açıklanmıştır. Bu açıklamaya göre, yapılan işin "hizmet" sayılabilmesi için doğrudan doğruya ve münhasıran muhatap için yapılmış olması gerekmektedir.
Olayda, yapılan iş bu maddede sayılanlar arasında yer almadığı gibi alıcının (yükümlünün) satın aldığı malı belli bir miktarın üzerinde satması, doğrudan doğruya ve münhasıran satıcı için yapılmış bir hizmet niteliğinde değildir. Toptan gıda maddesi ticareti yapan yükümlü şirket öncelikle kendi yararı gereği satışlarda yüksek ciro yapmak ama
cı taşır. Malını satın aldığı firmaya hizmeti dolaylıdır. Koşulların gerçekleşmesi halinden bundan ödemeyi yapan satıcının da yararlanacağı tabiidir. Bu nedenle yapılan ödeminin prim sayılması da mümkün değildir.
Kaldı ki, katma değer vergisi yansıtılabilir bir vergi olup, nihai tüketicinin üzerinde kalacak şekilde düzenlendiği tartışmasızdır. Yapılan ödemenin hizmet karşılığında elde edilen bir prim olduğu kabul edilse dahi, nihai tüketici durumunda olmayan yükümlü şirketçe, kendine yapılan ödemeden dolayı ödenecek katma değer vergisinin indirim konusu yapılacağı ve vergi yükünün kendi üzerinde kalmayacağı açıktır.
Bu durumda, fatura haricinde yükümlü şirkete malını pazarladığı firmalarca prim ve benzeri isimler altında yapılan ödemelerin katma değer vergisine tabi tutulmasında yasal isabet görülmemiştir.
Uyuşmazlık konusu tarhiyatın finansman gelirine ilişkin kısmına gelince; evvelce de belirtildiği üzere, 3065 sayılı Kanunun 1.maddesinde, verginin konusunu teşkil eden işlemler sayılmış, 4.maddesinde, hizmetin tanımı yapılmış, 5.maddesinde, vergiye tabi bir hizmetten işletme sahibinin, işletme personelinin veya diğer şahısların yararlandırılması hizmet olarak kabul edilmiş, aynı Kanunun 20.maddesinde de, teslim ve hizmet işlemlerinde matrahın, bu işlemlerin karşılığını teşkil eden bedel olduğu ve bedel deyiminin malı teslim alan veya kendisine hizmet
yapılan veyahut bunlar adına hareket edenlerden bu işlemler karşılığın da her ne suretle olursa olsun alınan ve para ile temsil edilebilen menfaat, hizmet ve değerler toplamını ifade edeceği hükme bağlanmıştır.
Olayda, yükümlü şirketin kendi adına açılmış bulunan banka kredisinin … ve … A.Ş.lerine kullandırıldığı ve banka tarafından yükümlü şirket adına tahakkuk ettirilen faizin … ve … A.Ş.leri tarafından yükümlü şirket adına dekont edildiği, bu hususun dekontların üzerine de yazıldığı dosyanın incelenmesinden anlaşılmıştır.
Bu nedenle, yasanın öngördüğü anlamda bir hizmet bulunmadığı gibi, bu hizmetin karşılığı bir menfaat da doğmadığından ve inceleme raporunda da bu durumun aksine bir açıklama bulunmadığından finansman geliri elde edildiğinden bahisle bun ilişkin tarhiyatın onanması da hatalı olmuştur.
Temyiz konusu mahkeme kararının dahili tevkifata ilişkin kısmı incelendiğinde, katma değer vergisinin dahili tevkifatın matrahı olduğunun ve bu hususta ayrıca izahata gerek olmadığının belirtildiği görülmekte ise de, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 94.maddesinin dahili tevkifata ilişkin 3.fıkrasında, mükelleflerin bu madde uyarınca dahili tev-
kifata ait ödemelerinin toplamının cari takvim yılına ait yıllık gelir vergisi beyannamesi üzerinden hesaplanan gelir vergisine mahsup edileceği hükme bağlanmış, 5422 sayılı Kanunun mükerrer 4.maddesinde de, Gelir Vergisi Kanununun dahili tevkifata ilişkin hükümlerinin kurumlar vergisi mükellefleri hakkında da uygulanacağı belirtilmiştir.
Bu hüküm uyarınca, 1986 yılına ilişkin kurumlar vergisi beyannamesinde beyan edilen kurumlar vergisinden tahakkuk etirrilen dahili tevkifatın mahsup edilip edilmediğinin araştırılması ve mahsup edilmediğinin saptanması halinde sözü edilen dahili tevkifatın terkini gerekir. Ancak, dahili tevkifatın doğması halinde, mahsup edilmiş olsun veya olmasın tarhiyata kusur cezası uygulanması gerekir.
Açıklanan nedenlerle vergi dairesi temyiz isteminin reddine, yükümlü temyiz isteminin kısmen kabulüne, … gün ve … sayılı … Vergi Mahkemesi kararının örtülü kazançtan doğan tarhiyata ilişkin hükmünün onanmasına, prim ve finansman gelirlerine ilişkin hükümleri ile dahili tevkifata ilişkin hükümlerinin bozulmasına karar verildi.
KARŞI OY:
Gelir Vergisi Kanununun 94.maddesinin yürürlükten kaldırılan (B) fıkrası, gerçek usulde gelir vergisine tabi bir kısım kişilerin,fıkrada yazılı ödeyecekleri vergilerin, fıkradaki nispetlere göre dahili tevkifat yaparak vergi dairesine ödeyeceklerini, ödedikleri bu vergiyi yıllık gelir vergilerinden mahsup edeceklerini amirdir.
Bu duruma göre, dahili tevkifat olarak, vergi dairesine ödenen meblağ, yıllık gelir vergisinin tamamını veya bir kısmını teşkil etmektedir.
Nitekim, A fıkrasına göre ödenmiş olan gelir vergileri dahili tevkifattan, ödenmiş bulunan dahili tevkifat da yıl sonunda hesaplanan gelir vergisinden mahsup edilecektir.
Maddede, dahili tevkifat işleminin "vergi olduğu yolunda bir hüküm yoktur.
Vergi cezası, vergi ziyaı olması halinde kesilir. Dahili tevkifat adı altında bir vergi veya bir vergi kanunu olmadığına göre böyle bir vergi cezası da kesilemez.
Maddenin (B) fıkrasında yazılı vergilerin hiç ödenmemiş veya noksan ödenmiş olan vergilerin cezalı olarak alınacağı tabiidir. Ödenmemiş olan bu vergilerin dahili tevkifatı için ayrıcı kaçakçılık veya kusur cezası uygulanamaz. Ancak ödemenin gecikmesinden dolayı gecikme zammı uygulanabilir.
Bu nedenle ödenmeyen dahili tevkifata ceza uygulanması gerektiği yolun da verilen çoğunluk kararına karşıyım.