Vergi Dava Daireleri Kurulu 1992/266 E. , 1993/46 K.
"İçtihat Metni"
Daire : VERGİ DAVA DAİRELERİ KURULU
Karar Yılı : 1993
Karar No : 46
Esas Yılı : 1992
Esas No : 266
Karar Tarihi : 19/03/993
TASFİYE DÖNEMİNDE ORTAK DIŞINDAKİ KİŞİLERE ARSA SATARAK MUAFİYET ŞARTLARINI İHLAL EDEN KOOPERATİFLERİN KURUMLAR VERGİSİ MUAFİYETİNDEN YARARLANAMAYACAĞI VE FAİZ GELİRLERİNİN DE VERGİYE TABİ OLACAĞI HK.
1985 Takvim yılına ilişkin Kurumlar Vergisi beyannamesini ihtirazi kayıtla veren ancak istemi kabul edilmeyerek adına tahakkuk ettirilen vergiye karşı Kooperatif tarafından açılan davada Vergi Mahkemesi kararıyla; kooperatifin anasözleşmesinde Kurumlar Vergisi Kanununun 7. maddesinin 16 işaretli fıkrasındaki şartlara yer verildiği, kamulaştırmanın kooperatifin iradesi dışında bir işlem olduğu, yine kooperatiften ayrılan ortaklara ait arsa hisseleri ve natamam binaların ortak olmayan üçüncü kişilere 1976-1979 yılları arasında tasfiye zorunluluğu nedeniyle satıldığı, ancak elde edilen kazanç ortaklara dağıtılmayarak bilançonun pasifinde amaç doğrultusunda muhafaza edildiğinden bu işlemin ortak dışı işlem sayılamayacağı, kamulaştırma ve satıştan elde edilen bedelin bankaya yatırılarak faiz geliri sağlanması ise paranın zaman içindeki değer kaybını önlemeye yönelik olduğundan ortak dışı işlem sayılamayacağı, satış sonucu elde edilen meblağ ve faiz dağıtılmadığı ve ihtilaflı yıl bilançosunda aynen yer aldığından muafiyet şartlarının kaybedilmediği, gerekçesiyle tahakkukun kaldırılmasına karar vermiştir.
Bu karara karşı Vergi Dairesi Müdürlüğü tarafından yapılan temyiz başvurusunu reddeden Danıştay Dördüncü Dairesi, aynı tarafın karar düzeltme istemini kabul etmiştir. Kurumlar Vergisi Kanunu ve Kooperatifler Kanununun ilgili hükümlerine değinilen kararla; prensip olarak Kurumlar Vergisi yükümlüsü olan kooperatiflerin ancak kanundaki şartları bir arada taşımaları halinde Kurumlar Vergisi muafiyetinden yararlanabilecekleri, amaç dışında faaliyet göstermeleri ve kar amacı güden ticaret şirketleri haline dönüşmelerinin önlenmesi gayesiyle, Kooperatiflerin Kurumlar Vergisi muafiyetinin belli şartlara bağlandığı, bu nedenle kooperatiflerin ana sözleşmelerinde yasada öngörülen tüm koşulları bulundurmaları halinde asıl gayelerinin gerçekleşmesi yönündeki tüm faaliyetlerinin muafiyet kapsamında düşünülmesi, bunun dışında yapacakları her türlü işlemden sağlayacakları gelirlerin ise vergilendirilmesi gerektiği, olayda ortaklarına konut temini amacıyla kurulan kooperatifin taşınmazlarının bir kısmının kamulaştırmasından ve kooperatiften ayrılan ortaklara ait arsa hisseleri ve natamam binaları üçüncü kişilere satmasından dolayı aldığı ve bankada muhafaza ettiği kamulaştırma ve satış bedellerine bankaca faiz tahakkuku suretiyle gelir elde etmesinin kooperatifin asıl amacı dışında bir işlem olduğu açık olduğundan, bu şekilde elde edilen gelirin vergilendirilmesinde yasaya aykırılık bulunmadığı, gerekçesiyle vergi mahkemesi kararı bozulmuştur.
Bozma kararına uymayan Vergi Mahkemesi, kamulaştırma ve satış bedellerinin faiz karşılığı bankaya yatırılması kooperatifin nakdi mal varlığında enflasyonun meydana getireceği aşındırmaya engel olmak amacıyla alınan bir tedbir niteliğinde olduğundan, ortada asıl amacın dışına çıkan bir faaliyet bulunmadığı, amaç dışı aktif bir faaliyeti bulunmayan kooperatifin muafiyet koşullarını ihlal etmediği, faiz elde edilmesinin kooperatifin asıl amacı doğrultusunda ortaya çıkan durumlara göre meydana gelen doğal bir sonuç olduğu, gerekçesiyle tahakkukun kaldırılması yolundaki ilk kararında ısrar etmiştir.
Israr kararı Vergi Dairesi Müdürlüğü tarafından temyiz edilmiştir.
1953 yılında ortaklarını konut edindirmek amacıyla kurulan kooperatifin arsalarından bir kısmı 1966-1971 yıllarında kamulaştırılmıştır. Bu kamulaştırmadan sağlanan kamulaştırma bedeli ile kamulaştırmadan arta kalan ve inşaata elverişli olmayan arsa parçalarının kooperatifin birinci tasfiye dönemi olan 1976-1979 yılları arasında tasfiye nedeniyle satılması ve ortaklıktan çıkarılanlara ait natamam binaların yine 1976 1979 tasfiye döneminde satılmasıyla elde edilen bedel toplamı bankaya yatırılmıştır.
Danıştay Dördüncü Dairesinin 1986/463 sayılı Kararının incelenmesinden, Kooperatifin, Türkiye Ticaret Sicil Gazetesinin 13.9.1979 günlü ve 231 sayılı nüshasında tasfiyeden geri döndüğünü ilan ederek, faaliyetine devam ettiği anlaşılmaktadır.
Vergi Mahkemesi dosyasına Kurum tarafından sunulan cevaba cevap dilekçesinden, 26.10.1983 tarihinde yeniden tasfiyeye girildiği ve faiz geliri ile birlikte elde edilen toplam 173.202.092 liranın ihtirazi kayıtla beyan edildiği saptanmaktadır.
1163 sayılı Kaaperatifler Kanununda kooperatifler, tüzel kişiliği haiz olmak üzere ortaklarının belirli ekonomik menfaatlerini karşılıklı yardım, dayanışma ve kefalet suretiyle sağlamak amacıyla kurulan değişir ortaklı ive değişir sermayeli teşekküller olarak tanımlanmıştır.
Sermaye şirketlerinde amacın kar elde etmek ve elde edilen karın bir bölümünün hissedarlara şirketteki payları oranında dağıtmak olmasına karşın, kooperatiflerde kar amacının bulunmaması, belirli şartları taşıyan kooperatiflerin Kurumlar Vergisinden muaf tutulması sonucunu doğurmaktadır.
5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun uyuşmazlıkla ilgili yılda yürürlükte olan 2362 sayılı Kanunla değişik 1.maddesi kooperatiflerin Kurumlar Vergisine tabi olduğunu ve kurum kazancının Gelir Vergisi konusuna giren gelir unsurlarından oluşacağını hükmü bağlamıştır. Aynı Kanunun 7.maddesinin 16 işaretli fıkrasında ise esas mukavelelerinde sermaye üzerinden kazanç dağıtılmaması, idare meclisi başkan ve üyelerine kazanç üzerinden hisse verilmemesi, ihtiyat akçelerinin ortaklara dağıtılmaması, münhasıran ortaklar ile iş görülmesi şartlarını bulun-
ması ve fiilen bu şartlara uyulması halinde kooperatifler Kurumlar Vergisinden muaf tutulmuştur. Bu hükümlerden, kooperatiflerin prensip olarak Kurumlar Vergisi yükümlüsü oldukları ve bu vergiden muaf olmalarının Kanunda belli edilen şartları bir arada taşımalarına bağlı olduğu onlaşılmaktadır.
Kurumlar Vergisi muafiyetinden yararlanabilmek için öngörülen şartlar, esas olarak ticari amaç güden teşekküllerin vergi dışı kalmasını önleyerek rekabet eşitliğini sağlamak amacıyla getirilmiştir.
Öte yandan kooperatifler ortaklarının belirli ekonomik menfaatlerinin sağlanıp, korunması amacını taşıdıklarından, faaliyetlerinin kural olarak sadece ortaklarla sınırlı olması gerekir.
Ortak dışı işlemler yoluyla kar elde edilmesi, bu karlar dağıtılmasa bile kooperatifin mali bünyesini güçlendirip ortaklara dolaylı yönden fayda sağlayarak rekabet eşitliğini bozduğundan, Kurumlar Vergisi muafiyetinden yararlanmayı engellemektedir.
Münhasıran ortaklarla iş görme veya ortak dışı işlem kavramı konusunda Kurumlar Vergisi Kanunu ve Kooperatifin ana sözleşmesinde belirtilen faaliyet konusu diğer bir deyimle amacı içinde kalan ve ortaklar ile yapılan veya bu tür muamelelerden doğan veya bunların gereği olan işlemler ortak içi işlemler, kooperatifin faaliyet konusu içinde olmakla birlikte ortaklarla yapılmayan işlemler ile kooperatifin amacına uygun olmayan işlemler ise ortak dışı işlemler olarak tanımlanabilir.
Kurumlar Vergisi Kanununda belirli şartlarla kooperatiflere tanınan muafiyet yanında, Kanunun 8.maddesinin 2 işaretli fıkrasında Kurumlar Vergisi istisnasına da yer verilmiştir. Bu düzenlemeden, Kurumlar Vergisi muafiyeti için gerekli şartalara sahip olan bir kooperatifin bu şartlardan birini kaybettiğinde Kurumlar Vergisine tabi olacağı, ancak kazancı içinde Kurumlar Vergisi istisnası kapsamına giren unsurlar varsa bunların vergi dışında tutulacağı anlaşılmaktadır.
Olayda tasfiye halindeki kooperatifin bir kısım arsası 1985 yılı içinde satılarak ... lira satış bedeli elde edilmiş, ayrıca daha önceki yıllarda kamulaştırma ve tasfiye nedeniyle yapılan satışlardan elde edilen bedelin bankaya yatırılmasıyla 1985 yılında ... lira faiz geliri elde edilmiş ve toplam ... lira 1985 yılı kurum kazancı olarak ihtirazi kayıtla beyan edilmiştir.Yapı kooperatiflerinde amaç ortaklara konut temini olduğundan, sahip olunan arsaların veya inşa edilen konutların ortak olmayan üçüncü kişilere satılması ortak dışı işlem niteliğindedir.
Bu şekilde yapılan gayrımenkul satışlarından elde edilen kazancın, Kurumlar Vergisinin konusunu oluşturan kazançlardan olduğu kuşkusuzdur.
Bu nedenle, muafiyet şartlarından herhangi birini kaybeden kooperatiflerin aktiflerine dahil bir gayrımenkulün satışı ile ticari bir işletmenin bilançosuna kayıtlı gayrımenkulün satışı arasında fark olmadığından, bu işlem sonucu meydana gelecek müspet farkın vergilendirilmesi gerekmektedir.
Kurumlar Vergisi Kanununda tasfiyeye giren kurumların vergilendirilmesinde kazanç nevi itibariyle faaliyetine devam eden kurumlara göre bir farklılık getirilmediğinden, satış işleminin tasfiye döneminde yapılması da durumu değiştirici nitelikte değildir.
Her ne kadar muafiyet şartlarına sahip bir kooperatifin nakit mevcudunu bankaya yatırarak elde edeceği faiz geliri vergiye tabi değil ise de, davacı kooperatif ortak dışı işlem yaparak muafiyet şartlarını ihlal ettiği ve Kurumlar Vergisi yükümlüsü haline geldiğinden, kamulaştırmadan ve tasfiye nedeniyle daha önceki yıllarda yapılan satışlardan elde ettiği bedelin bankaya yatırılmasından sağladığı faiz geliri yönünden, Yasanın 7.maddesinin (16) işaretli fıkrasında öngörülen muafiyetten yararlanamaz.
Bu nedenle, kooperatif kazancının tümünün faiz gelirinden oluştuğu kabul edilerek bu işlemin ortak dışı işlem sayılmayacağı ve kooperatifin Kurumlar Vergisi muafiyetinden yararlanması gerektiği yolundaki vergi mahkemesi ısrar kararında hukuka uygunluk görülmemiştir.
Açıklanan nedenlerle, ... Vergi Mahkemesinin ... günlü ve ısrar kararının vergi matrahı ile ilgili iddialar incelenerek yeni bir karar verilmek üzere bozulmasına karar verildi.
KARŞI OY:
Bir kooperatifin hangi nedenle olursa olsun bankaya yatırdığı nakit mevcudu nedeniyle elde ettiği faiz geliri, ortakla yapılmış işlemden elde edilmiş sayılamayacağından ve bu gelirin kooperatif mal varlığını arttırdığında kuşku bulunmadığından, kararda bu tür kooperatif gelirinin esas olarak vergiye tabi bulunmadığının belirtilmesi yerinde olmamıştır. Diğer taraftan davacı kooperatif ihtirazi kayıtla beyan ettiği gelirin muafiyet kapsamında düşünülmesi gerektiğini iddia etmiş ve davasını sadece bu nedene dayandırmıştır. Dava dilekçesinde matrahın oluşumu ile ilgili bir iddia yer almadığına göre, hüküm fıkrasında, kararın matrah ile ilgili iddialar incelenerek bir karar verilmek üzere kararın bozulduğunun ifade edilmesinde de isabet yoktur.
Bu nedenlerle kararın yazılış şekline karşıyım.